韋錦義　尹麗

【摘 要】 新《高等學校會計制度》在保留基本建設投資單獨建賬、單獨核算的同時，要求將基建賬相關數據并入學?！按筚~”。但由于各地高校會計核算情況的差異及對制度理解的偏差，在實際并賬過程中存在基建賬核算不規(guī)范、并賬數據不準確、資產重復記賬等問題，影響了制度執(zhí)行的效果。文章對廣西高校在基建并賬過程中存在的問題進行了分析，提出了一清理、二轉換、三抵銷的并賬銜接建議，以規(guī)范并賬具體程序和方法，確保會計信息真實完整。

【關鍵詞】 高等學校； 會計制度； 基建并賬； 新舊銜接

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0130-03

2014年1月1日起實施的新《高等學校會計制度》將基建會計核算納入學校“大賬”，解決了高校會計主體信息不完整、資產負債不真實等弊端。但是，基建并賬核算對高校來講，是一個新的事物，加之基建賬和學?！按筚~”分開核算時間太長，各地高校實際情況差異性大，使基建并賬成為新舊高等學校會計制度銜接的重點、難點。因此，切實了解各地高校在基建并賬過程中存在的問題，探討解決問題的辦法，對于更好地貫徹落實新制度，實現反映受托責任履行和信息決策有用的會計目標具有重要的現實意義。

一、廣西高?；ú①~總體情況

2014年廣西共有高校76所，其中，民辦高校21所，各類高等教育在校學生80余萬人。根據筆者對公辦的36所高校的調查，截至2014年8月31日，已完成基建并賬的高校有19所，占被調查高校的52.77%；尚有17所高校未完成基建賬與學校事業(yè)賬的合并銜接，占47.22%。在已完成了基建并賬新舊銜接的19所高校中，有7所高校直接按基建賬余額進行了合并，占36.84%；僅有6所高校表示認真清理了基建賬與學?！按筚~”的重復計賬因素，在合并時予以了剔除；有6所高校表示對重復記賬因素進行了抵銷，但由于時間跨度長，清理困難，所以數據難以準確。在基建并賬前，僅有2所高校進行過資產清查，占被調查高校的5.6%；90%以上的高校不同程度地存在賬實不符的情況。

從總體上看，基建并賬工作進度較慢，形式上完成了賬與賬之間銜接的高校，基建并賬工作質量仍然受前期清理、對賬、資產清查以及對制度理解正確性等方面的較大影響。同時，由于不同學校對制度規(guī)定的解讀不同，在具體業(yè)務處理上也出現較大差異。

二、基建并賬過程中存在的主要問題

（一）原基建賬核算不規(guī)范，增加了基建并賬工作的難度

按照原會計制度規(guī)定，基建賬主要核算“國家對高等學校的基本建設投資”，遵循的是《國家基本建設單位會計制度》。但調查發(fā)現，被調查高校普遍存在基建賬核算不規(guī)范的現象，增加了并賬的難度，也是近一半高校未完成新舊銜接的主要原因。

1.職工住宅工程混入基建賬核算，難以剝離

職工住宅工程是高校為了吸引人才、解決職工住房困難、采取集資或市場運作等形式而建造的所有權屬于職工的房屋建筑。對于職工住宅工程應單獨建賬核算。但從實際情況看，有40%的高校存在學?；ㄙ~核算職工住宅工程問題，由于資金與學校建設資金在同一賬戶使用，房款也在“基建撥款”科目核算，加上工程時間跨度長、清理工作量大，剝離困難。此外，有的學校預留了部分準備用于將來人才引進的房屋，是否納入并賬核算，如何核算，成為部分高校在并賬中比較棘手的問題。

2.零星工程掛賬，難以清理

零星工程多屬于修繕性質，一般規(guī)模較小，不需要辦理報建審批手續(xù)，原則上應在學校事業(yè)賬核算。但調查發(fā)現，有16所高校存在基建賬核算零星工程情況。其中，掛賬最多的一個學校有96個零星工程項目，對應“建筑安裝工程投資”等科目余額2 365萬元。這些早已交付使用多年的工程，部分已在學?！按筚~”計入“固定資產”，但具體有多少，難以清理和核對。另一方面，由于多數高校未做資產清查，掛賬的零星工程實物是否存在，是否已拆除重建等情況難以查實，在一定程度上影響并賬資產質量。

3.未作財務竣工決算，難入固定資產

基本建設項目只有在完成竣工財務決算后才能報主管部門審核，經財政部門批準后轉入固定資產。按照《教育部直屬高?；窘ㄔO管理辦法》，建設項目應當“在竣工后3個月內完成竣工財務決算編制工作”。而在實際工作中，由于各種原因，90%的高校存在工程交付使用多年但未作財務竣工決算的情況。因此，多數高校已交付使用的房屋仍在“建筑安裝工程投資”等科目掛賬，并賬時，直接轉入了“大賬”的“在建工程”科目。這樣的會計處理會帶來兩個問題，一是“在建工程”反映的信息與事實不符，容易誤導信息使用者；二是不入固定資產，影響折舊數據，進而影響資產凈值，也將影響未來成本核算。

（二）對制度理解偏差，導致并賬數據不準確

在新舊會計制度銜接規(guī)定中，對基建并賬銜接進行了詳細的說明。但由于對制度理解偏差，部分學校在并賬中存在并賬數據不準確的問題。

1.“預付工程款”轉入“預付賬款”

按照銜接規(guī)定，“預付工程款”科目借方余額應轉入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目，但部分高校將其轉入“預付賬款”科目。這樣的會計處理，將導致“在建工程”、“非流動資產基金”等科目金額偏小，與規(guī)定出現一定的偏差。

2.“交付使用資產”未剔除重復記賬因素

根據銜接規(guī)定，“交付使用資產”只有存在尚未在“大賬”中登記的部分，才轉入“大賬”的“固定資產”、“無形資產”科目，即“交付使用資產”科目借方余額要剔除在“大賬”重復登記的金額，但部分高校沒有進行賬賬核對，直接將“交付使用資產”余額轉入新賬“固定資產”，導致“固定資產”重復記賬。

3.“基建撥款”余額未進行分析

并賬中，對“基建撥款”貸方余額應進行分析，按照“收入-支出=結轉、結余”的基本思想，“基建撥款”未使用的剩余部分才能根據資金性質對應轉入“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”等科目。已經形成“建筑安裝工程投資”等的支出，將轉入“非流動資產基金”。而在實際并賬中，有的高校對規(guī)定理解有誤，直接按“基建撥款”余額轉入“大賬”的“非財政補助結轉”等科目，使結轉結余金額過大，同時，導致作為平衡的“事業(yè)基金”科目出現較大的負數。

4.“非流動資產基金”計算錯誤

按照銜接規(guī)定，并賬形成的“非流動資產”≠“非流動資產基金”，“非流動資產基金”是“非流動資產”扣除其未支付的“應付賬款”、“長期應付款”、“其他應付款”后的金額。對扣除的各類應付款需要進行分析，若應付款與形成“非流動資產”無關，比如施工單位支付的投標保證金、各類押金等形成的“其他應付款”，則不能扣除。但在調查中，部分學校機械地按照公式，不加區(qū)分地扣除所有的應付款，導致“非流動資產基金”計算錯誤。

5.“事業(yè)基金”未按規(guī)定反映

在新舊銜接規(guī)定中，“事業(yè)基金”表面看是起平衡并賬分錄作用，實質上“事業(yè)基金”的形成有其對應的來源。借款用于基建支出增加的“非流動資產”，因同時增加了“非流動資產基金”，視同已列入支出，意味著有支無收，需要用事業(yè)基金彌補支出。因此，如果單位使用銀行借款用于基建支出，“事業(yè)基金”將為負數。從調查高校實際看，多數院校仍有大量借款基建支出，并賬后“事業(yè)基金”應有較大的借方余額。但高校普遍對此做了調整，在“非流動資產基金”計算中，將借款基建支出形成的“非流動資產”做了扣除，即借款基建支出不增加“非流動資產基金”。這一會計處理，可以避免“事業(yè)基金”出現較大負數，但又會導致“非流動資產基金”不能真正反映非流動資產占用資金的情況。

（三）重復記賬因素剔除不徹底，導致資產重復記賬

資產重復記賬主要體現在兩個方面，一是基建賬記錄的工程項目，在“大賬”按暫估的方式計入“固定資產”；二是由“大賬”作為“其他應收款”記錄而轉入基建賬的資產。如果不對重復記賬因素剔除，僅簡單機械地并賬，將導致資產的重復計賬。對于基建項目少、核算規(guī)范的單位，重復記賬因素剔除比較清晰、簡單。但對于兩套賬分開核算時間長、基建賬核算不規(guī)范的學校，在對重復記賬因素的抵銷中，出現漏項、抵銷金額不準確，甚至未抵銷等情況，在一定程度上降低了會計信息的可靠性。

三、解決新舊銜接中基建并賬問題的建議

針對廣西高?；ú①~銜接中存在的問題，建議按照一清理、二轉換、三抵銷的步驟逐項進行，確保并賬工作質量。

（一）認真清理基建賬，編制調整后科目余額表

1.清理原基建賬中職工住宅工程項目，予以剔除

會計主體的假設確定了會計核算的空間范圍，明確了會計所為之服務的對象。因此，非學校主體的經濟活動，不應納入學校會計核算。針對高校基建賬核算職工住宅工程等不屬于學校的建設項目，應認真清理這些工程的資金占用和來源，從基建賬剝離，單獨建賬核算。如，某高?；ㄙ~核算職工住宅工程，通過清理，職工建房款剩余200萬元，建筑安裝工程投資5 600萬元，待攤投資680萬元，預付工程款450萬元，其他應收款120萬元，基建撥款7 000萬元，應付工程款50萬元。做如下抵銷分錄：

清理原基建賬中職工住宅工程項目的關鍵是準確核算職工房款的繳納、使用及剩余情況，不能存在占用學校資金的現象。將職工住宅工程從基建賬剝離后，應建立獨立賬套單獨核算。

2.清理已交付基建零星工程，轉入“交付使用資產”

對基建賬核算的零星工程，由于早已完工并使用多年，且不需要上報審批結轉固定資產，建議一次性轉入“交付使用資產”，解決常年掛賬問題。如，某高校清理基建歷年零星工程掛賬，其中：建筑安裝工程投資1 200萬元，待攤投資280萬元，其他投資25萬元，應付工程款3萬元。做如下調整分錄：

3.清理未進行竣工財務決算的已交付使用工程項目，轉入“交付使用資產”

參照企業(yè)會計準則，對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的在建工程，應按實際發(fā)生成本暫估計入固定資產并計提折舊，待完成財務竣工決算并經財政部門審批后再調整固定資產入賬價值（喬春華，2014）。因此，對高校普遍存在的多年未進行竣工財務決算，仍掛賬的已交付使用工程項目，按發(fā)生成本轉入“交付使用資產”。如，某高校清理已交付使用的工程項目8項，其中：建筑安裝工程投資22 000萬元，待攤投資2 680萬元，設備投資680萬元，其他投資180萬元，其他應收款35萬元，應付工程款160萬元，其他應付款120萬元。做如下調整分錄：

未進行竣工財務決算的已交付使用工程項目對應的“其他應收款”、“應付工程款”、“其他應付款”科目余額予以保留并賬。

完成基建賬清理是順利實現并賬工作的第一步，也是工作量最大的環(huán)節(jié)，在清理調賬后，編制基建賬科目余額表。

（二）正確理解新舊制度銜接規(guī)定，實現基建賬科目向“大賬”科目的轉換

根據清理調整后的基建賬科目余額表，按照新舊制度銜接規(guī)定，將基建賬科目轉換為“大賬”對應科目?？颇哭D換對應表如表1。

針對在科目轉換對應中發(fā)現的問題，應重點檢查以下幾點：

1.“預付工程款”應轉入“在建工程”科目。

2.“交付使用資產”應與“大賬”的“固定資產”、“無形資產”進行核對，剔除已登記金額，按照未登記金額轉入“固定資產”、“無形資產”。

3.對“基建撥款”余額應進行分析，有基本建設專項撥款的單位且建設資金有剩余，才轉入“財政補助結轉”或“財政補助結余”科目。一般情況下，高校建設資金都是來源于銀行借款，因此，“非財政補助結轉”一般無余額。

4.按照銜接規(guī)定計算“非流動資產基金”時，應注意投標押金、保證金等未形成“非流動資產”的“其他應付款”不應扣除。

5.有基建借款支出形成“非流動資產”的，“事業(yè)基金”為負數。

6.轉換成“大賬”對應科目后的資產合計可能小于基建賬的資金占用合計，主要原因是剔除了原已計入“大賬”的“固定資產”金額，但轉換后應滿足“資產=負債+凈資產”。

（三）抵銷“大賬”與“基建賬”重復記賬及往來交易

長期以來，雖然學校“大賬”與“基建賬”分開核算，但兩賬套之間有許多內部往來，在并賬中必須進行抵銷，編制合并抵銷分錄。抵銷應在完成由基建賬科目向“大賬”科目轉換后進行，以統一科目口徑，避免出現交叉混亂。需要抵銷的重復記賬及內部往來主要有以下兩種。

1.借款資金由“大賬”轉入“基建賬”的往來交易

以學校名義借入的建設資金，借入時，學校大賬核算為，借：銀行存款，貸：長期借款；轉入基建賬時，借：其他應收款——待結轉基建自籌，貸：銀行存款?；ㄙ~核算為，借：銀行存款，貸：基建撥款/基建借款。如果基建賬是作為“基建撥款”核算，實質上是扭曲了資金的性質，抵銷時應恢復借款資金用于基建工程的本質。抵銷分錄為：借：事業(yè)基金，貸：其他應收款——待結轉基建自籌。如果基建賬作為借款核算，則同一筆借款在兩個賬套都進行了反映，屬于重復記賬。因此，抵銷分錄為：借：長期借款，貸：其他應收款——待結轉基建自籌。

2.其他應收應付的往來交易

由于各種原因由學校墊付的款項，在學校大賬核算，借：其他應收款——基建，貸：銀行存款；在基建賬核算，借：待攤投資（其他投資等），貸：其他應付款——“大賬”。在科目轉換完成后，做以下抵銷分錄，借：其他應付款——“大賬”，貸：其他應收款——基建。

需要說明的是，“固定資產”的重復記賬，在“交付使用資產”科目轉換時已進行了剔除。其他由學校“大賬”撥入基建賬的款項，只要在“大賬”已列入支出，則不存在重復記賬，不需要剔除。

四、結語

做好新舊會計制度銜接是貫徹落實新制度、確保高校會計信息質量的前提，基建并賬是新舊銜接的重要內容，是執(zhí)行新制度的重要方面。雖然各地高校情況存在差異，面臨的問題也各不相同，但對原基建賬的清理規(guī)范是做好并賬工作的基礎，正確理解并執(zhí)行新舊銜接規(guī)定是關鍵，賬賬、賬實相符是保證。因此，在完成基建并賬銜接工作后，高校應按照制度規(guī)定進行資產盤點和清查，彌補并賬銜接中存在的不足，確保并賬資產真實可靠。

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