（青島理工大學(xué) 山東青島266000）

一、現(xiàn)狀

從上個(gè)世紀(jì)八十年代開(kāi)始，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)理論發(fā)展日益趨向成熟。目前，我國(guó)已形成了的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的法律法規(guī)包括：《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，以及內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的關(guān)于《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》《職業(yè)道德規(guī)范》等，這若干具體準(zhǔn)則形成一套相對(duì)健全的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系，為內(nèi)部審計(jì)人員依法行使職權(quán)、規(guī)范內(nèi)部審計(jì)的行為提供了有力支撐，彰顯出我國(guó)管理機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的高度重視以及在抑制虛假信息和舞弊方面抱有巨大的希望。目前，內(nèi)部審計(jì)每年查處違紀(jì)違規(guī)的行為所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值高達(dá)一千億元人民幣，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)有序發(fā)展作出了杰出的貢獻(xiàn)。然而，盡管我國(guó)內(nèi)部審計(jì)無(wú)論是理論和實(shí)踐上已經(jīng)取得一定的成績(jī)，但是，我們也要清楚地認(rèn)識(shí)到，相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)理論的研究起步晚、發(fā)展相對(duì)滯后，現(xiàn)有的審計(jì)體系也顯露出一些弊端。

縱觀我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程，可以看出，內(nèi)部審計(jì)作為一種管理制度被明確寫(xiě)入有關(guān)的法律法規(guī)之中，并實(shí)踐運(yùn)用到公司治理中也是近階段的事。但是實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)實(shí)施效果并不樂(lè)觀。在公司治理中，內(nèi)部審計(jì)一旦扮演著治理的角色，成為內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理專家，發(fā)揮著公司治理的作用，就會(huì)對(duì)董事會(huì)和管理層進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)管理者提出建議從而影響內(nèi)部決策等，然而，在現(xiàn)實(shí)中，這些目標(biāo)都沒(méi)有很好地實(shí)現(xiàn)。在我國(guó)，銀行最早實(shí)施內(nèi)部控制制度，然而最近幾年的光大、齊魯銀行的票據(jù)詐騙案、銀行高管攜款外出潛逃、挪用公款或?qū)①Y金轉(zhuǎn)移國(guó)外的事件屢見(jiàn)不鮮。一些上市公司雖然按照相關(guān)法律規(guī)定要求設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有真正發(fā)揮作用，這是與審計(jì)目標(biāo)相違背的。這使我們反思，如何將公司治理與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)性整合，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。

二、生態(tài)系統(tǒng)理論詮釋

生態(tài)學(xué)（Ecology），大約在十九世紀(jì)中期，由德國(guó)生物學(xué)家恩斯特·?？藸柺状翁岢?，它是研究生物體和周?chē)h(huán)境之間關(guān)系的科學(xué)。后來(lái)，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，生態(tài)學(xué)的定義延伸到生態(tài)系統(tǒng)，概括為生物體與周?chē)h(huán)境的關(guān)系是一種物質(zhì)傳遞及能量交互。上個(gè)世紀(jì)七十年代，生態(tài)學(xué)理論逐漸被用到了商業(yè)管理領(lǐng)域，出現(xiàn)了各種生態(tài)學(xué)模式，例如產(chǎn)業(yè)生態(tài)學(xué)、知識(shí)生態(tài)學(xué)、商業(yè)生態(tài)學(xué)等。在自然界的生態(tài)系統(tǒng)中，即一個(gè)特定的環(huán)境下，生物和非生物不斷地進(jìn)行能量和物質(zhì)的交換，并以這種物質(zhì)流和能量流形成一個(gè)整體。本文所構(gòu)建的生態(tài)系統(tǒng)，是以自然生態(tài)系統(tǒng)模式為基礎(chǔ)，創(chuàng)造一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)機(jī)制的運(yùn)行系統(tǒng)，這種系統(tǒng)運(yùn)行模式具有生態(tài)系統(tǒng)的特點(diǎn)，類似于自然界存在的“生產(chǎn)者”“分解者”和“消費(fèi)者”。公司治理下的內(nèi)部審計(jì)可以表示為在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)，審計(jì)主體和環(huán)境之間不斷地進(jìn)行信息的制造和傳遞。筆者希望本文構(gòu)建出的公司治理型內(nèi)部審計(jì)的 “生態(tài)系統(tǒng)”，可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，促成公司良性健康發(fā)展。

三、構(gòu)建公司治理型內(nèi)部審計(jì)“生態(tài)系統(tǒng)”模型

與自然界的生態(tài)系統(tǒng)相似，具有“生物成分”的審計(jì)群種可分為生產(chǎn)者、分解者和消費(fèi)者。自然界生態(tài)系統(tǒng)和公司治理下的內(nèi)部審計(jì)的 “生態(tài)系統(tǒng)”對(duì)應(yīng)關(guān)系如下圖所示。

在自然界的生態(tài)體系下，綠色植物經(jīng)過(guò)光合作用，釋放氧氣并創(chuàng)造有機(jī)物，為消費(fèi)者和分解者提供能量；人和動(dòng)物以生產(chǎn)者提供的能量為依托，促進(jìn)自身的成長(zhǎng)、發(fā)展；細(xì)菌等微生物將死亡的動(dòng)植物分解成無(wú)機(jī)物，這些能量物質(zhì)通過(guò)光合作用再次被綠色植物吸收，并不斷地循環(huán)往復(fù)。在公司治理下的生態(tài)系統(tǒng)中，生產(chǎn)者為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，他們對(duì)公司管理人員業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃；消費(fèi)者為董事會(huì)、經(jīng)理層，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)制定的審計(jì)計(jì)劃，確保對(duì)公司的有效性治理，使公司健康發(fā)展；分解者即股東，股東接受內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的服務(wù)，站在總體層面，對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面的認(rèn)識(shí)分析，將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題再次反饋給內(nèi)部審計(jì)部門(mén) （生產(chǎn)者），監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行全面高效的審計(jì)。

（一）生產(chǎn)者種群

在治理型內(nèi)部審計(jì)的生態(tài)模型中，種群生產(chǎn)者分成主要成分和輔助成分，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)則為主要成分。生產(chǎn)者想要輸出高效率、高質(zhì)量產(chǎn)品，即提供更有質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，這需要其他部門(mén)的通力配合，例如企業(yè)的經(jīng)理層、財(cái)務(wù)科以及人事部門(mén)等。這些輔助單位會(huì)根據(jù)主要單位的需求，為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)。目前，我國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)是由董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)。但現(xiàn)行的多數(shù)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式，缺少應(yīng)有的規(guī)范性，例如將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門(mén)合并在一起；有的未專門(mén)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)人員，由其他部門(mén)人員兼任，沒(méi)有清晰的職責(zé)權(quán)限；有的甚至由一人既擔(dān)任會(huì)計(jì)主管同時(shí)又擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人；有的上市公司為了應(yīng)付法律制度，只是在形式上設(shè)立了專職的審計(jì)人員，實(shí)則還是聽(tīng)從原先的領(lǐng)導(dǎo)。這些重于形式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)設(shè)置嚴(yán)重影響了審計(jì)人員的獨(dú)立性，無(wú)法保證業(yè)務(wù)工作的獨(dú)立性、可靠性、權(quán)威性，從而無(wú)法保證內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，不能使企業(yè)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)保持較高的獨(dú)立性、權(quán)威性的前提下，生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品，即審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)報(bào)告才會(huì)更加可信，才能真正被管理層所運(yùn)用。

筆者認(rèn)為最理想的生產(chǎn)者群種就是“雙重管理”，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)和經(jīng)理層共同領(lǐng)導(dǎo)，其他部門(mén)通力配合。只有在這種情況下，由生產(chǎn)者創(chuàng)造出的“有機(jī)物”——審計(jì)報(bào)告，才更具有正確性，才能為管理層的運(yùn)用打下良好的基礎(chǔ)。

（二）分解者種群

分解者種群是指董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等高級(jí)管理層。生產(chǎn)者制造的精確的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)提供給分解者進(jìn)行分析。分解者根據(jù)審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)已存在的、潛在的問(wèn)題，及時(shí)對(duì)公司進(jìn)行整改，使得公司以良性的方式運(yùn)作，這主要由經(jīng)理層、董事會(huì)等管理層完成。吸收審計(jì)報(bào)告的營(yíng)養(yǎng)并消化這一階段并不是很容易，整改和促進(jìn)公司發(fā)展也不是像自然生態(tài)中植物的成長(zhǎng)那樣簡(jiǎn)單，當(dāng)然僅僅是依靠整改，并不能強(qiáng)化落實(shí)，還需要監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)由監(jiān)事會(huì)實(shí)施。監(jiān)督被審計(jì)單位的整改，是落實(shí)有效性的一個(gè)重要前提保障。因此，應(yīng)當(dāng)在公司保證有效的監(jiān)督環(huán)境，從而為分解者提供一個(gè)良好的生態(tài)環(huán)境。

（三）消費(fèi)者種群

消費(fèi)者種群是指股東大會(huì)。分解者將公司的具體整改情況反饋給消費(fèi)者，使得股東對(duì)公司有一個(gè)全面清晰的認(rèn)識(shí)，從全局的角度提出問(wèn)題并進(jìn)行監(jiān)督，使得股東成為真正的監(jiān)督者，并讓整個(gè)公司的信息進(jìn)行循環(huán)流通、傳遞。股東查閱內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提供的審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，將信息反饋給公司，促進(jìn)信息的良性循環(huán)。

（四）治理型審計(jì)的生態(tài)平臺(tái)

生態(tài)平臺(tái)，具體來(lái)講，就是為生產(chǎn)者、分解者、消費(fèi)者搭建一個(gè)信息溝通平臺(tái)，為其溝通合作以及審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的健康運(yùn)行提供合理的保證。加強(qiáng)各級(jí)之間的合作、信息溝通，加強(qiáng)內(nèi)部之間的監(jiān)督管理作用離不開(kāi)一個(gè)良好的生態(tài)平臺(tái)。本文認(rèn)為，受托責(zé)任是目前公司治理的一個(gè)審計(jì)平臺(tái)，只有基于履行好受托責(zé)任義務(wù)，才能維持一個(gè)良好的審計(jì)生態(tài)平臺(tái)。公司治理是一套制度體系，它是維護(hù)受托責(zé)任系統(tǒng)有效運(yùn)行的控制機(jī)制。當(dāng)前，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，形成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托和受托的關(guān)系。只有明確這一目標(biāo)，加強(qiáng)股東、董事會(huì)、管理層之間的聯(lián)系，形成一個(gè)緊密聯(lián)系的體系，加強(qiáng)了解和合作，才能形成有機(jī)整體。

四、審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的有效運(yùn)行思考

（一）保持審計(jì)人員的獨(dú)立性，優(yōu)化審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制

獨(dú)立性，是審計(jì)之魂，審計(jì)獨(dú)立性的保持，是保證整個(gè)審計(jì)工作真實(shí)有效的基石。這需要健全的公司治理機(jī)制，不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。筆者認(rèn)為，審計(jì)的核心是專業(yè)判斷，在錯(cuò)綜復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象和范圍中，審計(jì)人員不僅要掌握專業(yè)的審計(jì)技術(shù)、具有良好的表達(dá)能力和分析能力，還需要掌握相關(guān)的金融、法律等知識(shí)。同時(shí)，改變審計(jì)人員的隸屬關(guān)系，通過(guò)法律等對(duì)審計(jì)人員的人身保障作出明確規(guī)定，使其擺脫對(duì)上級(jí)的束縛，給予其優(yōu)厚的待遇，這樣才能更好地進(jìn)行審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量。作為內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)中的生產(chǎn)者（內(nèi)部審計(jì)部門(mén)）應(yīng)當(dāng)能夠生產(chǎn)出高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。若有問(wèn)題沒(méi)被查出或者處置不當(dāng)，應(yīng)當(dāng)將責(zé)任追查到底。

（二）改革審計(jì)經(jīng)費(fèi)體制

在企業(yè)的審計(jì)預(yù)算中，審計(jì)經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一單列到管理經(jīng)費(fèi)，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)費(fèi)由董事會(huì)直接撥付并由審計(jì)委員會(huì)統(tǒng)一調(diào)度，各級(jí)定期上報(bào)審計(jì)經(jīng)費(fèi)的使用情況。可先由審計(jì)委員會(huì)根據(jù)計(jì)劃、職責(zé)、定員定額等標(biāo)準(zhǔn)編制審計(jì)預(yù)算，這樣既擺脫了審計(jì)人員對(duì)管理層的依賴，又充分地實(shí)施了內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督職能，保障了審計(jì)經(jīng)費(fèi)的有效運(yùn)用。

（三）營(yíng)造良好的信息溝通環(huán)境，建設(shè)新型信息化審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)的主要作用是平衡信息不對(duì)稱，而整個(gè)生態(tài)審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建也是依靠信息的傳遞，因此，保持信息的流通是十分必要的。審計(jì)部門(mén)要定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)做獨(dú)立報(bào)告，而企業(yè)高級(jí)管理層不干預(yù)審計(jì)工作，但要給予配合和幫助。審計(jì)委員會(huì)同時(shí)要和股東之間保持信息暢通，將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題迅速進(jìn)行落實(shí)。運(yùn)用現(xiàn)有的信息技術(shù)，企業(yè)可以開(kāi)發(fā)一套功能強(qiáng)大的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)電子化和網(wǎng)絡(luò)化，系統(tǒng)中的一般信息應(yīng)當(dāng)全部向股東開(kāi)放，重要信息應(yīng)股東要求隨時(shí)網(wǎng)絡(luò)提供，除此之外，還應(yīng)當(dāng)不斷拓寬審計(jì)信息化公開(kāi)渠道，除了在公司官網(wǎng)和上交所、深交所等官方平臺(tái)上查閱，還可以通過(guò)媒體和社會(huì)公報(bào)的方式查閱信息，并及時(shí)更新。

（四）打造全員審計(jì)監(jiān)督氛圍

審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的良性循環(huán)離不開(kāi)一個(gè)完善的監(jiān)督環(huán)境，健全的公司規(guī)章有助于對(duì)整改落實(shí)情況起到更好的監(jiān)督作用。此外，一個(gè)良好的法律環(huán)境，就像審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)傘一樣，維持穩(wěn)定的外部環(huán)境，類似于自然生態(tài)系統(tǒng)中的大氣，只有具備良好的外部環(huán)境，整個(gè)系統(tǒng)才可以運(yùn)作，才能促進(jìn)公司更好的發(fā)展。