□文/喬　黛

（中原信托有限公司河南·鄭州）

商譽減值準備確認及其會計處理

□文/喬黛

（中原信托有限公司河南·鄭州）

［提要］本文主要就商譽減值確認的方法及其會計處理展開討論，并針對商譽減值準備確認中出現(xiàn)的問題提出相應的改進方法。

商譽減值；企業(yè)合并；資產(chǎn)組

收錄日期：2015年8月20日

根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，它作為企業(yè)合并交易的一部分，必須隨著企業(yè)凈資產(chǎn)的購買而發(fā)生，不可獨立存在，具有附著性特征，并且不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。它既不能單獨轉讓、出售，也不能以一項獨立的資產(chǎn)作為投資，不存在單獨的轉讓價值。由于同一控制下的企業(yè)合并按照成本法核算，不允許出現(xiàn)溢價，不允許出現(xiàn)商譽，因而只有在非同一控制下的企業(yè)合并中，才會出現(xiàn)商譽。

隨著企業(yè)合并越來越頻繁的發(fā)生，因合并活動產(chǎn)生的商譽在資產(chǎn)總額中所占的比重越來越大。而由于社會經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學技術、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。從近年來企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)來看，資產(chǎn)減值準備的計提、轉回成為上市公司調節(jié)利潤的工具。因此，對商譽減值處理的相關問題進行研究，在理論和實踐上都具有重要的意義。

一、商譽的確認、計量、攤銷模式及商譽減值會計處理

（一）商譽的確認、計量、攤銷模式。商譽的確認與計量模式主要分為兩種：購買法和股權集合法。購買法是指企業(yè)合并商譽應該采用與傳統(tǒng)會計處理相一致的方法，即按照交易成本來記錄其購買行為。由于企業(yè)合并是經(jīng)過討價還價的公平交易的結果，因此對于取得的凈資產(chǎn)，應以公允價值來記錄其價值。如果購買總成本超過所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，超過部分則確認為商譽，反映在合并資產(chǎn)負債表上。在股權集合法下，企業(yè)聯(lián)合取得的資產(chǎn)和負債以賬面價值為基礎記錄，合并日之前的留存收益（盈余公積和未分配利潤）全部結轉到合并后的企業(yè)，不確認外購商譽。

商譽的攤銷模式也有兩種：系統(tǒng)攤銷法和減損測試法。系統(tǒng)攤銷法主張將外購商譽記錄為一項資產(chǎn)，并在一定年限內予以攤銷。國際上一般都采用直線法進行攤銷，也有一些準則，例如國際企業(yè)會計準則允許采用加速攤銷的方法。減損測試法則要求將商譽確認為一項永久性資產(chǎn)，不再進行系統(tǒng)攤銷，而是每年定期進行價值減損測試。當報告單元的商譽的公允價值低于其賬面價值時，表明商譽已經(jīng)發(fā)生了減值。

（二）《企業(yè)會計準則》（2006年）中對商譽減值的處理?！镀髽I(yè)會計準則》（2006年）規(guī)定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”；其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對各相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽的減值損失；最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認不得在以后會計期間轉回?！镀髽I(yè)會計準則》（2006年）中商譽減值的規(guī)定基本與國際會計準則趨同。

（三）商譽減值的會計處理

1、吸收合并產(chǎn)生的商譽減值核算。非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置收益記入合并當期的利潤表，確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是記入企業(yè)合并當期損益。如果是商譽，根據(jù)準則中資產(chǎn)減值的相關規(guī)定進行減值損失的核算。

2、控股合并產(chǎn)生的商譽減值核算。非同一控制下控股合并情況下，企業(yè)的商譽并不單獨記錄在個別財務報表中，只有母公司在編制合并財務報表抵消分錄時計提商譽減值準備，同樣根據(jù)資產(chǎn)減值準備進行會計處理。

二、商譽減值準備確認中存在的問題及解決對策

（一）商譽減值確認中存在的問題

1、測試間隔時間短。商譽是在企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標、經(jīng)營方針、生產(chǎn)流程等，在沒有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項長期資產(chǎn)，在一個會計年度中商譽發(fā)生減值的幾率很小，所以沒有必要每年進行一次減值測試。

2、資產(chǎn)組劃分沒有具體限定。我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽減值測試的單元。大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現(xiàn)金流量預算的慣例，會計人員對長期現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。在這種情況下，測試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長期現(xiàn)金流量并非易事。新準則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎上進行減值測試，但由于我國資本市場現(xiàn)狀及劃分的不確定因素，很難對資產(chǎn)組進行估價，從而影響到合并商譽的準確性，這就給企業(yè)的實務操作帶來很大的困難。

3、計量基礎給會計處理帶來困難。計量基礎所反映的商譽的價值并不準確。公允價值比可收回金額更能準確反映商譽的價值。公允價值是通過內部信息和市場價格來計算出商譽的公允價值，而我國的可收回金額通常是通過間接的方式計算出來的，并沒有公開的交易市場。企業(yè)在進行合并商譽的減值測試過程中，選擇不統(tǒng)一的計量基礎，例如有的企業(yè)會把相關的費用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。

4、現(xiàn)行商譽減值測試方法不合理。商譽是一種不可辨認的長期資產(chǎn)，不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以要將減值測試分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。但從商譽的性質看，它與整個企業(yè)的資產(chǎn)息息相關，不能單獨存在，如果整體資產(chǎn)合起來是一種現(xiàn)金流量，則要先把商譽在這些資產(chǎn)上分攤，再對資產(chǎn)組進行減值測試，這樣工作量相當大。商譽減值測試要先經(jīng)過分攤、測試資產(chǎn)組價值等步驟，測試出商譽的可收回金額，與賬面價值進行比較，計算出商譽減值損失，這樣計算出的可收回金額，企業(yè)的會計價值和實際價值的差距很大，不利于決策者進行決策，降低了信息的相關性。

（二）商譽確認問題解決對策

1、采用特殊減值測試為主、定期減值測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規(guī)測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，建議具體時間的規(guī)定不應超過5年。

2、解決資產(chǎn)組選擇中存在的問題。對商譽進行減值測試，對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試和進行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會計人員要有很強的職業(yè)判斷能力，不斷提高業(yè)務素質。此外，我國應采用分布報告單元上進行減值測試。分部報告單元比資產(chǎn)組高一個層次，符合成本效益原則，具有可操作性；在分部報告單元上進行商譽減值測試，長期現(xiàn)金流量的確定容易操作。分部報告準則已經(jīng)確定了收入、成本和費用的范圍，所以對于現(xiàn)金流量的預測較之于資產(chǎn)組來說要容易一些，并且具有更高的可靠性。

3、解決測試中計量基礎中的問題。要對商譽進行減值采用公允價值的話，就要完善我國的信息市場和價格市場。商譽的公允價值所需要的內部信息不夠完善，從而使商譽減值缺乏良好的減值測試基礎。所以，要進一步健全我國的證券市場、金融市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使公允價值的計量有較為客觀的依據(jù)，同時增強可操作性和會計資料的真實性。另外，會計準則中應明確規(guī)定商譽計量基礎中要減去評估費用或都不減去，這樣對測試中關于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽減值測試在企業(yè)之間就有了統(tǒng)一的基礎，解決了可比性這一會計要求。

4、解決商譽減值測試方法中的問題。在商譽減值測試前，應明確劃分相關資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽價值對那些資產(chǎn)可以分攤，增加減值測試的可操作性。采用“兩步法”對商譽進行減值測試，先要測試報告單元的公允價值，并據(jù)此計算出商譽的公允價值，然后再將商譽賬面價值與其公允價值進行比較以確定商譽的減值損失，這樣計算出商譽的公允價值，有利于縮小企業(yè)會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進行決策，從而提高信息的相關性。

減值測試法是合并商譽會計處理的發(fā)展趨勢，而如何有效地實施該方法并非易事，需要在合并商譽會計處理和會計實務緊密結合的基礎上，在實踐中不斷調整。只有經(jīng)過長時間的實踐和探索，我國的商譽會計處理才會逐漸走向成熟并不斷發(fā)展，從而在提高會計信息質量、推動合并業(yè)務開展方面發(fā)揮應有的作用。

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