【摘要】行政事業(yè)單位新制度的實(shí)施，將促使行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)發(fā)展成果、預(yù)算執(zhí)行得到更為全面、客觀、合理的反映，本文分析了新制度下基建“并賬”存在的問題，并結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)基建“并賬”下一步的發(fā)展進(jìn)行了預(yù)測(cè)。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位 并賬 分析 預(yù)測(cè)

為了推進(jìn)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革，財(cái)政部相繼對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂，并在2013年分別通過《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》和《新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，行政事業(yè)單位應(yīng)按照新制度的要求，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。原行政事業(yè)單位的基本建設(shè)投資按《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表編制，基本建設(shè)投資資產(chǎn)完全脫離于單位的“大賬”，報(bào)務(wù)報(bào)告無法客觀、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映本單位國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，新修訂的會(huì)計(jì)制度解決了“二本賬”的問題，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)狀況和會(huì)計(jì)信息的全面、真實(shí)報(bào)告。

一、基本建設(shè)投資“并賬”的發(fā)展歷程

《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》在1995年出臺(tái)的，按照“資產(chǎn)使用=資金出處”的原則設(shè)置會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用的是責(zé)權(quán)發(fā)生制，反映國(guó)有基本建設(shè)投資資產(chǎn)化的過程。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)一步趨同，對(duì)于將基建會(huì)計(jì)納入單位會(huì)計(jì)大賬的呼聲一直不斷的，實(shí)務(wù)界也為“并賬”進(jìn)行很多探索，行業(yè)主管部門也為此作了很多的嘗試。

2009年8月頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》征求意見稿；2010年頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是將基本中建設(shè)會(huì)計(jì)納入單位“大賬”；2013年財(cái)政部發(fā)布《新舊行政（事業(yè)）單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，要求按新制度將基本建設(shè)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并入單位“大賬”。

二、基建“并賬”目前存在問題

（一）基建“并賬”理解誤區(qū)

由于《新舊行政（事業(yè)）單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》未具體規(guī)范詳細(xì)的“并賬”處理，給會(huì)計(jì)人員理解造成表象誤區(qū)：強(qiáng)制將基建賬硬套入單位行政賬，更有甚者將國(guó)庫操作系統(tǒng)當(dāng)作萬能鑰，將基建資金全部通過國(guó)庫操作系統(tǒng)零余額賬戶核算，造成強(qiáng)制拼湊而成的單位“會(huì)計(jì)大賬”既不能反應(yīng)預(yù)算執(zhí)行信息、實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制目標(biāo)，也不能真實(shí)全面反映單位資產(chǎn)情況、運(yùn)營(yíng)成本，使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)變成典型的“三不像”、“大雜燴”系統(tǒng)。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，造成無法實(shí)現(xiàn)“一制雙成”

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬主要反映財(cái)政資金的收支狀況，滿足預(yù)算管理的要求，實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的目標(biāo)，其會(huì)計(jì)對(duì)象是預(yù)算指標(biāo)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，其中極個(gè)別業(yè)務(wù)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。而基本建設(shè)項(xiàng)目核算是反映基建投資支出資本化的過程，會(huì)計(jì)對(duì)象是單位的財(cái)務(wù)狀況，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必然是權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位會(huì)計(jì)中很難實(shí)現(xiàn)基建業(yè)務(wù)資本化的過程。

（三）基建預(yù)算未納入部門預(yù)算

2000年我國(guó)推行部門預(yù)算改革，實(shí)現(xiàn)“一個(gè)部門一本預(yù)算”，預(yù)算管理方式也從“分散到分散”到“集中到集中”關(guān)系的轉(zhuǎn)變。但遺憾的是預(yù)算改革未盡全面，還沒實(shí)現(xiàn)真正意義上的“集中到集中”，最重要的缺陷就是基建預(yù)算。行政事業(yè)單位從預(yù)算編制部門獲取基本支出和項(xiàng)目支出預(yù)算，又從預(yù)算執(zhí)行等部門獲取基建經(jīng)費(fèi)，更不用說從發(fā)委、上級(jí)管理等其他單位獲取經(jīng)費(fèi)，目前多數(shù)地方財(cái)政未將基建預(yù)算納入部門綜合預(yù)算。

（四）會(huì)計(jì)期間不同

基建投資過程較行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在時(shí)間長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜、憑證繁多等特點(diǎn)，如果在單位會(huì)計(jì)賬反映基建投資業(yè)務(wù)，不僅無法客觀反映投資支出資本化的過程，也不利于基建日常查賬及審計(jì)監(jiān)督。

三、基建“并賬”的分析

單位會(huì)計(jì)“并賬”的要求同時(shí)滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙層報(bào)告目標(biāo)，新會(huì)計(jì)制度要求既能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，又能提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的財(cái)務(wù)信息。

基建賬核算反映的是固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資本化的過程，基建經(jīng)費(fèi)來源于同級(jí)財(cái)政撥款、上級(jí)部門撥款、單位自籌撥款，資金最終形成固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和其他資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)原理分析，基建“并賬”應(yīng)并入的是最終能形成固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)部分所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債，如果需要核銷的投資即“待核銷基建支出”，應(yīng)直接核銷，不能再轉(zhuǎn)入單位“大賬”。行政事業(yè)單位自籌部分資金由單位會(huì)計(jì)賬轉(zhuǎn)入基建賬，因此在“并賬”時(shí)也應(yīng)抵消會(huì)計(jì)賬與基建賬的相關(guān)往來款。

從單位會(huì)計(jì)角度看基建“并賬”時(shí)，首先將基建賬科目余額表并入單位“大賬”，每月末時(shí)將基建賬本期發(fā)生額再入并入單位“大賬”，具體按其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照新會(huì)計(jì)制度規(guī)定在“大賬”中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、基建“并賬”發(fā)展方向的預(yù)測(cè)

隨著行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步深入改革，政府單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算已成為會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。在會(huì)計(jì)改革中，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革被誤解為用權(quán)責(zé)發(fā)生制全覆蓋現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并非全盤否定收付實(shí)現(xiàn)制。因?yàn)椋壳敖^大多數(shù)國(guó)家預(yù)算編制都采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也是適應(yīng)預(yù)算控制和執(zhí)行的需求。目前，世界上只有澳大利亞等國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算采用一體化權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括美國(guó)在內(nèi)的絕大多數(shù)國(guó)家采用收付實(shí)現(xiàn)制作為預(yù)算的基礎(chǔ)。在今后的很長(zhǎng)一般時(shí)間內(nèi)，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都不會(huì)產(chǎn)生相互替代的可能。

構(gòu)建會(huì)計(jì)核算的雙軌制?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)無非是反映預(yù)算執(zhí)行信息，實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制功能；反映單位資產(chǎn)負(fù)責(zé)等財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)績(jī)效。要實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)，就要構(gòu)建覆蓋預(yù)算會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)。在一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，按預(yù)算會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)分別核算相關(guān)業(yè)務(wù)，分別執(zhí)行相應(yīng)的賬戶體系，做兩套賬最終實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的財(cái)務(wù)體系和“大賬”報(bào)告。

基建預(yù)算納入部門預(yù)算。很多地方政府未將基建預(yù)算納入部門綜合預(yù)算，基建經(jīng)費(fèi)來源五花八門，如果將基建賬并入單位“大賬”核算將會(huì)造成虛列收支和資產(chǎn)不符等狀況，這也是與基建“并賬”的初衷背道而馳的。將基建預(yù)算并入部門綜合預(yù)算，不僅可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)，也能實(shí)現(xiàn)基建會(huì)計(jì)管理目標(biāo)，使得行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)責(zé)表完整反映國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值，有利于提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整，真正實(shí)現(xiàn)“賬實(shí)一致”。

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作者簡(jiǎn)介：葉寬敏（1979-），男，漢族，寧波，會(huì)計(jì)師，經(jīng)濟(jì)師，研究方向：行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)。