（廣州工商學(xué)院 廣東廣州510850）

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）（以下簡稱《規(guī)定》）關(guān)于預(yù)繳增值稅的處理，分為三種情形：一是小規(guī)模納稅人的預(yù)繳業(yè)務(wù)，通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算；二是一般納稅人適用簡易計稅方法計稅項目的預(yù)繳，通過“簡易計稅”明細(xì)科目核算；三是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預(yù)繳，通過“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目核算。本文僅就第三種情形，談?wù)勔话慵{稅人適用一般計稅方法計稅項目預(yù)繳增值稅的核算問題，兼顧不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的抵減問題。

一、預(yù)繳增值稅的會計處理

《規(guī)定》明確：“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額?？梢姡撁骷?xì)科目用于一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)等四種情形需要預(yù)繳稅款時，按照稅法規(guī)定實際預(yù)繳的增值稅款。掌握這個明細(xì)科目的用途需要把握以下幾點：

第一，前文亦已述及，只有一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預(yù)繳增值稅，才通過本明細(xì)科目核算，小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預(yù)繳的增值稅，不通過本明細(xì)科目，前者通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，后者通過“簡易計稅”明細(xì)科目核算。

第二，只有按照稅法的規(guī)定實際預(yù)繳的稅款，才記入本明細(xì)科目的借方，也就是說，本科目是按照收付實現(xiàn)制原則進行核算的，預(yù)繳之前無需計提。

第三，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳增值稅的同時需要預(yù)繳城建稅等附加稅費時，實際預(yù)繳的附加稅費應(yīng)通過“應(yīng)交稅費”的“應(yīng)交城建稅”等明細(xì)科目核算。

例1：宏大建筑公司注冊地位于廣州市花都區(qū)，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項目位于廣州市白云區(qū)，該項目適用于一般計稅方法，2016年9月1日自業(yè)主收取工程進度款333萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額300萬元，稅額33萬元，9月15日向分包單位支付工程款111萬元，并取得分包單位開具的專用發(fā)票，金額100萬元，稅額11萬元。本月甲項目應(yīng)向白云區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅及其附加：增值稅：（333-111）÷1.11×2%=4（萬元）；城建稅：4×5%=0.2（萬元）；教育費附加：4×3%=0.12（萬元）；地方教育費附加：4×2%=0.08（萬元）。

預(yù)繳后賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅40 000

——應(yīng)交城建稅2 000

——應(yīng)交教育費附加1 200

——應(yīng)交地方教育費附加800

貸：銀行存款 44 000

例2：強盛房地產(chǎn)開發(fā)公司注冊地位于廣州市花都區(qū)，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個開發(fā)項目，均適用一般計稅方法。甲項目位于廣州市花都區(qū)，尚處在建階段，已取得預(yù)售許可證，2016年10月預(yù)售款收入555萬元。乙項目位于廣州市黃埔區(qū)，為現(xiàn)房，建筑面積10萬平方米，2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，取得預(yù)售收入9 768萬元。甲乙項目均未成立獨立的項目公司，立項等手續(xù)均由強盛公司辦理。11月申報期甲項目應(yīng)向花都區(qū)主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅：5 55÷1.11×3%=15（萬元），乙項目應(yīng)向黃埔區(qū)主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅：9 768÷1.11×3%=264（萬元）。本例暫不考慮附加稅費的處理。

預(yù)繳后會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅2 790 000

貸：銀行存款 2 790 000

二、預(yù)繳增值稅抵減的會計處理

《規(guī)定》關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的賬務(wù)處理為：企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

第一，一般計稅方法計稅的項目預(yù)繳后，按規(guī)定允許抵減應(yīng)納稅額的，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的余額自貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方，也就是說，要進行專門的期末結(jié)轉(zhuǎn)，以實現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額，保證賬務(wù)處理和納稅申報的一致性。而小規(guī)模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款的抵減，是通過直接借記“應(yīng)交增值稅”和“簡易計稅”明細(xì)科目實現(xiàn)的，也就是說，這兩種情形用一個明細(xì)科目自然抵減，無需做專門的賬務(wù)處理?？梢姡话慵{稅人預(yù)繳增值稅的抵減，簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計稅項目的賬務(wù)處理流程是不同的。

例3：仍以例1為例，不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，宏大建筑公司所屬甲項目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：“銷項稅額”欄：33萬元；“進項稅額”欄：11萬元；“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為33萬元-11萬元=22（萬元），9月末應(yīng)首先通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄將此22萬元的應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目貸方：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）220 000

貸：應(yīng)交增值稅——未交增值稅220 000

然后再將已經(jīng)預(yù)繳的40 000元增值稅，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅40 000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅40 000

這樣，就實現(xiàn)了宏大公司甲項目本月預(yù)繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細(xì)科目貸方余額18萬元，反映的是該公司9月稅款所屬期的應(yīng)補稅額，應(yīng)于10月申報期申報后向花都區(qū)國稅機關(guān)繳納。

第二，明確規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等已預(yù)繳的增值稅必須是在納稅義務(wù)發(fā)生后，方可抵減其應(yīng)納稅額。此處為什么專門提到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)呢？這需要從現(xiàn)行四種需要預(yù)繳的情形說起。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等四種情形，需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅及其附加稅費。其中，前三種情形均為納稅義務(wù)發(fā)生后預(yù)繳，第四種情形即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)，只要有預(yù)收款項，即需要預(yù)繳。換言之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳的時點早于納稅義務(wù)發(fā)生時點。正是基于此點考慮，《規(guī)定》專門明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

三、對預(yù)繳增值稅及其抵減會計處理的進一步探討

從《規(guī)定》條文來看，關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的業(yè)務(wù)相當(dāng)簡單，但實際業(yè)務(wù)及應(yīng)用卻比較復(fù)雜，《規(guī)定》沒有明確的三個問題：第一，不同計稅方法計稅項目已預(yù)繳稅款的抵減；第二，不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款的抵減；第三，“預(yù)交增值稅”的報表列示。

問題一：同一納稅人所屬不同計稅方法計稅的項目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，是否可以綜合抵減其應(yīng)納稅額？

這個問題在建筑業(yè)企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項目或者開發(fā)項目，既有選用簡易計稅方法計稅的，又有適用一般計稅方法計稅的，簡易計稅方法計稅項目已預(yù)繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應(yīng)納稅額嗎？反之是否亦然？

答案是肯定的，理由有二：

第一，現(xiàn)行增值稅政策，如財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），國家稅務(wù)總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。此處強調(diào)的是納稅人預(yù)繳的稅款，可以自納稅人的應(yīng)納稅額中抵減，而沒有提到納稅人的內(nèi)部組成單元的工程項目或者開發(fā)項目，納稅人是一個整體概念，即獨立進行納稅登記的單位或個人，稅法不關(guān)心也無從監(jiān)管納稅人的內(nèi)部組成單元及其計稅方法。

第二，已有地方稅務(wù)機關(guān)明確，如河北和海南，不同計稅方法計稅項目已預(yù)繳稅款可以綜合抵減。河北省《關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）》中第八個問題，關(guān)于提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問題：提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應(yīng)納稅款。

例4：仍以例1為例，假定甲工程項目本月采購原材料取得增值稅專用發(fā)票，票載稅額23.4萬元，專票已認(rèn)證并申報抵扣，同時，宏大建筑公司另一工程老項目乙，工程所在地為廣州市花都區(qū)，選用簡易計稅方法計稅，本月應(yīng)納稅額為1.5萬元。不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，宏大建筑公司所屬甲項目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：“銷項稅額”專欄：33 萬元；“進項稅額”專欄：34.4 萬元；“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為33-34.4=-1.4（萬元），即留抵稅額為1.4萬元，月末無需結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目。宏大建筑公司所屬乙工程項目9月末應(yīng)納稅額為1.5萬元，反映在該公司“應(yīng)交稅費——簡易計稅”明細(xì)科目貸方，本地項目無需預(yù)繳，應(yīng)通過宏大公司機關(guān)向花都區(qū)主管國稅機關(guān)申報納稅。

綜合抵減時，應(yīng)納稅額1.5萬元小于已預(yù)繳稅款4萬元，應(yīng)以1.5萬元為限：

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅——抵減15 000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅15 000

結(jié)轉(zhuǎn)后，A建筑公司尚未抵減的預(yù)繳增值稅為4-1.5=2.5（萬元），可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減。

問題二：同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款是否可以綜合抵減？

這個問題比較普遍，比如，工商企業(yè)出租異地不動產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動產(chǎn)的應(yīng)納稅額嗎？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入的應(yīng)納稅額嗎？毋庸置疑，基于上文所述的兩點理由，以上問題的答案都是肯定的。其會計處理方法，按照上文所提建議進行。

例5：續(xù)例5，假定宏大建筑公司9月份公司本部及甲乙項目部發(fā)生出租不動產(chǎn)、銷售廢舊物資、出租施工機械等一般計稅方法計稅業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅額為3萬元。首先將應(yīng)納稅額3萬元結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目貸方，其次按照孰低原則，以尚未抵扣完畢的預(yù)繳增值稅2.5萬元抵減，應(yīng)補稅額5萬元申報后繳納：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅25 000

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅25 000

問題三：關(guān)于“預(yù)交增值稅”的報表列示問題。

《規(guī)定》并沒有明確“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目期末余額在報表中的列示方法，這可能是政策制定者認(rèn)為該明細(xì)科目期末應(yīng)無余額，因此未對其進行規(guī)范。實際上，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù)，以及建筑業(yè)企業(yè)異地一般計稅方法計稅項目，納稅人出租或轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅的，本明細(xì)科目有余額是有可能的。因此，有必要對其報表列示進行規(guī)范。從《規(guī)定》的精神以及“預(yù)交增值稅”的業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā)，筆者認(rèn)為，宜將其在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。