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一、引言

政府會計作為收集和反映財政信息的制度，是政府的神經系統(tǒng)（肖鵬，2010）。我國實行的以收付實現(xiàn)制為核算基礎的財政總預算會計制度，主要反映政府的年度預算執(zhí)行信息，雖能夠準確地反映財政部門的預算收支情況，卻無法全面準確地披露政府的資產負債和成本費用信息，不利于加強政府資產負債管理、降低行政成本。且現(xiàn)行的政府會計制度種類繁多，如《財政總預算會計制度》《事業(yè)單位會計制度》等，口徑不一，彼此之間的核算標準也不一致，缺乏規(guī)范的政府會計標準體系用以提供信息完整的政府會計財務報告。因此，推進政府會計改革，對于改善政府信息披露狀況、提高社會公眾滿意度具有重大意義。

2014年12月，國務院批轉了財政部制定的 《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱 《改革方案》）?！陡母锓桨浮诽岢觯瑱嘭煱l(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，可以促進政府財務管理水平的提高和財政經濟的可持續(xù)發(fā)展。在2015年20國集團（G20）峰會上，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）提出公共部門財務管理低效、財政透明度和問責制不足仍然是很多國家正面臨的重大問題，而高質量、及時的公共部門權責發(fā)生制財務報告是解決這些問題的重要舉措之一。2017年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）與經合組織（OECD）的一項新研究表明，已有近75%的OECD成員國家建立了以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系，而2003年時僅有25%。基于此，本文通過對比財政總預算會計制度和政府綜合財務報告制度，分析制度的創(chuàng)新優(yōu)勢及制度建設中的不足，為推進政府會計改革提供新思路。

二、建設政府綜合財務報告制度的重要意義

（一）有效推進政府更好地履行受托責任。政府受社會公眾之托，運用公共資源向社會提供公共服務，必然要接受社會公眾的監(jiān)督。政府預算作為約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分（路軍偉，2007）。政府會計信息是反映政府受托責任履行情況的途徑之一 （高越，2016），政府綜合財務報告作為載體反映了政府履行受托責任的情況，而受托責任可由預算會計和財務會計共同進行反映。

權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，通過規(guī)范政府財務報告目標、報告方法、報告內容、報告要求，可以全面反映政府的財務狀況和運營情況，并以通俗易懂的方式幫助人們更好地理解政府財務狀況與經濟社會發(fā)展的關系，反映政府在提供公共服務等方面所履行的受托責任情況，滿足公眾對政府財政信息的需求?！墩畷嫓蕜t——基本準則》（以下簡稱 《基本準則》）確立的“3+5要素”會計核算模式中，預算會計記錄和反映了政府預算執(zhí)行的整個過程，與預算資源的流動管理相契合，強化了對政府預算執(zhí)行的監(jiān)督和控制，便于利益相關者了解和評價政府預算管理受托責任的履行情況，反映了合規(guī)性受托責任。而財務會計更為全面、系統(tǒng)、完整和連續(xù)地反映了政府的經濟活動，并記錄追蹤政府各項經濟活動的長遠影響和結果，突出反映政府擁有和控制的資源的存量狀態(tài)，更好地提供財務狀況、運行情況及現(xiàn)金流量等信息，便于政府外部的利益相關者了解政府的財務受托責任，科學評價政府績效，反映了績效性受托責任。

（二）有助于完善政府資產負債管理。政府會計幾項具體準則的相繼出臺，標志著我國政府綜合財務報告制度建設又邁進了堅實一步。基于政府會計核算現(xiàn)狀及財務人員對新核算基礎的接受程度，幾項具體準則適當簡化了某些會計處理，例如，固定資產和無形資產基于權責發(fā)生制會計核算要求，計提折舊和攤銷，但不考慮殘值且不確認資產減值準備。折舊或攤銷金額根據(jù)用途計入當期費用或相關資產成本，符合劃分資本性支出與費用性支出的原則，改善了以往“虛提”折舊和攤銷的做法，有利于客觀真實地反映資產價值、推動政府成本會計核算和管理。

政府為社會公眾提供公共產品和服務需要資源的投入，而公眾對公共產品和服務的無限需求與有限的資源形成了矛盾。因此，舉債成為各國政府化解這一矛盾普遍采用的方式 （路軍偉、于國旺，2015）。政府綜合財務報告制度要求政府為債權人等利益相關者提供以權責發(fā)生制為基礎的財務報告，充分反映政府的償債能力、資產負債率、流動比率等財務會計信息。這些做法不僅有利于促進政府的負債管理，也有利于保障外部信息使用者的權益。

（三）有助于促進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。黨的十八屆三中全會提出了全面深化改革的總目標，即完善和發(fā)展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。公共權力的規(guī)范化運行作為國家治理體系現(xiàn)代化的標準之一，它要求政府治理具有完善的制度安排和規(guī)范的公共秩序。要實現(xiàn)有效的治理，重要的是政府自身能按時準確地掌握財務運行狀況，并制定相應的政策措施。權責發(fā)生制政府綜合財務報告體系可以全面地反映政府的財務狀況，如債務規(guī)模，有利于發(fā)揮政府績效管理、風險管理等職能作用，為促進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化奠定堅實的基礎。

同時，政府綜合財務報告從財政經濟的全局反映和分析政府整體財務狀況，理論性、政策性、技術性要求大幅提高，這對財政管理能力提出了更高的要求。權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的建立，可以從根本上加速財政管理人才的培養(yǎng)速度，為國家治理現(xiàn)代化鋪就堅實的人才基石。

三、政府綜合財務報告制度的變化分析

《改革方案》指出，建立政府綜合財務報告制度的前提和基礎就是要構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和健全完善的政府會計制度。2016年7月，財政部制定印發(fā)了《政府會計準則第1號——存貨》等四項具體準則，2017年4月，印發(fā)了 《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，標志著政府綜合財務報告制度改革方案的逐步落實。本文將《基本準則》作為政府綜合財務報告制度的體現(xiàn)，對比分析政府新舊報告制度的變化，如下表所示。

財政總預算會計制度與政府綜合財務制度的比較分析

（一）政府財務信息披露會計基礎。政府綜合財務報告制度改革吸取了我國多年來的行政事業(yè)單位和財政總預算會計改革的有益經驗，借鑒當代政府會計理論研究的最新成果，將權責發(fā)生制會計基礎引入政府會計核算體系，收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制并行。收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制是兩種最基礎的會計核算基礎。收付實現(xiàn)制曾是世界各國政府采用的預算和會計核算的傳統(tǒng)制度，但自20世紀90年代以來，各個國家紛紛開始實施公共財政管理改革后，權責發(fā)生制會計核算基礎成為世界各國政府會計的主導。我國將權責發(fā)生制引入政府財務報告體系反映了當前政府會計改革發(fā)展的內在需要，體現(xiàn)了國際公共部門會計概念框架的發(fā)展動態(tài)。

（二）政府財務信息披露目標。《基本準則》規(guī)定，政府會計由預算會計和財務會計構成，除了編制決算報告之外，還要編制財務報告。其中決算報告目標是向使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執(zhí)行結果；財務報告目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任的履行情況。這是與現(xiàn)行的財政總預算會計制度體系最大的不同。

政府會計信息披露的第一步是確定披露目標，目標的確定對于會計基礎的選擇和會計政策的制定具有重要的指導意義。新制度兼顧反映了預算收支信息和財務管理有效性信息，將以權責發(fā)生制為核算基礎的財務報表納入政府綜合財務報告體系中，反映了政府的經濟行為后果及未來影響（李永珍，2015），保證了政府資產、負債等信息得以如實記錄、完整反映，有利于進一步加強政府的資產管理和控制債務風險；摒棄了以往僅滿足政府相關部門的決策有用性，充分考慮了社會公眾等外部信息使用者對政府財政信息的需求，有助于信息使用者做出決策或者進行監(jiān)督和管理。

（三）政府財務信息預期使用者。使用者決定著會計信息披露目標的定位。政府會計信息預期使用者及其信息需求是影響政府會計改革信息披露的又一重要因素?？紤]到我國的具體國情，決算報告使用者主要包括各級人民代表大會及其常務委員會、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關者，屬于內部使用者；新增的財務報告使用者除了以上信息使用者，還納入了投資者、債權人、外部審計人員、財務分析師和政府資源提供者等外部信息使用者。信息使用者對政府財務信息的需求關注點在于政府運行的合規(guī)合法性和公共治理職能的績效信息及努力程度，隨著使用者范圍的擴大和需求的增加，必然會對政府會計改革提出更大的挑戰(zhàn)。

（四）政府財務信息質量要求。所謂質量要求，即滿足信息使用者對信息需求的質量特征。隨著政府會計改革將政府財務信息使用者范圍和財政報告體系擴大化，將體現(xiàn)權責發(fā)生制特色的全面性和實質重于形式質量特征納入到政府財務信息質量要求中，這一做法有助于投資者、債權人等將財務報告與政府的財務活動和財務狀況結合起來，有利于信息使用者綜合考慮投資決策，并完整、全面地考核和評價政府的受托責任履行情況。結合我國特有的政治和經濟環(huán)境，不僅需要提供問責和監(jiān)督政府有用的信息，還應披露與地方政府財務狀況和運營成果等方面相關的信息，為債券投資者、評級機構及監(jiān)管部門等外部信息使用者提供決策有用的信息。

四、建議及啟示

在我國全面深化改革、強化機制創(chuàng)新的要求下，開展權責發(fā)生制政府綜合財務報告作為反腐敗體系下的重要制度建設具有重大影響。雖然《改革方案》明確了政府會計改革的方向、總體目標及體制機制、實現(xiàn)路徑，但在推動現(xiàn)行財政總預算會計制度向政府綜合財務報告制度轉變的過程中，仍存在諸多問題。一是政府會計主體界定模糊。《基本準則》對會計主體的界定——各級政府、各部門、各單位，范圍模糊。就事業(yè)單位來說，其歸屬仍不明確，改革試點也未將事業(yè)單位納入其中。但2016年8月，財政部起草了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，可見是將行政事業(yè)單位納入到了政府綜合財務報告制度的適用范圍中。二是雙軌制引發(fā)爭議，《基本準則》明確的“雙功能、雙基礎、雙報告”的原則引起了業(yè)內人士對其合理性的質疑。

因此，本文建議要繼續(xù)完善政府會計主體的界定工作和政府會計改革的實現(xiàn)路徑工作。政府會計信息披露主體的供給動力不足，是我國信息披露理論與實踐匱乏的原因之一（王芳，張琦，2014）。正確界定政府會計主體，從而確定財政部門的服務范圍及財務報表的報送對象，對推動政府會計改革、促進政府預算管理及財務管理具有重大意義，因此應繼續(xù)完善政府會計主體的界定，確認各單位會計主體的責任及主體地位，為國家財產安全提供有利保障。