姜 勃，陸 瑤

（1.哈爾濱市審計局，哈爾濱 150010；2.哈爾濱市市場監(jiān)督管理局，哈爾濱 150010）

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，為提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平和風(fēng)險防范能力，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），該規(guī)范自2014年1月1日起在全國執(zhí)行，正式啟動了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實施的系統(tǒng)工程。

一、《規(guī)范》概述

《規(guī)范》結(jié)合行政事業(yè)單位的具體情況，較為系統(tǒng)地規(guī)定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的適用范圍、目標、原則和控制方法，以經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動為主線，重點針對行政事業(yè)單位的預(yù)算管理、政府采購、資產(chǎn)管理、項目建設(shè)、經(jīng)濟合同的訂立執(zhí)行等方面的經(jīng)濟活動風(fēng)險，按照內(nèi)部控制基本原理，制定相關(guān)的風(fēng)險防控措施，為有效防范舞弊、預(yù)防腐敗提供合理的保證。

《規(guī)范》吸收了COSO的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》的精髓，參考我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)部控制五要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）進行構(gòu)架，但沒有拘泥于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》構(gòu)架，將內(nèi)部控制五要素融入到風(fēng)險評估和控制方法、單位層面的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制以及評價與監(jiān)督中。

二、《規(guī)范》實施的難點

（一）內(nèi)部控制客體不全面

《規(guī)范》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱的內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控?！泵鞔_了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的客體是單位的經(jīng)濟活動。但是由于我國行政事業(yè)單位特殊的屬性，除經(jīng)濟活動之外，不同的單位有不同的專業(yè)業(yè)務(wù)活動，如教育機構(gòu)的教學(xué)活動，相對而言屬于單位的非經(jīng)濟活動?！兑?guī)范》未將單位的非經(jīng)濟活動納入內(nèi)部控制范圍，應(yīng)當是出于這類活動并非共有且種類繁多的考慮。但是單位的非經(jīng)濟活動可能涉及到政治、社會、文化、生態(tài)、黨建等多個領(lǐng)域，對經(jīng)濟活動也會產(chǎn)生影響。如果不納入內(nèi)部控制范圍，在《規(guī)范》實施當中會產(chǎn)生很多不穩(wěn)定因素，實施效果必然受到影響。

（二）缺乏有效的外部評價系統(tǒng)

《規(guī)范》是一套完整的管理體系，將風(fēng)險評估和控制方法應(yīng)用于單位層面、業(yè)面的內(nèi)部控制，并根據(jù)評價和監(jiān)督不斷完善。單位根據(jù)《規(guī)范》實施內(nèi)部控制，但是如何對實施效果進行考核，判定實施是否有效，這些都沒有規(guī)定。單純依靠《規(guī)范》中的評價和監(jiān)督進行自我完善是難以實現(xiàn)的，外部評價系統(tǒng)的缺失，難免讓《規(guī)范》的實施流于形式，起不到真正的效果，單位的內(nèi)部控制目標也將難以實現(xiàn)。

（三）內(nèi)部監(jiān)督難以實施

在行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督的主體有兩方面，內(nèi)部審計部門和內(nèi)部紀檢監(jiān)察部門。這兩個部門一個側(cè)重于從“管事”的角度進行監(jiān)督，一個側(cè)重于從“管人”的角度進行監(jiān)督，兩者互相配合，互相支持?！兑?guī)范》中沒有突出強調(diào)內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，讓行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督實施起來困難重重。一是兩個內(nèi)部監(jiān)督主體都在單位負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)之下，查處問題時由于人情等相關(guān)因素導(dǎo)致執(zhí)行力不強。二是我國的很多行政事業(yè)單位沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門和專職的審計人員，有的單位的財務(wù)部門就是審計部門，財務(wù)人員就是審計人員，審計監(jiān)督工作也就無法有效開展。三是在內(nèi)部控制實施中，審計往往只是事后審計，沒有發(fā)揮實時監(jiān)控的功能，導(dǎo)致審計效果打折扣。

（四）信息溝通不暢

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一個復(fù)雜的體系，涉及到預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同、內(nèi)外監(jiān)督等各項經(jīng)濟活動，需要單位內(nèi)部的各有關(guān)部門和崗位相互溝通、相互協(xié)調(diào)，形成聯(lián)動才能順利實施，因此順暢的信息溝通至關(guān)重要。但是行政事業(yè)單位部門之間、上下級之間由于受到不同的理念、業(yè)務(wù)屬性等因素制約，無法完全掌握彼此的內(nèi)部信息，導(dǎo)致單位各項經(jīng)濟活動分開管理、信息分割、信息“孤島”的局面，降低了管理效率。

（五）未強調(diào)內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中，“人”可劃分為兩類，一是領(lǐng)導(dǎo)，二是職工。單位領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制中起著至關(guān)重要的作用。單位內(nèi)部控制實施的質(zhì)量很大程度取決于該單位的領(lǐng)導(dǎo)，單位的信息溝通渠道是否順暢，溝通是否有效，職工是否明白自身的控制責(zé)任很大程度也取決于該單位的領(lǐng)導(dǎo)。雖然領(lǐng)導(dǎo)的作用關(guān)鍵，但在《規(guī)范》中只提到了“單位負責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責(zé)”，而對于怎樣判斷是否有效實施，如果未有效實施將如何處罰，都沒有明確。由于評價和問責(zé)機制的缺失，對單位領(lǐng)導(dǎo)的控制無從談起，那么單位的內(nèi)部控制實施質(zhì)量也就無法保障。單位職工在內(nèi)部控制中的作用同樣重要。他們必須了解各自在內(nèi)部控制體系中擔(dān)任的角色，同時還要具備與擔(dān)任角色所匹配的基本工作技能，才能確保內(nèi)部控制順利實施。

（六）優(yōu)化完善難以實現(xiàn)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)是一個循環(huán)往復(fù)、不斷優(yōu)化完善的過程，通過對內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價發(fā)現(xiàn)問題，對相關(guān)的制度、措施和程序進行持續(xù)調(diào)整、改進，使各項制度、措施和程序能夠適應(yīng)新情況、新問題，在經(jīng)濟活動風(fēng)險管控中持續(xù)發(fā)揮積極作用。在實踐中，行政事業(yè)單位建立和實施內(nèi)部控制尚屬不易，定期檢查調(diào)整改進更是難以實現(xiàn)。

三、實施難點分析

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施內(nèi)因不足

1.依據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)理論，企業(yè)建立內(nèi)部控制來自于追求利益的動機。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建立和經(jīng)濟效益關(guān)系不大，主要是以公共服務(wù)為目標，保證行政事業(yè)單位管理目標得以實現(xiàn)，發(fā)揮制約、規(guī)范公共管理行為的作用。企業(yè)以實現(xiàn)利潤最大化為目標，具有強烈的內(nèi)部控制實施的內(nèi)生動力，相對而言，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施目標則具有明顯的非盈利公共屬性，內(nèi)生動力天然不足。

2.行政事業(yè)單位受托利用公共資源提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，作為公共產(chǎn)品或服務(wù)的唯一提供方，行政事業(yè)單位在市場上缺少競爭者，公共資金使用效率的保障缺乏動力，相應(yīng)建立和實施內(nèi)部控制的積極性也就不高。

3.行政事業(yè)單位沒有企業(yè)“三會一層”的組織架構(gòu)，企業(yè)的治理機制一般包括股東（大）會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層，這種相互制約、相互監(jiān)督的治理機制在企業(yè)內(nèi)部控制體系中發(fā)揮著重要作用。而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制往往由“一把手”領(lǐng)導(dǎo)建立和實施，其不愿意放棄“既得利益”或“相關(guān)特權(quán)”，缺乏內(nèi)部控制建設(shè)和實施的主觀能動性。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施外力不足

1.從公共管理理論角度出發(fā)，社會公眾理應(yīng)成為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主要推動者和外部監(jiān)督者。盡管隨著我國行政管理體制改革不斷深化，社會公眾也對政務(wù)透明度提出了越來越高的要求，但是社會公眾受限于信息不對稱與監(jiān)督手段不足，致使社會公眾無法實現(xiàn)有效的外部監(jiān)督。由于行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動過程不透明，社會公眾無法觀測到行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的全過程，結(jié)果不可測，導(dǎo)致內(nèi)部控制主要的推動力不足。

2.按照職能及機構(gòu)屬性，財政部門、審計部門和紀檢監(jiān)察部門應(yīng)當承擔(dān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和實施的主要督導(dǎo)責(zé)任。但是，目前我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制尚處于起步階段，有關(guān)部門還沒有形成強大的合力推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施和落實，嚴重制約了《規(guī)范》的有效執(zhí)行。

四、對策分析

（一）制定《規(guī)范》的配套指引

《規(guī)范》的頒布，是首次對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的系統(tǒng)規(guī)定，但僅有一個原則指導(dǎo)性文件，實際可操作性不強。應(yīng)當借鑒國外政府部門內(nèi)部控制和我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。不僅要包括內(nèi)部控制基本規(guī)范還應(yīng)當包括內(nèi)部控制規(guī)范配套指引和解釋公告，如內(nèi)部控制評價指引、內(nèi)部控制審計指引、內(nèi)部控制應(yīng)用指引等。目前，由于《規(guī)范》缺乏配套指引，影響了《規(guī)范》的推廣和實施，財政部門應(yīng)當盡快出臺《規(guī)范》的配套指引。

（二）加強制度建設(shè)，強化外部監(jiān)督

財政部門、外部審計部門、紀檢監(jiān)察部門這些外部實施組織具有監(jiān)管行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的權(quán)力和義務(wù)，應(yīng)對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施進行指導(dǎo)和評價。因此，針對我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的具體情況，相關(guān)部門應(yīng)采取有效措施加強制度建設(shè)和機制設(shè)計，制定一套切實可行的多部門聯(lián)動監(jiān)督制度和評價方法，形成合力推動《規(guī)范》的有效實施。

（三）建立持續(xù)監(jiān)督機制，完善《規(guī)范》的審計規(guī)定

內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的一種有效的監(jiān)督，即是對內(nèi)部控制的控制。行政事業(yè)單位可以參考企業(yè)的內(nèi)部審計，建立獨立的內(nèi)部審計部門，并提高內(nèi)部審計的地位，使其地位高于其他任何職能部門，直接對單位領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)并在業(yè)務(wù)上直接受領(lǐng)導(dǎo)的指導(dǎo)，以保證其獨立性和權(quán)威性。建立事前預(yù)警、事中監(jiān)督、事后反饋的內(nèi)部審計全程參與的監(jiān)督模式，開展以內(nèi)部控制為主體的審計，發(fā)揮審計對于內(nèi)部控制的推動作用。

（四）制定政府部門各系統(tǒng)的具體內(nèi)部控制規(guī)范

《規(guī)范》對非經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動有關(guān)的內(nèi)部控制未進行相應(yīng)的規(guī)定。由于不同的政府部門系統(tǒng)從事的公共事務(wù)管理活動不同，業(yè)務(wù)流程也有很大不同，因此制定政府部門各系統(tǒng)的具體內(nèi)部控制規(guī)范將是未來政府部門內(nèi)部控制體系構(gòu)建的發(fā)展趨勢。

（五）強化“人”的管理，改進信息溝通渠道

1.領(lǐng)導(dǎo)重視是內(nèi)部控制建設(shè)與實施的重要保障。內(nèi)部控制的效果，取決于單位職工的控制意識和行為，更取決于單位領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。沒有單位領(lǐng)導(dǎo)支持的內(nèi)部控制建設(shè)，往往流于形式，有了單位領(lǐng)導(dǎo)支持的內(nèi)部控制建設(shè)，才能真正地發(fā)揮作用。單位領(lǐng)導(dǎo)注重內(nèi)部控制，強調(diào)溝通和交流，便能減少部門之間、職工之間的隔閡，形成強大的合力，促進整個單位健康、持續(xù)發(fā)展。

2.信息化是改進信息溝通的重要手段。借助先進的信息系統(tǒng)，將單位的業(yè)務(wù)管理與財務(wù)管理實現(xiàn)有機結(jié)合，同時，單位內(nèi)部跨部門的溝通協(xié)調(diào)也將變得輕而易舉。將內(nèi)部控制嵌入信息系統(tǒng)之中，可以實現(xiàn)內(nèi)部控制的程序化和常態(tài)化，進一步提高管理效率。

3.建立和完善單位的信息溝通渠道。有效的溝通必須普遍進行，自上而下、自下而上地貫穿整個單位。所有職工都能從單位領(lǐng)導(dǎo)獲得明確的信息，都認真對待自身的控制責(zé)任。他們必須了解各自在內(nèi)部控制體系中擔(dān)任的角色，以及個人行為與他人工作的相互關(guān)系。

4.建立領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)機制和職工激勵機制。單位領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制建設(shè)與有效實施中起著決定性作用，因此建立領(lǐng)導(dǎo)的問責(zé)機制迫在眉睫，這樣可以在制度上有效地管束單位領(lǐng)導(dǎo)，確保內(nèi)部控制的有效實施。在企業(yè)中，有效的激勵機制，能激發(fā)員工的工作熱情，產(chǎn)生巨大的創(chuàng)造力和能量。在行政事業(yè)單位也是同樣，因此如何激發(fā)職工的工作熱情，建立相應(yīng)的激勵機制，需要我們結(jié)合行政事業(yè)單位的特殊屬性認真研究。

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