張 杰

（山東管理學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250357）

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)很難保證所有業(yè)務(wù)都是市場(chǎng)的“領(lǐng)先者”[1],因此，將“非核心業(yè)務(wù)”進(jìn)行外包，可以降低運(yùn)行成本，企業(yè)也可以集中發(fā)展自身的關(guān)鍵業(yè)務(wù)[2]。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制的“再控制”，其重要性越來越受到管理者的重視。與其他業(yè)務(wù)一樣，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)也可以選擇進(jìn)行外包，可以說，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)選擇外包還是內(nèi)置，在一定程度上可以看做是兩個(gè)從業(yè)體系內(nèi)從業(yè)者對(duì)于內(nèi)審業(yè)務(wù)實(shí)施權(quán)的博弈。但是，對(duì)企業(yè)決策者而言，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是否外包，以及實(shí)施何種程度的外包、何種情況下進(jìn)行外包需要考慮各種因素。而在外包做出“是”與“否”的決定之后，意味著其對(duì)于最終內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量會(huì)有一個(gè)基于選擇的唯一經(jīng)濟(jì)后果，即審計(jì)質(zhì)量的高低對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響，而這個(gè)經(jīng)濟(jì)后果由于選擇不唯一性，其內(nèi)涵也存在較大探討的空間與價(jià)值。

一、內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素

內(nèi)部審計(jì)外包，或者叫做內(nèi)部審計(jì)的外部化（Outsourcing the Internal Audit Function）,最早由畢馬威等全球領(lǐng)先的咨詢機(jī)構(gòu)提出，是企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)職能通過協(xié)議將其全部或部分轉(zhuǎn)包給外部工作人員來完成[3]。其提供者以會(huì)計(jì)事務(wù)所為主，同時(shí)還有管理咨詢公司或者其他的資訊類機(jī)構(gòu)[4]。

（一）交易成本與內(nèi)部審計(jì)外包決策

1937年，科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中從契約角度闡述了經(jīng)典的交易成本學(xué)說。從交易成本的內(nèi)涵出發(fā)，企業(yè)采用何種形式組織或管理企業(yè)，都可以看做是對(duì)于決策成本的權(quán)衡。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，選擇內(nèi)置還是外包，以及采用何種形式的外包，企業(yè)的決策者會(huì)將不同決策方案的成本進(jìn)行對(duì)比，雖然這里的交易成本并不是目前內(nèi)部審計(jì)外包決策的唯一影響因素，但早期的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)外包直接源于企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)成本的需要[5]。那么不同決策方案的交易成本又會(huì)受到哪些影響呢？

1.企業(yè)規(guī)模

一般認(rèn)為，規(guī)模較小的企業(yè)出于降低管理成本、彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)人員缺乏的考慮，不會(huì)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，以免增加薪資支出。而規(guī)模較大的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包活動(dòng)的頻率較高，盡管企業(yè)在初始設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門時(shí)成本較高，但其邊際成本遞減[6]。但是，企業(yè)規(guī)模對(duì)于內(nèi)審?fù)獍鼪Q策的影響還有更深的原因：隨著企業(yè)規(guī)模的增加，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也隨之而提升，而業(yè)務(wù)復(fù)雜性的提升可能導(dǎo)致兩個(gè)影響，一是由于業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提升而導(dǎo)致外部審計(jì)人員了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的成本增高，從而其外包服務(wù)成本增加（無論是完全外包還是部分外包），而內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)內(nèi)部人員，長(zhǎng)期參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，相比較于提供外包服務(wù)的單位而言，審計(jì)工作的成本較低；二是由于企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度增加，內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)能力必須能夠同樣有所提升才能夠保證審計(jì)質(zhì)量，而內(nèi)部審計(jì)部門與內(nèi)審?fù)獍?wù)單位相比，由于“術(shù)業(yè)專攻”，其保持同等審計(jì)技術(shù)能力的成本投入更高。

2.保持審計(jì)技術(shù)能力的成本

作為審計(jì)人員，其技術(shù)能力或?qū)I(yè)素質(zhì)的形成，主要來源于專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)的學(xué)習(xí)與工作經(jīng)歷的鍛煉。假定存在一個(gè)企業(yè)，規(guī)模較大，業(yè)務(wù)復(fù)雜，存在高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)需求，排除其他因素的制約，其最終選擇由自己的內(nèi)審部門完成內(nèi)部審計(jì)工作，即其需要使其內(nèi)部審計(jì)部門形成并保持與企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)能力。而影響其審計(jì)技術(shù)能力的主要因素有：薪資支出——需要雇傭具有較高專業(yè)素質(zhì)的內(nèi)審工作人員；后續(xù)教育支出——需要提供較為豐富的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)；審計(jì)工具購置支出——如施行信息化管理，需要購買或開發(fā)內(nèi)部審計(jì)軟件；交易頻率的高低——提供相當(dāng)數(shù)量的工作任務(wù)使內(nèi)審工作人員有更多機(jī)會(huì)檢驗(yàn)所學(xué)，豐富經(jīng)驗(yàn)。由于存在上述因素，對(duì)于提供內(nèi)審?fù)獍姆?wù)商而言，一方面，其薪資支出、后續(xù)教育支出、審計(jì)工具購置成本都會(huì)因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)量較高而攤??；另一方面，其從事各類審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)，即審計(jì)工作量要高于內(nèi)審部門，因而更易于保持并豐富業(yè)務(wù)技能。

但是，上述情形的分析都基于一個(gè)假定：即企業(yè)存在高質(zhì)量?jī)?nèi)部審計(jì)需求。但這個(gè)假定并不適用于所有的企業(yè)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的需求程度，一般與以下兩個(gè)因素相關(guān)：一是管理者的素質(zhì)與觀念。內(nèi)部審計(jì)是否受到重視，與管理者的觀念密切相關(guān)，雖然內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)發(fā)展的作用非常重要，但并非所有的企業(yè)管理者都認(rèn)為做好企業(yè)管理控制的再控制是有意義的。二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。一般認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及業(yè)務(wù)內(nèi)容呈現(xiàn)出較為多變、繁瑣復(fù)雜的情形時(shí)，高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)需求程度更高。這主要是由于為提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率，充分了解企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)存在的漏洞并及時(shí)彌補(bǔ)的必要性而增加。

（二）信息不對(duì)稱與內(nèi)部審計(jì)外包決策

委托代理理論認(rèn)為，由于存在信息不對(duì)稱，導(dǎo)致委托者難以對(duì)受托者進(jìn)行有效的監(jiān)督，具體到內(nèi)部審計(jì)外包的決策，同樣存在由于信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的影響。

1.內(nèi)部審計(jì)外包中存在的信息不對(duì)稱

（1）外包服務(wù)商對(duì)被審計(jì)單位的了解程度

能否充分地了解被審計(jì)單位，對(duì)于能否做好內(nèi)部審計(jì)的外包工作有著直接的影響。從常規(guī)的分析來看，外包服務(wù)商很難如企業(yè)內(nèi)部管理者或工作人員那樣能較為便利地掌握審計(jì)企業(yè)所需的信息，同時(shí)，由于企業(yè)擔(dān)心涉及商業(yè)秘密的核心信息會(huì)泄露，導(dǎo)致外包服務(wù)商即便付出一定成本，也很難掌握保證審計(jì)質(zhì)量的所有信息。此外，企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜程度，也會(huì)對(duì)外包服務(wù)商的了解造成一定的困難。因此，有些學(xué)者認(rèn)為在經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜程度更高時(shí)，選擇內(nèi)置的做法是妥當(dāng)?shù)腫7]。

（2）企業(yè)管理者對(duì)審計(jì)工作的了解程度

不同的企業(yè)管理者有著不同的職業(yè)背景，這對(duì)于形成其自身決策管理風(fēng)格有著直接的影響。作為企業(yè)的管理者，大多對(duì)審計(jì)工作比較陌生，而內(nèi)部審計(jì)人員、審計(jì)外包業(yè)服務(wù)商則長(zhǎng)期從事審計(jì)工作，這造成了企業(yè)管理者與審計(jì)實(shí)施者之間在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)信息的了解上存在信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱一般都與道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇相關(guān)，作為審計(jì)的被委托人——內(nèi)部審計(jì)人員與外包服務(wù)商，有可能利用自身掌握更多的信息而選擇一些能夠減少審計(jì)成本、同時(shí)降低審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)方案，作為管理者，由于掌握信息不足可能難以發(fā)現(xiàn)。

2.信息不對(duì)稱與審計(jì)質(zhì)量預(yù)期

企業(yè)管理者在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包決策時(shí)，一定會(huì)納入權(quán)衡的是審計(jì)質(zhì)量，即會(huì)根據(jù)所掌握的信息對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在一個(gè)基本的預(yù)期。如前述所分析，外包服務(wù)商對(duì)被審計(jì)單位的了解程度及企業(yè)管理者對(duì)審計(jì)工作的了解程度都存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象。簡(jiǎn)單分析可以得出兩者均會(huì)使得管理者預(yù)期“由內(nèi)部審計(jì)部門完成審計(jì)工作審計(jì)質(zhì)量可能更高”的傾向更多，但如果將專業(yè)性與人才聚集性（即事務(wù)所等外包服務(wù)商能夠聚集更多審計(jì)專業(yè)人才）納入權(quán)衡因素，結(jié)果則是不確定的。如果將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)分為常規(guī)性與非常規(guī)性業(yè)務(wù)，那么將常規(guī)性業(yè)務(wù)交由內(nèi)部審計(jì)部門完成，非常規(guī)性業(yè)務(wù)借助外包服務(wù)商是較為合理的選擇。

審計(jì)質(zhì)量預(yù)期結(jié)果最終呈現(xiàn)出唯一性，即對(duì)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)整體或某一類項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，管理者會(huì)依據(jù)諸如信息不對(duì)稱結(jié)果的考量、審計(jì)專業(yè)性、對(duì)內(nèi)審部門的信任程度等各類因素綜合得出決策結(jié)論，即該業(yè)務(wù)由誰承擔(dān)審計(jì)質(zhì)量更高。

二、內(nèi)部審計(jì)外包決策的經(jīng)濟(jì)后果

從審計(jì)的形成與發(fā)展來看，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，其中企業(yè)的所有者即股東將經(jīng)營(yíng)權(quán)委托于職業(yè)經(jīng)理人，促使了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生，而公司內(nèi)部各管理層級(jí)的一般委托，則是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的重要原因之一。區(qū)別于一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的以報(bào)表審計(jì)為代表的外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵非常廣泛，可能涉及企業(yè)管理的各個(gè)層面。因此，內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響也會(huì)涉及到企業(yè)管理的各個(gè)方面。探討內(nèi)部審計(jì)外包決策的經(jīng)濟(jì)后果，前提應(yīng)排除決策因素的影響，即假定決策結(jié)果是確定的，同時(shí)假定企業(yè)無論是選擇內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置還是外包，都是可操作且其成本都是可以接受的，進(jìn)而去討論決策結(jié)果對(duì)于內(nèi)部審計(jì)本身以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的相關(guān)事項(xiàng)的影響。

（一）內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置的經(jīng)濟(jì)后果

當(dāng)企業(yè)選擇由自身的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)完成內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，意味著企業(yè)管理者預(yù)期內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠提供不低于外包服務(wù)商質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)工作，或者雖然內(nèi)部審計(jì)部門提供的審計(jì)質(zhì)量低于外包服務(wù)商，但能夠滿足企業(yè)所需，這時(shí)企業(yè)管理者更多是從保護(hù)企業(yè)涉密信息不被泄露的角度來考慮。但做出此決策，企業(yè)需要支付內(nèi)部審計(jì)部門的薪資；提供提升內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)技能的培訓(xùn)以保持內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)技術(shù)能力；提高內(nèi)部審計(jì)部門的管理層級(jí)以保證其獨(dú)立性；提供內(nèi)部審計(jì)人員向企業(yè)更高管理層流動(dòng)的渠道以提高內(nèi)部審計(jì)職務(wù)的吸引力，即企業(yè)需要付出一定的物質(zhì)資本與管理成本用來維系內(nèi)部審計(jì)部門的運(yùn)轉(zhuǎn)。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包的經(jīng)濟(jì)后果

當(dāng)企業(yè)選擇將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)，意味著企業(yè)管理者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)商能夠提供更高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，其判斷邏輯為外包服務(wù)商更能夠聚集高素質(zhì)的專業(yè)審計(jì)人才，同時(shí)能夠長(zhǎng)期持續(xù)地保持較高的審計(jì)技術(shù)能力，與此同時(shí)，企業(yè)支付的服務(wù)費(fèi)用是可接受的。但是，由于信息不對(duì)稱，外包服務(wù)商能否提供符合要求的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)（無論是整體、部分，還是內(nèi)部審計(jì)咨詢），企業(yè)管理者很難做出直觀的判斷，即“過度信賴風(fēng)險(xiǎn)”是客觀存在的。當(dāng)外包服務(wù)商違背職業(yè)道德承接了超出專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，或者出于減少成本支出而不恰當(dāng)?shù)乜s減審計(jì)范圍時(shí)，不僅最終的審計(jì)質(zhì)量會(huì)受到影響，而且由于管理人員很難直觀地識(shí)別審計(jì)質(zhì)量，且內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的檢驗(yàn)需要一定的周期，從而會(huì)對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面影響，造成企業(yè)存在的控制漏洞長(zhǎng)期積壓。而且，外部人員在審計(jì)過程中，通常只會(huì)在合同約定的范圍內(nèi)和層面上開展工作[8]，若情況超出合同約定范圍，不會(huì)及時(shí)跟蹤并進(jìn)一步調(diào)查可疑的事項(xiàng)和存在的風(fēng)險(xiǎn)[9]，這也會(huì)對(duì)企業(yè)管理造成不利影響。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)管理者選擇部分業(yè)務(wù)外包,內(nèi)部審計(jì)部門的工作人員會(huì)意識(shí)到來自于外包服務(wù)商的威脅，即管理者未向內(nèi)部審計(jì)部門展現(xiàn)完全的信任，如果該情緒得到恰當(dāng)?shù)囊龑?dǎo)，會(huì)使內(nèi)部審計(jì)人員努力通過各種渠道提高自身專業(yè)技能。

綜上所述，本文通過分析內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，并對(duì)決策背后的邏輯關(guān)系進(jìn)行探討，期望對(duì)企業(yè)做出正確決策進(jìn)行指導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)的外包決策，對(duì)企業(yè)而言，影響其最終結(jié)果的因素可以歸納為兩類，一類為成本因素，另一類為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，其主要通過預(yù)期質(zhì)量與實(shí)際質(zhì)量的對(duì)比來產(chǎn)生影響，而審計(jì)質(zhì)量的預(yù)期又是受信息不對(duì)稱影響的。在企業(yè)管理者做出內(nèi)置或外包，以及采用何種形式的外包的決策之后，決策的后果也通過各個(gè)因素展現(xiàn)出來。對(duì)于設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)而言，其內(nèi)部審計(jì)工作人員在與外包服務(wù)商的博弈中是更加積極地提升專業(yè)技能并參與內(nèi)部審計(jì)工作，還是因職業(yè)發(fā)展空間受到制約而消極處理，更多取決于企業(yè)管理者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理與激勵(lì)。

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