朱昌偉

【摘 要】目前，集團(tuán)企業(yè)間進(jìn)行資金調(diào)配已越來越普遍。由于對稅法適用性存在混淆等原因，集團(tuán)企業(yè)在降低資金使用成本，提高資金使用效率的同時(shí)，面臨著稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文通過列舉資金調(diào)配的各項(xiàng)稅務(wù)規(guī)定來逐一分析資金調(diào)配中的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的各類要求。在分析利息收入繳納營業(yè)稅的規(guī)定時(shí)對低息貸款是否會納稅調(diào)整及無息貸款是否需繳納營業(yè)稅進(jìn)行了重點(diǎn)說明。在分析利息支出能否稅前列支時(shí)，強(qiáng)調(diào)了高于金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息部分不予稅前列支。在分析利息收入繳納企業(yè)所得稅方面，對利息收入應(yīng)全額繳稅及低息無息合同如何確認(rèn)收入進(jìn)行了分析說明。最后，文章提出稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范建議，首先是利息收入方應(yīng)據(jù)實(shí)繳納營業(yè)稅，其次是關(guān)注實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)企業(yè)間高利率的資金調(diào)配，最后是關(guān)注實(shí)際稅負(fù)不同的企業(yè)及境內(nèi)外集團(tuán)企業(yè)的資金調(diào)配。

【關(guān)鍵詞】資金調(diào)配；納稅調(diào)整；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

為降低資金使用成本，提高資金使用效率，集團(tuán)企業(yè)間進(jìn)行資金調(diào)配已越來越普遍。本文將通過針對該業(yè)務(wù)的各項(xiàng)稅務(wù)規(guī)定來逐一分析此類業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施。

一、集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配方式及利率分析

1.集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配的方式

目前集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配最簡單的方式就是企業(yè)間借款，由集團(tuán)企業(yè)中資金結(jié)余的企業(yè)將款項(xiàng)借給資金不足的企業(yè)。借款的具體形式可以是雙方直接的借款，也可以是通過第三方進(jìn)行的委托貸款。

相對較復(fù)雜效率更高的方式是通過集團(tuán)內(nèi)部的結(jié)算中心或集團(tuán)的財(cái)務(wù)公司來建立一個(gè)統(tǒng)一的資金池，通過這個(gè)資金池來實(shí)現(xiàn)資金調(diào)配。

集團(tuán)企業(yè)間各類往來也可以視為企業(yè)資金調(diào)配的方式，對于長期大額的往來掛賬也存在被認(rèn)定為借款進(jìn)行納稅調(diào)整的可能。

2.集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配的利率

集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配一般都會采取與金融企業(yè)同期同類貸款利率一致或較低的方式進(jìn)行，一方面可以照顧資金不足的企業(yè)，降低其融資成本，即使在利率一致的情況下企業(yè)間的資金調(diào)配手續(xù)及成本會比外部融資低；另一方面可以提高資金結(jié)余企業(yè)的資金使用效率。一般而言，資金結(jié)余企業(yè)參與調(diào)配的是其短期結(jié)余的流動(dòng)資金，其長期不動(dòng)用的資金結(jié)余可以自己選擇定期存貨或理財(cái)?shù)绕渌问竭M(jìn)行投資。

集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配也可能采取比金融企業(yè)同期同類貸款利率高的方式進(jìn)行，這一般出現(xiàn)在資金貸入方同時(shí)作為資金貸出方的投資者的情況下，通過收取可稅前扣除的高額利息，可以比通過稅后凈利潤分配的方式獲取較高額收益。

無息方式也是集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配常見方式之一，在兩個(gè)企業(yè)法人之間通過無息借款進(jìn)行資金拆借，由資金貸出方對資金貸入方提供無償支持。

二、集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配的稅務(wù)分析

1.利息收支的營業(yè)稅問題分析

《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)【1995】156號）中的規(guī)定，“貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸于他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸于他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅?！卑创艘?guī)定，已明確集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配行為應(yīng)征收營業(yè)稅。

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整的納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率標(biāo)準(zhǔn)。按此規(guī)定，如果集團(tuán)企業(yè)間貸款利率低于金融企業(yè)同期同類貸款利率時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)納稅調(diào)整，即調(diào)整至金融企業(yè)同期同類貸款利率。

關(guān)于集團(tuán)企業(yè)間無息借款，原國家稅務(wù)總局局長肖捷在2012年3月做客中國政府網(wǎng)的在線訪談時(shí)曾提出，關(guān)聯(lián)企業(yè)間無息借款，如貸款方確實(shí)未收取任何形式的經(jīng)濟(jì)利益，不需繳納營業(yè)稅。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)請示后對肖局長的講話答復(fù)為：“1、對肖局長的講話，他們沒有權(quán)利評價(jià)對錯(cuò)。2、按照《稅收征管法》相關(guān)條款的規(guī)定，向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款不管收不收利息，都要繳納營業(yè)稅。”因此，肖局長關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間無息貸款不征營業(yè)稅的講話在實(shí)際操作過程中是不被認(rèn)可的，不具備法律效力。目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理這一問題的結(jié)果并不相同，集團(tuán)企業(yè)間無息貸款不繳營業(yè)稅視企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而定。

2.利息收支的所得稅問題分析

（1）利息支出方的所得稅問題

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條明確規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅發(fā)【2011】第34號）再次指出，借款利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。

按照上述規(guī)定，目前對利息支出方能否將集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配的利息支出在當(dāng)期費(fèi)用列支已十分明確。同時(shí)為了規(guī)避資本弱化，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】121號）對利息支出方接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資于其權(quán)益性投資比例進(jìn)行了規(guī)定，金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。

目前在實(shí)務(wù)操作中，對于符合上述規(guī)定的實(shí)際利息支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除應(yīng)已無爭議。對于低息或無息的資金調(diào)配，據(jù)實(shí)列支即可；對于高息的資金調(diào)配，其高出金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分納稅調(diào)增即可。同時(shí)因?yàn)榻鹑谄髽I(yè)同期同類貸款利率包括了銀行及財(cái)務(wù)公司、信托公司等非銀行金融企業(yè)，因此對于高息合同的認(rèn)定存在一定操作空間。

（2）利息收入方的所得稅問題

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條明確規(guī)定，利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按企業(yè)所得稅法要求應(yīng)作為企業(yè)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】121號）規(guī)定，“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”，即利息收入方應(yīng)對取得的利息收入全額繳納企業(yè)所得稅，與利息支出方是否已稅前列支無關(guān)。

這些規(guī)定對于利率高于或等于金融企業(yè)同期同類貸款利率的資金調(diào)配進(jìn)行了明確的規(guī)定，但對于低息或無息的資金調(diào)配尚不明確。

目前對于低息或無息的資金調(diào)配實(shí)際操作存在兩種方式，一是據(jù)實(shí)繳稅，即按照對方列支的支出確認(rèn)收入，對于無息部分就不確認(rèn)收入；二是依據(jù)上文營業(yè)稅部分提及的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金的要求進(jìn)行納稅調(diào)增。

三、集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范

1.利息收入方應(yīng)據(jù)實(shí)繳納營業(yè)稅

有息借款據(jù)實(shí)繳納營業(yè)稅，需重點(diǎn)關(guān)注低息借款是否存在按金融企業(yè)同期同類貸款利率調(diào)整的問題。無息借款是否需按照關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整后繳納營業(yè)稅應(yīng)按照各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具體要求進(jìn)行。如為實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)企業(yè)間無息借款，因原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整，按此規(guī)定應(yīng)不再需應(yīng)繳營業(yè)稅

2.關(guān)注實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)企業(yè)間高利率的資金調(diào)配

實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)企業(yè)間資金調(diào)配，涉及的主要問題是關(guān)于認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易后的納稅調(diào)整。關(guān)于此事項(xiàng)，國家稅務(wù)總局于2009年下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號），第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。按此規(guī)定，對于實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配，無論其利率高低，原則上已不需再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整。

通過該政策對納稅調(diào)整事項(xiàng)明確后，尚存的稅務(wù)問題僅限于實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)采取高利率的資金調(diào)配方式時(shí)，高利率確認(rèn)的利息支出超出金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分不允許稅前抵扣，這將增加集團(tuán)的所得稅支出。

需要關(guān)注的是，目前僅有一方虧損或使用稅收優(yōu)惠政策時(shí)，會出現(xiàn)國家總體稅收收入減少，可能影響適用性，存在納稅調(diào)整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.關(guān)注實(shí)際稅負(fù)不同的企業(yè)及境內(nèi)外集團(tuán)企業(yè)的資金調(diào)配

在實(shí)際稅負(fù)不同的企業(yè)或境內(nèi)外集團(tuán)企業(yè)間進(jìn)行資金調(diào)配已直接影響到國家總體稅收收入，從財(cái)政收入的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必定會關(guān)注資金調(diào)配的利息繳稅問題，建議采取金融企業(yè)同期同類貸款利率進(jìn)行運(yùn)作。同時(shí)由于境內(nèi)外企業(yè)間款項(xiàng)撥付還有外匯監(jiān)管要求，應(yīng)綜合考慮其運(yùn)作成本后與其自行融資的成本比較選擇運(yùn)作方案。

綜上所述，集團(tuán)企業(yè)間資金調(diào)配應(yīng)根據(jù)企業(yè)稅負(fù)實(shí)際情況進(jìn)行利率的選擇，才能在降低資金使用成本，提高資金使用效率的同時(shí)，有效規(guī)避企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李剛.企業(yè)借款涉稅事項(xiàng)分析[J].企業(yè)研究2013（12）.

[2]程輝.關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前全額扣除需滿足三條件.中國會計(jì)報(bào)2014年6月27日第014版稅務(wù)籌劃.

[3]何啟菲，劉厚兵.關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除政策分析[J].涉外稅務(wù)，2009（6）.

[4]楊煥云.關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款費(fèi)用的會計(jì)及稅務(wù)處理[J].財(cái)會月刊，2011（3月上）.

[5]田志平.跨國企業(yè)資本弱化避稅的法律規(guī)制研究[D].長沙：湖南大學(xué)，2008

[6]胡俊坤.關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除若干問題探析[J].涉外稅務(wù)，2011（4）.