杜仲霞

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，合肥 230601）

我國(guó)增值稅立法若干問(wèn)題的思考

杜仲霞

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，合肥 230601）

我國(guó)增值稅擴(kuò)圍改革為增值稅立法提供了現(xiàn)實(shí)可能性。我國(guó)增值稅立法應(yīng)當(dāng)遵循稅收中性原則、效率原則和普遍征收原則。增值稅的納稅人應(yīng)包括境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。增值稅原則上適用于所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，但在某些具體行業(yè)可靈活實(shí)行減免。增值稅稅率設(shè)置盡量減少稅率檔數(shù)，接近單一稅制。

增值稅營(yíng)業(yè)稅增值稅法小規(guī)模納稅人

我國(guó)自1979年引入增值稅以來(lái)，增值稅改革不斷推進(jìn)，征收范圍不斷擴(kuò)大，2009年通過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。2011年11月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起，上海市在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，為我國(guó)增值稅擴(kuò)大征收范圍改革（下稱(chēng)增值稅擴(kuò)圍改革）邁出了關(guān)鍵的一步。2013年12月12日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，將鐵路和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。為配合消費(fèi)型增值稅改革，我國(guó)于2009年頒布實(shí)施了新的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，但隨著增值稅征收范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，上述相關(guān)法律已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要，我國(guó)急需頒布一部《增值稅法》來(lái)鞏固和規(guī)范增值稅改革成果。

十二屆全國(guó)人大常委會(huì)在2013年10月30日公布的“五年立法規(guī)劃”中再次將制定增值稅法列入“爭(zhēng)取在任期內(nèi)提請(qǐng)審議”的一類(lèi)立法項(xiàng)目。①十一屆全國(guó)人大常委會(huì)在2008年10月公布的“五年立法規(guī)劃”中首次將增值稅法列為一類(lèi)立法項(xiàng)目。隨著我國(guó)增值稅擴(kuò)圍改革的推進(jìn)，“增值稅法的立法時(shí)機(jī)已經(jīng)基本成熟，根據(jù)當(dāng)前的理論研究成果和理性認(rèn)知程度，制定一部符合中國(guó)國(guó)情、行之有效的增值稅法，必要而且可行。”增值稅法的制定可以深化增值稅稅制改革、提高增值稅立法級(jí)次、完善我國(guó)稅法體系。

一、增值稅立法的前提：厘清增值稅和營(yíng)業(yè)稅的關(guān)系

將增值稅征收范圍擴(kuò)大至服務(wù)業(yè)，是消除重復(fù)征稅、實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)作用的必然要求，也是世界稅制發(fā)展的趨勢(shì)。目前，全世界已有183個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征增值稅。在生產(chǎn)和服務(wù)領(lǐng)域，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的并行導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條不完整，造成了重復(fù)征稅，稅負(fù)過(guò)重，稅款流失等一系列問(wèn)題。隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分工越來(lái)越細(xì)，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，因此擴(kuò)大增值稅征收范圍勢(shì)在必行，但增值稅擴(kuò)圍涉及諸多層面利益格局的重大調(diào)整，給增值稅立法增加了難度。首先是地方稅和國(guó)稅的征收管轄權(quán)問(wèn)題。由于增值稅屬于國(guó)稅主要稅種，而營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅主要稅種①2010年國(guó)內(nèi)增值稅保持較快增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)收入21091.95億元，同比增長(zhǎng)14.1%，比上年同期增速加快11.4個(gè)百分點(diǎn)。2010年國(guó)內(nèi)增值稅收入占稅收總收入的比重為29%。2010年國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅完成11157.64億元，同比增長(zhǎng)23.8%，比上年同期增速加快了5.6個(gè)百分點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為15.2%。，因此增值稅擴(kuò)圍涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅的此長(zhǎng)彼消，進(jìn)而危及地方稅種和地方財(cái)政?；诖?，確定增值稅征收的范圍是增值稅改革與立法過(guò)程中的關(guān)鍵問(wèn)題，也是難度最大的問(wèn)題。一旦增值稅征收范圍確定，其他的問(wèn)題也會(huì)迎刃而解。

那么，在增值稅擴(kuò)圍之后，是繼續(xù)在部分行業(yè)保留營(yíng)業(yè)稅，實(shí)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅的并存，還是將增值稅擴(kuò)大至所有行業(yè)，從而取消營(yíng)業(yè)稅，目前學(xué)界是存在爭(zhēng)議的。一部分學(xué)者認(rèn)為增值稅改革不能一步到位，需要分步擴(kuò)圍，只需將增值稅擴(kuò)大到生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝等行業(yè)，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅作為主要地方稅種，要取消是很困難的。為了避免重復(fù)征稅，應(yīng)當(dāng)縮小營(yíng)業(yè)稅的范圍和功能，因此，“在增值稅立法的內(nèi)容上不要貪多求全，可實(shí)行分步到位”。另一種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為增值稅改革應(yīng)當(dāng)一步到位，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，直接立法。

第一種觀(guān)點(diǎn)主張目的在于保持現(xiàn)有地方財(cái)政狀況，減少增值稅擴(kuò)圍改革的阻力，這種觀(guān)點(diǎn)看似有一定道理，但是增值稅改革消除重復(fù)征稅、實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)的最終目的卻很難實(shí)現(xiàn)。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，如果將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于對(duì)出口貨物和勞務(wù)實(shí)行零稅率，增強(qiáng)中國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅最終還是要被增值稅所替代，如果為了保持現(xiàn)有財(cái)政格局而一味地推遲增值稅改革的步伐，反而不利于我國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，并且隨著我國(guó)“金稅工程”的實(shí)施，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平有所提高，也為增值稅擴(kuò)大范圍提供了有利條件。因此，第二種觀(guān)點(diǎn)更為切實(shí)可行，也比較徹底。以這次增值稅擴(kuò)圍改革為契機(jī)，將營(yíng)業(yè)稅完全改征為增值稅，可以消除目前增值稅對(duì)服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的歧視及其在資源配置上的扭曲，推動(dòng)我國(guó)中央和地方的分稅制改革，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)的轉(zhuǎn)移支付制度改革。因此有學(xué)者提出：“如同中國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)處于非調(diào)整不可的關(guān)口一樣，中國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)以及由此而形成的稅收收入結(jié)構(gòu)也已經(jīng)到了非調(diào)整不可的地步?！毕挛挠嘘P(guān)增值稅立法的探討以營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅為基礎(chǔ)而展開(kāi)。

二、增值稅立法的基本原則

制定增值稅法，首先要確立增值稅法的基本原則。增值稅法原則是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下創(chuàng)制和實(shí)施增值稅法的重要準(zhǔn)則，是調(diào)整增值稅法律關(guān)系之基本規(guī)律的抽象和概括，是增值稅法的靈魂和精神?？傮w而言，增值稅法應(yīng)當(dāng)遵循三項(xiàng)基本原則：稅收中性原則、效率原則和普遍征收原則。

（一）稅收中性原則

作為流轉(zhuǎn)稅制核心的增值稅，其應(yīng)當(dāng)遵循的首要原則是中性原則。所謂中性原則是指稅收要保持中立，盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，國(guó)家征稅不要影響納稅人正常的經(jīng)濟(jì)決策，勿使納稅人因征稅而扭曲投資行為或消費(fèi)行為，從而產(chǎn)生稅收超額負(fù)擔(dān)。稅收中性原則要求國(guó)家在征收增值稅時(shí)對(duì)所有行業(yè)、階層和領(lǐng)域要一視同仁，不要有所偏愛(ài)或歧視。不會(huì)引起商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化、不改變納稅人行為的增值稅被認(rèn)為是中性的，但任何一種稅都會(huì)對(duì)當(dāng)事人產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響資源的配置。因此，理想的、純粹的稅收中性是不存在的，而“現(xiàn)實(shí)的稅收中性是指通過(guò)制定科學(xué)而又務(wù)實(shí)的增值稅法，并力求使其對(duì)市場(chǎng)機(jī)制有效運(yùn)行的干擾最小化”。為了實(shí)現(xiàn)稅收中性，一般在增值稅立法時(shí)，要做到兩點(diǎn)：第一，只對(duì)流通中的增值額征稅，避免重復(fù)征稅，避免征稅對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生干擾作用，從而達(dá)到對(duì)市場(chǎng)機(jī)制有效運(yùn)行的干預(yù)最小化；第二，要拓寬稅基、簡(jiǎn)化稅率，盡量減少稅收減免，實(shí)現(xiàn)最大限度的稅收公平。增值稅中性原則是增值稅立法追求的最基本原則，應(yīng)當(dāng)貫穿于增值稅制度設(shè)計(jì)的始終，對(duì)于增值稅的征收范圍、稅率、稅基、稅收優(yōu)惠及減免等都產(chǎn)生重要影響。

（二）效率原則

稅收效率原則是稅收的重要原則，稅收效率包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩方面。行政效率是指稅制的設(shè)置易于稽征、易于管理、納稅人易于理解，具有簡(jiǎn)明性和確定性，同時(shí)政府入庫(kù)收入應(yīng)盡量和納稅人繳納收入相等。稅收經(jīng)濟(jì)效率是指政府在獲取稅收收入時(shí)，應(yīng)將對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的效率損失降到最小。增值稅是具有中性性質(zhì)的稅，因此其開(kāi)征不僅要注重經(jīng)濟(jì)效率，盡量減少重復(fù)征稅，做到稅率單一、稅基寬廣、優(yōu)惠減少，而且要注重行政效率，在稅率、稅基、免稅及小規(guī)模納稅人的設(shè)計(jì)上都要做到簡(jiǎn)便易征。國(guó)際著名增值稅專(zhuān)家愛(ài)倫·泰特（Alan A.Tait）指出：“理想的增值稅應(yīng)該是一種真正有效率的稅收，因?yàn)樗慌で鷮?duì)消費(fèi)的選擇。增值稅對(duì)一切貨物及一切勞務(wù)課稅，給顧客留下的選擇余地只有不買(mǎi)征稅的貨物與勞務(wù)，及不消費(fèi)被征稅的勞務(wù)（閑暇及自我服務(wù)），并且所有應(yīng)稅貨物與勞務(wù)是平等地課稅?！苯陙?lái)，OECD國(guó)家及歐盟轉(zhuǎn)型國(guó)家都在實(shí)施增值稅改革，對(duì)增值稅實(shí)行單一稅率、減少稅率優(yōu)惠，從而達(dá)到較高的稅收效率、降低稅收成本的目的。盡管稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率在增值稅征收中都應(yīng)有所體現(xiàn)，但在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，各國(guó)更加注重經(jīng)濟(jì)效率，即增值稅的征收盡量不要扭曲市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，“經(jīng)濟(jì)效率”原則應(yīng)代替“行政效率”原則，成為我國(guó)增值稅立法應(yīng)當(dāng)遵循的重要原則。

（三）普遍征收原則

增值稅的征收范圍是我國(guó)增值稅改革和立法過(guò)程中一直爭(zhēng)論的問(wèn)題，到底該對(duì)哪些行業(yè)征收增值稅，哪些行業(yè)實(shí)行零稅率和免征增值稅是當(dāng)前學(xué)界討論的最為熱烈的問(wèn)題。“理想的增值稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)盡可能廣泛，最好能夠包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，征稅范圍的寬窄將直接影響其優(yōu)越性的發(fā)揮。各國(guó)增值稅的征稅范圍趨向覆蓋所有的商品和勞務(wù)，橫向上覆蓋三大產(chǎn)業(yè)等各行各業(yè)，縱向上涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。這樣才能使增值稅鏈條更加完整，徹底解決增值稅重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的問(wèn)題。因此，我國(guó)增值稅立法要確立普遍征收的原則。因?yàn)椤捌毡檎魇帐窃鲋刀惖幕疽?。沒(méi)有普遍征收，就談不上增值稅的中性和簡(jiǎn)化，增值稅的優(yōu)越性就得不到充分發(fā)揮。”

三、增值稅立法的重構(gòu)

（一）增值稅納稅人的重新界定

1.增值稅納稅人范圍的擴(kuò)大

增值稅的納稅人是需要繳納增值稅的主體，對(duì)納稅人范圍的界定決定了增值稅征收范圍的寬窄，因此，增值稅“納稅人”是各國(guó)增值稅法首先需要界定的問(wèn)題。我國(guó)《增值稅暫行條例》規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！彪S著增值稅征收范圍的擴(kuò)大，這一規(guī)定無(wú)疑過(guò)于狹窄。那么我國(guó)增值稅的“納稅人”包括哪些？新的增值稅法該如何規(guī)定？由于將營(yíng)業(yè)稅全部改征增值稅后，增值稅的征收范圍極其廣泛，納稅人的界定應(yīng)將所有納稅人包括在內(nèi)。因此，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。

2.一般納稅人和小額納稅人的劃分

根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，我國(guó)增值稅納稅人實(shí)行分類(lèi)管理，增值稅納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類(lèi)。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下稱(chēng)應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額）超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》關(guān)于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界定卻存在很大差別。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第28條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：“（一）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅銷(xiāo)售額）在50萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的；（二）除本條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下的?！倍稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中的小規(guī)模納稅人和一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于上述標(biāo)準(zhǔn)，在試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的確定上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局將小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)暫定為應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額500萬(wàn)元（含本數(shù)）以下。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。之所以在試點(diǎn)改革中規(guī)定上述行業(yè)一般納稅人年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是因?yàn)椤柏?cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局充分考慮原有營(yíng)業(yè)稅納稅人規(guī)模較小、會(huì)計(jì)核算及納稅申報(bào)比較簡(jiǎn)單的現(xiàn)狀，為了穩(wěn)步推進(jìn)增值稅改革試點(diǎn)”，但試點(diǎn)行業(yè)規(guī)定的年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額500萬(wàn)和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于小規(guī)模納稅人的年應(yīng)稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)的規(guī)定存在巨大差異，盡管二者都規(guī)定，只要小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，都可申報(bào)作為一般納稅人繳納增值稅，但對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人期年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)—500萬(wàn)之間的納稅人來(lái)說(shuō)，如果其進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目不多，其寧愿選擇3%的稅率交稅，這不僅造成增值稅抵扣鏈條中斷和部分納稅人少納稅的情況，對(duì)于其他依照《《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定在50萬(wàn)—500萬(wàn)之間被確定為一般納稅人的企業(yè)，會(huì)造成稅收嚴(yán)重不公的情況。因此，應(yīng)加快增值稅改革的步伐，在未來(lái)立法中統(tǒng)一一般納稅人和小規(guī)模納稅人區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)，以保證稅收公平。從世界范圍看，小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比重一般為60%—70%左右，而我國(guó)在增值稅擴(kuò)圍之前，小規(guī)模納稅人的比重是85%—90%，80%以上的納稅人沒(méi)有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設(shè)立時(shí)普遍征收的初衷，影響了增值稅優(yōu)越性的發(fā)揮。因此，未來(lái)立法應(yīng)考慮對(duì)現(xiàn)行增值稅制中一般納稅人和小規(guī)模納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，不應(yīng)當(dāng)將一般納稅人的年銷(xiāo)售額定得過(guò)高，將盡可能多的納稅人劃入到一般納稅人中進(jìn)行征管，建議依然采用年應(yīng)稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)為最低區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。

（二）征收范圍及稅率的重新考量

1.增值稅征收范圍的擴(kuò)大

盡管增值稅堅(jiān)持普遍征收的原則，但并不意味著增值稅在所有行業(yè)都一視同仁地征收，各國(guó)增值稅法出于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要對(duì)于部分行業(yè)實(shí)行零稅率，都會(huì)規(guī)定對(duì)部分行業(yè)免征增值稅，但在對(duì)哪些行業(yè)實(shí)行零稅率和免征各國(guó)增值稅法有著不同的規(guī)定。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅稅目共有9項(xiàng)，即交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，原則上原屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的都應(yīng)納入增值稅的征收范圍。另外，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中發(fā)展起來(lái)的以“生產(chǎn)性、知識(shí)密集性和以信息技術(shù)支撐”為特點(diǎn)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)如信息服務(wù)業(yè)與軟件業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)、科技研發(fā)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、廣播影視服務(wù)等在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占的比重越來(lái)越大，這次擴(kuò)圍已納入增值稅的征收范圍。①參見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第八條的規(guī)定。但各國(guó)增值稅法對(duì)于上述行業(yè)中部分行業(yè)實(shí)行免稅或部分免稅，具體減免情況因國(guó)情有所不同。

歐盟《第六號(hào)增值稅指令》規(guī)定的增值稅免稅主要有兩類(lèi)：一類(lèi)是帶有公共利益性質(zhì)的行業(yè)（如社會(huì)公益事業(yè)、教育、文化等行業(yè)），另一類(lèi)是其他行業(yè)，主要是增值稅在相關(guān)交易（金融服務(wù)和賭博活動(dòng)）中征收存在技術(shù)問(wèn)題，或者基于其他稅種的介入（關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的交易）。增值稅免稅主要作為一種政策工具適用于醫(yī)療、文化和環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域，為民眾獲得教育和文化提供一個(gè)更加便利和平等的“入口”，并為生態(tài)創(chuàng)新和知識(shí)型的資源的高效增長(zhǎng)提供激勵(lì)。而一些經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家增值稅改革的趨勢(shì)是引入單一稅率的增值稅，稅收減免較少，這樣可提高稅收體系的效率，減低運(yùn)行成本。

在借鑒歐盟及其他國(guó)家和地區(qū)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)增值稅法原則上可以規(guī)定適用于所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，無(wú)論是農(nóng)業(yè)、制造業(yè)、商業(yè)還是服務(wù)業(yè)，無(wú)論是貨物供應(yīng)品還是勞務(wù)供應(yīng)品，都統(tǒng)一征收增值稅，但對(duì)醫(yī)療服務(wù)、教育、文化、福利、環(huán)境保護(hù)等服務(wù)業(yè)根據(jù)具體情況給予適當(dāng)免稅待遇。

2.稅率的調(diào)整

我國(guó)未來(lái)《增值稅法》對(duì)于原《增值稅暫行條例》規(guī)定的零稅率（出口貨物）和免稅的項(xiàng)目可繼續(xù)保留外，隨著原征收營(yíng)業(yè)稅的上述行業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍，考慮到原營(yíng)業(yè)稅的稅率和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)本身的特點(diǎn)，在稅率上應(yīng)當(dāng)有所調(diào)整。我國(guó)原有的增值稅的稅率為17%和13%。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條的規(guī)定，增值稅稅率為：（一）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。（二）提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)，稅率為11%。（三）提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%。

這樣一來(lái)，我國(guó)現(xiàn)行增值稅就出現(xiàn)多檔稅率：17%、13%、11%、6%四檔適用于一般納稅人和3%適用于小規(guī)模納稅人。如此復(fù)雜的稅率和我國(guó)增值稅改革減輕納稅人納稅負(fù)擔(dān)的初衷不符，也和目前國(guó)際上流行的增值稅模式背道而馳。目前全球范圍內(nèi)，增值稅發(fā)展的趨勢(shì)是實(shí)行單一稅率，因?yàn)橐粋€(gè)更加簡(jiǎn)化的增值稅制度會(huì)降低負(fù)擔(dān)在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)身上的操作成本，這樣就會(huì)增加國(guó)庫(kù)的凈效益；以寬稅基為基礎(chǔ)、適用單一稅率的增值稅制度將會(huì)相當(dāng)接近一個(gè)最小化遵從成本的消費(fèi)稅（對(duì)消費(fèi)征的稅）的理念。在未來(lái)增值稅立法中，可以考慮將四檔稅率合并，采用兩檔稅率，對(duì)于小規(guī)模納稅人依然保留3%的稅率。

3.相關(guān)行業(yè)的的具體減免

哪些可以減免增值稅，在何種程度上減免是我國(guó)增值稅立法無(wú)法回避的問(wèn)題，本文選取其中的兩個(gè)具體行業(yè)予以討論。

（1）金融業(yè)

金融服務(wù)按行業(yè)和盈利模式可分為金融中介服務(wù)、直接收費(fèi)的金融服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)三大類(lèi)。對(duì)金融業(yè)是否征收增值稅，主要有歐盟模式、澳大利亞新加坡模式、新西蘭模式和南非模式。

歐盟模式對(duì)金融中介服務(wù)給予增值稅免稅的待遇，因?yàn)橐恍┙鹑谥薪榉?wù)和一些隱性收費(fèi)服務(wù)無(wú)法確定價(jià)值，在理論和實(shí)踐上無(wú)法確定服務(wù)的增值額，從而無(wú)法確定征稅稅率；對(duì)于直接收費(fèi)服務(wù)，如咨詢(xún)服務(wù)、安全保管等征收增值稅，但金融機(jī)構(gòu)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣。此外，為鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)大力發(fā)展出口貿(mào)易，對(duì)于出口的金融服務(wù)適用零增值稅率。該模式的缺點(diǎn)是免稅的金融服務(wù)不能抵扣，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，造成重復(fù)征稅。歐盟《第六號(hào)增值稅指令》規(guī)定對(duì)大部分金融服務(wù)實(shí)行免稅，但允許各成員國(guó)在銀行和保險(xiǎn)金融服務(wù)上選擇免稅或征稅。法國(guó)、德國(guó)和比利時(shí)等國(guó)增值稅法規(guī)在一定程度上吸納了這一選擇性條款，但多數(shù)成員國(guó)為避免對(duì)企業(yè)造成不利，在現(xiàn)行國(guó)內(nèi)法規(guī)中并不允許作此選擇。目前，歐盟的27個(gè)成員國(guó)對(duì)保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)交易及與保險(xiǎn)相關(guān)的服務(wù)實(shí)行免稅，大部分成員國(guó)對(duì)信貸、存款、債務(wù)轉(zhuǎn)讓等銀行業(yè)務(wù)和基金管理業(yè)務(wù)實(shí)行免稅，而所有成員國(guó)都將安全保管、咨詢(xún)服務(wù)等直接收費(fèi)服務(wù)列為應(yīng)稅業(yè)務(wù)。根據(jù)OECD的調(diào)查報(bào)告顯示，大部分OECD國(guó)家都將增值稅普遍適用于金融業(yè)各個(gè)項(xiàng)目，且基本上采納了歐盟模式。

而澳大利亞、新加坡模式主要采取進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣法。澳大利亞、新加坡等國(guó)家在借鑒歐盟免稅模式的基礎(chǔ)上，主要對(duì)向國(guó)內(nèi)客戶(hù)提供的金融中介服務(wù)進(jìn)行免稅，并允許金融機(jī)構(gòu)在一定范圍內(nèi)申報(bào)并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而在一定程度上解決了重復(fù)征稅的問(wèn)題。

第三種模式是新西蘭模式，即零稅率法。采取這種方式的國(guó)家有新西蘭和加拿大等。這種征稅法在允許免稅的同時(shí)，還允許對(duì)金融機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的全部進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。對(duì)于實(shí)行零稅率的范圍，則有所不同，部分國(guó)家對(duì)全部金融服務(wù)都實(shí)行零稅率；而部分國(guó)家僅對(duì)金融中介和其他隱性收費(fèi)的金融服務(wù)適用零稅率，而對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)仍按通常的方法課稅。零稅率法徹底消除了重復(fù)征稅，金融機(jī)構(gòu)可以獲得全部的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得金融機(jī)構(gòu)擺脫了增值稅稅負(fù)，從而有利于提高一個(gè)國(guó)家金融業(yè)的國(guó)際竟?fàn)?，但容易減少財(cái)政收入，扭曲金融產(chǎn)品和非金融產(chǎn)品的價(jià)格。

南非模式對(duì)核心金融服務(wù)的增值稅處理基本上沿用了歐盟模式，但對(duì)于直接收費(fèi)的金融服務(wù)，其征稅范圍較歐盟模式更為廣泛，對(duì)所有向國(guó)內(nèi)客戶(hù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)均課以增值稅，而主要針對(duì)非直接收費(fèi)的金融服務(wù)采取免稅政策，使該范圍有所縮小。

考慮到我國(guó)金融業(yè)的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)借鑒南非的做法，對(duì)所有向國(guó)內(nèi)客戶(hù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)均課以增值稅，而對(duì)非直接收費(fèi)的金融服務(wù)采取免稅政策。在稅收抵扣方面，我國(guó)可借鑒澳大利亞部分抵扣法，允許金融機(jī)構(gòu)部分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）公共服務(wù)行業(yè)

公共服務(wù)行業(yè)是指通過(guò)國(guó)家權(quán)力介入或公共資源投入，為公民及其組織提供從事生產(chǎn)、生活、發(fā)展和娛樂(lè)等活動(dòng)都需要的基礎(chǔ)性服務(wù)，如提供水、電、氣，交通與通訊基礎(chǔ)設(shè)施，郵電與氣象服務(wù)等。由于這些行業(yè)承擔(dān)了提供基礎(chǔ)服務(wù)的任務(wù)，不是完全以營(yíng)利為目的而設(shè)立的，其具有公共利益的性質(zhì)。對(duì)于公共服務(wù)機(jī)構(gòu)是否征收增值稅各國(guó)爭(zhēng)議較大，一般來(lái)說(shuō)，各國(guó)對(duì)于政府實(shí)施公共職能的行為不征收增值稅，原因是一方面要求政府公共機(jī)構(gòu)在提供服務(wù)時(shí)繳納增值稅，一方面又給他們?cè)黾友a(bǔ)貼，沒(méi)有多大意義。因此，在歐盟和其他一些國(guó)家和地區(qū)，只要公共服務(wù)機(jī)構(gòu)當(dāng)做非納稅人不會(huì)對(duì)私營(yíng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)造成扭曲，其就可免除納稅義務(wù)。如歐盟《第六號(hào)增值稅指令》第13條規(guī)定，中央政府、地區(qū)、省、市鎮(zhèn)以及其他公法的主體對(duì)于他們以政府當(dāng)局的身份實(shí)施的業(yè)務(wù)不繳納增值稅，但在新西蘭所有的公共服務(wù)機(jī)構(gòu)都需要繳納增值稅，因?yàn)檎J(rèn)為公共機(jī)構(gòu)的申請(qǐng)和納稅可以增加公共服務(wù)機(jī)構(gòu)工作的責(zé)任和透明度。逐漸地，其他國(guó)家也接受了這種觀(guān)點(diǎn)，在歐盟，許多國(guó)家開(kāi)始對(duì)和私人快遞公司競(jìng)爭(zhēng)的公共郵政服務(wù)征收增值稅。與此類(lèi)似，和私人轎車(chē)、出租車(chē)及其他交通工具競(jìng)爭(zhēng)的公共交通也應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，因?yàn)槿绻峁┑墓步煌ǚ?wù)少繳稅或不交稅，而私營(yíng)企業(yè)提供的交通服務(wù)要繳全稅，競(jìng)爭(zhēng)條件就會(huì)被扭曲。

近年來(lái)，隨著歐盟成員國(guó)中正在進(jìn)行的傳統(tǒng)上保留給公共部門(mén)（實(shí)施）的活動(dòng)的私有化和放松管制的推進(jìn)，為提供基礎(chǔ)設(shè)施和具有戰(zhàn)略重要性的公共服務(wù)——比如公路、鐵路、學(xué)校、醫(yī)院、監(jiān)獄、水和廢物處理——在公共機(jī)構(gòu)和私人部門(mén)之間建立了新的合作形式（公私合伙關(guān)系），但為了逃避繳納增值稅，那些免于繳納增值稅或不在征稅范圍之內(nèi)的公共機(jī)構(gòu)盡量限制相關(guān)服務(wù)的外包。最近，歐盟委員會(huì)開(kāi)啟了一項(xiàng)關(guān)于增值稅對(duì)公共機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)影響和可能的對(duì)應(yīng)措施的研究。比如，列明公共機(jī)構(gòu)的所有在增值稅應(yīng)用范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及制定一份需要排除的清單，或者（一個(gè)替代路徑）說(shuō)明和修訂公共機(jī)構(gòu)不能再被認(rèn)為脫離于增值稅應(yīng)用范圍的條件。

在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革中，對(duì)提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車(chē)）的納稅人征收增值稅，但給予了一定的稅收優(yōu)惠，《實(shí)施辦法》規(guī)定其提供應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的公共交通運(yùn)輸企業(yè)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，即按照小規(guī)模納稅人繳納的稅率3%繳納增值稅。相對(duì)于免征而言，這種嘗試有一定的進(jìn)步，但和其他從事交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)相比，3%的稅率偏低，依然存在扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的情況，在未來(lái)增值稅立法中，應(yīng)當(dāng)采取和其他交通運(yùn)輸一樣的稅率，這樣才能體現(xiàn)交通運(yùn)輸業(yè)市場(chǎng)的公平稅負(fù)，使得公共交通和私營(yíng)交通企業(yè)處于同樣的競(jìng)爭(zhēng)地位。參考文獻(xiàn)：

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【責(zé)任編輯 孟憲民】

F432.1

A

1672-9544（2015）02-0066-06

2014-01-23

杜仲霞，法學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)樨?cái)稅法。

本文系安徽省社科規(guī)劃項(xiàng)目、安徽大學(xué)研究生學(xué)術(shù)創(chuàng)新研究項(xiàng)目“地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的法律控制研究”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：AHSK11-12D23）的階段性成果。