聶敏

一、提升稅務(wù)行政許可設(shè)定制度的立法層次

《行政許可法》從正面規(guī)定了設(shè)定行政許可的法的形式，將其限定在法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和省級(jí)人民政府規(guī)章，其他規(guī)范性文件都不能設(shè)定行政許可。據(jù)此，國(guó)家稅務(wù)總局的部門(mén)規(guī)章和省級(jí)以下稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)范性文件都無(wú)權(quán)設(shè)定行政許可。而規(guī)范稅務(wù)行政許可行為的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅發(fā)〔2004〕73號(hào)文）以及總局第10號(hào)公告，比部門(mén)規(guī)章的效力還要低，無(wú)疑都無(wú)權(quán)設(shè)定行政許可。《行政許可法》還規(guī)定了行政許可事項(xiàng)范圍法定制度、行政許可設(shè)定程序制度、說(shuō)明理由制度和設(shè)定行政許可的定期評(píng)價(jià)制度。但在《稅收征管法》中沒(méi)有關(guān)于稅務(wù)行政許可范圍的系統(tǒng)規(guī)定，也沒(méi)有制定稅務(wù)行政許可的公眾參與、聽(tīng)取意見(jiàn)和定期評(píng)價(jià)制度方面的規(guī)定。這無(wú)形中侵害了公眾的法律制定參與權(quán)和知情權(quán)，也不能為稅務(wù)行政許可的修正提供合理性依據(jù)，不利于增強(qiáng)法律規(guī)范的透明度和切實(shí)保障行政相對(duì)人的合法利益。因此，筆者建議，以設(shè)定權(quán)的規(guī)范來(lái)增強(qiáng)稅法的規(guī)范性和稅法執(zhí)行的順暢性，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)設(shè)定稅務(wù)行政許可。

二、完善稅務(wù)行政許可電子政務(wù)的相關(guān)制度

《行政許可法》第二十九條規(guī)定，行政許可申請(qǐng)可以通過(guò)信函、電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件等方式提出。行政許可實(shí)踐中，我國(guó)《電子簽名法》第十條、第十一條關(guān)于數(shù)據(jù)電文接收時(shí)間的規(guī)定，具有很強(qiáng)的借鑒意義?；谛姓C(jī)關(guān)都是根據(jù)行政許可的特殊性設(shè)計(jì)專(zhuān)門(mén)系統(tǒng)推行電子政務(wù),而《電子簽名法》主要規(guī)范民事領(lǐng)域，故該法第十一條第二款關(guān)于“未指定特定系統(tǒng)應(yīng)如何確定該數(shù)據(jù)電文的接收時(shí)間”的內(nèi)容不宜借鑒。鑒此，最高人民法院于2009年12月14日首次針對(duì)一種行政行為作出司法解釋?zhuān)l(fā)布了《關(guān)于審理行政許可案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《許可規(guī)定》）。第六條明確：行政機(jī)關(guān)受理行政許可申請(qǐng)后，在法定期限內(nèi)不予答復(fù)，公民、法人或者其他組織向人民法院起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。前款“法定期限”自行政許可申請(qǐng)受理之日起計(jì)算；以數(shù)據(jù)電文方式受理的，自數(shù)據(jù)電文進(jìn)入行政機(jī)關(guān)指定的特定系統(tǒng)之日起計(jì)算；數(shù)據(jù)電文需要確認(rèn)收訖的，自申請(qǐng)人收到行政機(jī)關(guān)的收訖確認(rèn)之日起計(jì)算。筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，借鑒《許可規(guī)定》第六條之規(guī)定確定數(shù)據(jù)電文方式受理稅務(wù)行政許可的時(shí)間問(wèn)題。同時(shí)，參照2013年施行的《民事訴訟法》第八十七條增加簡(jiǎn)易送達(dá)方式，完善稅務(wù)行政許可電子政務(wù)的相關(guān)制度。

三、建立健全稅務(wù)行政許可的公眾查閱制度

《行政許可法》第四十條、第六十一條以法律條款的形式明確規(guī)定，公眾具有查閱行政許可決定和行政許可監(jiān)督檢查記錄的權(quán)利。稅務(wù)實(shí)踐中，這些權(quán)利規(guī)定還顯籠統(tǒng)模糊，“紙上權(quán)利”很難轉(zhuǎn)化成為納稅人的切身體驗(yàn)，缺乏實(shí)質(zhì)性界定和操作性安排。查閱權(quán)訴訟是新類(lèi)型的行政案件，《許可規(guī)定》第二條、第十二條對(duì)其判決方式亦有明確規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)未公開(kāi)行政許可決定或者未提供行政許可監(jiān)督檢查記錄侵犯其合法權(quán)益，提起行政訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。被告無(wú)正當(dāng)理由拒絕原告查閱行政許可決定及有關(guān)檔案材料或者監(jiān)督檢查記錄的，人民法院可以判決被告在法定或者合理期限內(nèi)準(zhǔn)予原告查閱。為更好保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，規(guī)避查閱權(quán)訴訟的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，可以將行政許可決定和行政許可監(jiān)督檢查記錄通過(guò)上網(wǎng)、公告欄、圖書(shū)館等形式進(jìn)行公開(kāi)，供公眾查閱。同時(shí)，建立健全稅務(wù)行政許可的互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督檢查制度、公眾查閱監(jiān)督檢查記錄制度以及監(jiān)督檢查的相關(guān)責(zé)任制度。

四、完善稅務(wù)行政許可統(tǒng)一辦理的相關(guān)制度

《行政許可法》的亮點(diǎn)之一，即該法第二十六條第二款創(chuàng)設(shè)了被稱(chēng)為“統(tǒng)一辦理”的行政許可新方式。依此方式，地方政府合并數(shù)個(gè)依法應(yīng)由多個(gè)行政部門(mén)分別辦理的許可，指定其中一個(gè)部門(mén)統(tǒng)一受理許可申請(qǐng)，并向其他相關(guān)部門(mén)分送有關(guān)材料，待相關(guān)部門(mén)向其提供處理意見(jiàn)后，作出行政許可決定?！敖y(tǒng)一辦理”有利于高效便民，但該規(guī)定帶來(lái)的一個(gè)急需明確的問(wèn)題就是如何確定被告。《許可規(guī)定》第五條對(duì)此予以明確：“行政機(jī)關(guān)依據(jù)行政許可法第二十六條第二款規(guī)定統(tǒng)一辦理行政許可的，當(dāng)事人對(duì)行政許可行為不服提起訴訟，以對(duì)當(dāng)事人作出具有實(shí)質(zhì)影響的不利行為的機(jī)關(guān)為被告?！睘楣膭?lì)多個(gè)部門(mén)聯(lián)合辦理行政許可的積極性，將行政許可的高效便民原則落到實(shí)處，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，對(duì)多個(gè)部門(mén)“統(tǒng)一辦理”行政許可這種方式，應(yīng)當(dāng)明確“統(tǒng)一辦理”的各個(gè)部門(mén)的職責(zé)范圍，建立和完善“統(tǒng)一辦理”行政許可過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，并將“統(tǒng)一辦理”行政許可納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作考核。

五、探索建立稅務(wù)行政許可審批規(guī)范化制度

實(shí)踐中，上下級(jí)行政機(jī)關(guān)分工實(shí)施行政許可主要有兩種形式：一是上級(jí)批準(zhǔn)，下級(jí)決定；二是下級(jí)初審，上級(jí)決定。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》第十九條之規(guī)定，一般應(yīng)以作出行政許可決定的下級(jí)或者上級(jí)機(jī)關(guān)為被告。但《許可規(guī)定》第四條將這一觀(guān)點(diǎn)作出例外規(guī)定，即行政許可依法須經(jīng)上級(jí)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，當(dāng)事人對(duì)批準(zhǔn)或者不批準(zhǔn)行為不服一并提起訴訟的，以上級(jí)行政機(jī)關(guān)為共同被告；行政許可依法須經(jīng)下級(jí)行政機(jī)關(guān)或者管理公共事務(wù)的組織初步審查并上報(bào)，當(dāng)事人對(duì)不予初步審查或者不予上報(bào)不服提起訴訟的，以下級(jí)行政機(jī)關(guān)或者管理公共事務(wù)的組織為被告。但稅務(wù)許可實(shí)踐中，上級(jí)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)和下級(jí)機(jī)關(guān)的初審是進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查還是形式審查，并不明確。為規(guī)避審批行為的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，推進(jìn)稅務(wù)行政許可審批的規(guī)范化建設(shè)，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新行政審批管理方式，探索建立行政審批電子監(jiān)察系統(tǒng)，并對(duì)經(jīng)“上級(jí)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)和下級(jí)機(jī)關(guān)初審”的許可行為內(nèi)容進(jìn)行全面的、實(shí)質(zhì)性審查這一問(wèn)題予以明確。同時(shí)，堅(jiān)持“誰(shuí)審批、誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則，建立和完善對(duì)違規(guī)審批的過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，從機(jī)制上解決審批權(quán)力與責(zé)任脫節(jié)的問(wèn)題。

六、增加稅務(wù)行政許可行政補(bǔ)償?shù)呢?zé)任制度

《行政許可法》確立了信賴(lài)保護(hù)原則，行政機(jī)關(guān)不得隨意撤銷(xiāo)、改變已經(jīng)生效的行政許可，這對(duì)于加強(qiáng)行政機(jī)關(guān)的誠(chéng)信建設(shè)，具有重要意義。該法的一大亮點(diǎn)是：除繼承了國(guó)家賠償責(zé)任制度外，還首次確立了依法補(bǔ)償責(zé)任制度，即使就算是合法行為，如果導(dǎo)致了相對(duì)人的合法利益損失，也可能要依法予以補(bǔ)償?！对S可規(guī)定》第十四條還針對(duì)行政補(bǔ)償訴訟作出明確規(guī)定，即行政機(jī)關(guān)依據(jù)行政許可法第八條第二款規(guī)定變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可，公民、法人或者其他組織僅主張行政補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)；行政機(jī)關(guān)在法定期限或者合理期限內(nèi)不予答復(fù)或者對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的補(bǔ)償決定不服的，可以依法提起行政訴訟。該《許可規(guī)定》第十五條、第十六條還對(duì)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償案件的調(diào)解問(wèn)題予以明確。《行政許可法》所規(guī)定的基本原則對(duì)行政許可的立法、執(zhí)法、司法都有其指導(dǎo)意義，在稅務(wù)行政許可的過(guò)程中，同樣應(yīng)一體遵循。因此筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)信賴(lài)保護(hù)原則和行政補(bǔ)償原則，針對(duì)合理、適當(dāng)、充分以及相應(yīng)補(bǔ)償?shù)葐?wèn)題作出具體規(guī)定，并增加稅務(wù)行政許可補(bǔ)償訴訟所涉及行政處理前置程序的規(guī)定。

七、規(guī)范稅務(wù)行政許可告知程序及相關(guān)文書(shū)

《行政許可法》規(guī)定了行政許可實(shí)施過(guò)程中存在大量的程序行為，多為通知或者告知等。傳統(tǒng)理論（即成熟性理論）認(rèn)為，這些行為不具有最終性，當(dāng)事人起訴這些行為的時(shí)機(jī)不成熟。但很多行政法官已注意到，有時(shí)過(guò)程行為也可以具有事實(shí)上的最終性，并影響公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益。如果堅(jiān)持讓其等待行政機(jī)關(guān)作出最終決定后再起訴，則可能使司法救濟(jì)喪失有利時(shí)機(jī)，甚至失去意義。據(jù)此，《許可規(guī)定》第三條作出通常標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)例外規(guī)定，即公民、法人或者其他組織僅就行政許可過(guò)程中的告知補(bǔ)正申請(qǐng)材料、聽(tīng)證等通知行為提起行政訴訟的，人民法院不予受理，但導(dǎo)致許可程序?qū)ι鲜鲋黧w事實(shí)上終止的除外。稅務(wù)實(shí)踐中，無(wú)論國(guó)稅發(fā)〔2004〕73號(hào)文附件所列“稅務(wù)行政許可文書(shū)樣式”還是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總局2009年第1號(hào)公告），都沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)行政許可告知補(bǔ)正申請(qǐng)材料、申辯、聽(tīng)證制度的相關(guān)稅務(wù)文書(shū)及公告內(nèi)容，即使涉及到某些程序性規(guī)定也過(guò)于籠統(tǒng)。為規(guī)避行政許可執(zhí)法程序風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，對(duì)于稅務(wù)行政許可實(shí)施過(guò)程中存在的補(bǔ)正材料、告知申辯權(quán)等過(guò)程行為，設(shè)置適當(dāng)?shù)母嬷绦蜻@一問(wèn)題予以明確。此外，盡快修訂國(guó)稅發(fā)〔2004〕73號(hào)文附件所列“稅務(wù)行政許可文書(shū)樣式”及總局公告2009年第1號(hào)，增加稅務(wù)行政許可的上述相關(guān)內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)法律與總局文件及公告之間銜接的統(tǒng)一性。

八、修訂稅務(wù)行政許可文書(shū)送達(dá)的相關(guān)規(guī)定

稅務(wù)行政許可文書(shū)無(wú)疑是行政許可文書(shū)，但同時(shí)又屬于稅務(wù)文書(shū)的一種。那么，稅務(wù)行政許可文書(shū)的送達(dá)，既可依據(jù)《民事訴訟法》也可適用《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）的相關(guān)規(guī)定。值得注意的是，關(guān)于該文書(shū)的公告送達(dá)，《民事訴訟法》第九十二條規(guī)定“自發(fā)出公告之日，經(jīng)過(guò)六十日的，即視為送達(dá)?！倍秾?shí)施細(xì)則》第一百零六條則規(guī)定“自公告之日起滿(mǎn)三十日的，即視為送達(dá)”。這樣一來(lái)，依據(jù)后者規(guī)定的“三十日”就與前者所規(guī)定的“六十日”不一致了。此外，根據(jù)科技水平的發(fā)展和人們生活方式的改變，《民事訴訟法》增加了“采用拍照、錄像等方式記錄送達(dá)過(guò)程”進(jìn)行留置送達(dá)的方式，而《實(shí)施細(xì)則》卻沒(méi)有規(guī)定這一新增的留置送達(dá)方式。實(shí)踐中，稅務(wù)行政許可文書(shū)的公告、留置送達(dá)程序，應(yīng)當(dāng)依據(jù)上位法《民事訴訟法》的規(guī)定執(zhí)行。為確保稅務(wù)行政許可文書(shū)公告、留置送達(dá)程序合法有效，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照《民事訴訟法》對(duì)稅務(wù)行政許可文書(shū)的送達(dá)程序進(jìn)行修訂。

九、明確界定稅務(wù)行政許可的期限（期間）

關(guān)于期限（期間）是否包含節(jié)假日問(wèn)題，《行政許可法》第八十二條明確規(guī)定“以工作日計(jì)算，不含法定節(jié)假日?！倍秾?shí)施細(xì)則》第一百零九條對(duì)期限的表述是“法定休假日”。二者存在“節(jié)”與“休”一字之差，但我們不能認(rèn)為這種差別僅是名稱(chēng)上稱(chēng)呼不同而已，作為法律用語(yǔ)應(yīng)當(dāng)具體、明確，不存在任何含糊。實(shí)踐中，還存在《實(shí)施細(xì)則》第一百零九條“法定休假日”是否包括星期日和星期六以及《企業(yè)所得稅法》第五十四條關(guān)于“五個(gè)月”的期限內(nèi)超過(guò)3日的法定假日是否順延的問(wèn)題。另外，《實(shí)施細(xì)則》第一百零六條的30日期限的順延，若依據(jù)該《實(shí)施細(xì)則》第一百零九條執(zhí)行，順延的時(shí)間在公告時(shí)是否告知納稅人的問(wèn)題，總局目前尚無(wú)規(guī)定。為了規(guī)范稅務(wù)行政許可的期限（期間）問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)稅法與稅收相關(guān)法律之間銜接的統(tǒng)一性，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，應(yīng)將相關(guān)法律法規(guī)關(guān)于期間（期限）的界定作一個(gè)明確而統(tǒng)一的規(guī)定，各法律之間應(yīng)相對(duì)一致，避免因期限問(wèn)題導(dǎo)致行政訴訟（復(fù)議）增加行政成本，避免辦理案件過(guò)程中因期限等程序問(wèn)題而導(dǎo)致具體行政行為違法。

十、規(guī)范稅務(wù)行政許可相關(guān)法律術(shù)語(yǔ)的表述

從我國(guó)的稅收立法來(lái)看，無(wú)論在《稅收征管法》、各個(gè)稅種法還是其他配套法規(guī)中，直接適用“行政許可”或“許可”表述的法律規(guī)范并不多見(jiàn)，更多的是以核準(zhǔn)、審批等形式加以規(guī)定，從某種意義上說(shuō)，稅法中并沒(méi)有形式意義上的行政許可，多是實(shí)質(zhì)意義上的行政許可。而對(duì)這種實(shí)質(zhì)意義上行政許可的判斷，由于立法語(yǔ)言的含糊性和稅收征管過(guò)程中的不規(guī)范性更具有相當(dāng)?shù)碾y度。比如，2010年發(fā)布的《發(fā)票管理辦法》屬于行政法規(guī)，不但是處理發(fā)票問(wèn)題的重要依據(jù)，也是法院等部門(mén)執(zhí)法的重要依據(jù)。該《發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定要采用招標(biāo)形式來(lái)“確定”印制發(fā)票的企業(yè)，但無(wú)論是《稅收征管法》還是國(guó)稅發(fā)〔2004〕73號(hào)文，都用了“指定”二字，明顯地的違反了政府采購(gòu)原則。為推進(jìn)依法行政的良好社會(huì)氛圍和法治氛圍，實(shí)現(xiàn)稅收法律、行政法規(guī)及總局文件之間銜接的統(tǒng)一性，筆者建議，設(shè)計(jì)稅務(wù)行政許可制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)范稅務(wù)行政許可相關(guān)法律術(shù)語(yǔ)的表述，實(shí)現(xiàn)稅法中行政許可形式意義上的統(tǒng)一。