□文/吳　岳　張宇虹

（大連財經(jīng)學院風險管理與內(nèi)部控制研究中心遼寧·大連）

注冊會計師審計責任問題探討

□文/吳岳張宇虹

（大連財經(jīng)學院風險管理與內(nèi)部控制研究中心遼寧·大連）

［提要］本文對注冊會計師審計責任進行研究和探討，認為審計責任產(chǎn)生是基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，審計責任包括職業(yè)責任和法律責任，分析審計責任產(chǎn)生的原因，并對如何規(guī)范和管理注冊會計師審計責任提出建議。

審計責任；審計風險；關(guān)系

收錄日期：2015年8月21日

一、審計責任的含義

審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則通過特定的審計程序?qū)徲媽ο蟪鼍邔徲媹蟾?，并對審計報告的真實性和合法性負責。審計責任包括審計職業(yè)責任和審計法律責任，審計職業(yè)責任和審計法律責任是互相聯(lián)系的，未能完成職業(yè)責任往往會導致承擔法律責任，而法律責任的強制性和懲罰性則成為促進注冊會計師秉承職業(yè)操守和保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保障。

二、注冊會計師審計責任分類

注冊會計師的審計責任可以分為審計職業(yè)責任與審計法律責任。

（一）審計職業(yè)責任。注冊會計師審計職業(yè)責任具體指審計人員在審計過程中，為了合理確信會計信息的客觀性、公允性、可靠性，運用了適當?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法，保持了應有的職業(yè)關(guān)注，恪守職業(yè)道德，按獨立審計準則執(zhí)行具體審計業(yè)務，并達到了預定的審計目標。

審計職業(yè)責任作為審計責任的一個組成部分，它往往以審計專業(yè)術(shù)語來表達注冊會計師在審計中的職責和義務，又以專業(yè)規(guī)范，如審計準則、審計職業(yè)道德規(guī)范等形式表現(xiàn)出來。另外，審計相關(guān)法律法規(guī)往往也對審計職業(yè)責任有原則性和整體性的規(guī)范，并以此來確立審計職業(yè)規(guī)范的權(quán)威地位。

（二）審計法律責任。如果說審計職業(yè)責任是注冊會計師審計責任中的積極因素，旨在通過規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的職責來規(guī)范注冊會計師的審計工作，那么審計法律責任就是審計責任中的消極因素，其是注冊會計師出于未履行其職責而應承擔的后果。因此，審計法律責任可以理解為是注冊會計師及其執(zhí)業(yè)機構(gòu)因在審計執(zhí)業(yè)過程中沒有履行法律規(guī)定的義務而應受的制裁。此處的義務就是履行審計職業(yè)責任。所以審計法律責任也可以理解為注冊會計師及其執(zhí)業(yè)機構(gòu)在審計執(zhí)業(yè)過程中沒有履行（盡到）職業(yè)責任而應受的制裁。這種制裁按其性質(zhì)可以分為民事法律責任、刑事法律責任和行政法律責任。審計法律責任是審計責任的另一組成部分，法律責任往往通過民法、刑法等法律法規(guī)和法官對獨立審計案件的裁判表現(xiàn)出來，與審計職業(yè)責任相比，審計法律責任更多地反映了社會公眾對審計責任的理解，直接體現(xiàn)獨立審計對公眾利益的保護義務。

三、注冊會計師審計責任產(chǎn)生的原因

（一）審計責任產(chǎn)生的社會因素是公眾期望值過高。社會公眾認為，既然注冊會計師審計了財務報表，就應該保證財務報表萬無一失，不應該存在任何誤導信息。人們總是認為財務報表只要經(jīng)過審計人員的審閱，那么一切差錯就會得到糾正，一切的舞弊就會被揭露。但是注冊會計師不可能保證經(jīng)過審計的財務報表不存在任何差錯。公眾對注冊會計師的期望，與注冊會計師的實際能力和目標存在一定的差距。同時，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，特別是資本市場的不斷擴大，注冊會計師的作用和影響越來越大，社會公眾對審計的期望也越來越高。他們甚至希望注冊會計師對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營負責。當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)問題時，受到損失的社會公眾往往將注冊會計師作為被告推上法庭，使得注冊會計師陷入不必要的法律訴訟之中。

（二）審計責任產(chǎn)生的環(huán)境因素是市場需求的扭曲。審計作為一種特殊的商品，它的供應應該是應所有者的主動需求而產(chǎn)生的。但是實際情況是：我國的審計需求更多的由國家行政主管部門的要求所致。所以，被審計單位、甚至作為委托人購買審計的動因不是應企業(yè)提高管理水平的要求，而是因為企業(yè)要“過關(guān)”。審計因不被需求而不被重視，包括公眾對注冊會計師行業(yè)潛在意識的不配合就不足為奇了。

（三）審計責任產(chǎn)生的經(jīng)濟因素是審計組織的經(jīng)濟壓力。注冊會計師職業(yè)本身是一個利益集團，國際上注冊會計師完全是一個自負盈虧、自我生存和自我發(fā)展的群體，它以收取費用為交換條件來提供服務。但是我國的審計組織進入市場以后，要能生存下去首先要解決經(jīng)濟壓力問題，事務所要實行企業(yè)化管理，以收抵支，自負盈虧。這說明注冊會計師行業(yè)的存在和發(fā)展都必須同其服務對象進行合作，追求一定的經(jīng)濟利益，以滿足自身的生存和發(fā)展。而我國審計費用與國際同行相比，普遍偏低，大多數(shù)城市的政府機關(guān)都為會計師事務所制定了最低收費標準。隨著競爭的加劇，會計師事務所為了爭攬客戶，不惜血本相互殺價，壓低收費，使得本身就很低的審計收費標準，也無法實現(xiàn)?？梢?，我國審計收費不正常，審計組織盲目追求經(jīng)濟利益，是促使注冊會計師承擔法律責任的又一因素。

（四）審計責任產(chǎn)生的道德因素是注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)低下。目前，注冊會計師和其他審計人員業(yè)務水平不平衡，整體素質(zhì)不高，專業(yè)技能不足，實務經(jīng)驗、風險意識欠缺，這使得其難以做出適當?shù)膶I(yè)判斷，從而不能準確把握審計風險。

此外，還有些注冊會計師缺乏高尚的職業(yè)道德，出于自身利益考慮，遷就客戶的非法要求，編制、出具虛假的審計報告，置國家法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)則而不顧，嚴重違反了注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。有些注冊會計師在工作中也缺乏應有的敬業(yè)精神，不遵循必要的工作程序和質(zhì)量，對某些重要的查賬驗證業(yè)務，甚至不做出任何的工作底稿，以至于對某些比較明顯的問題也未能向委托人指示或予以揭露，這些職業(yè)道德上的因素促使注冊會計師審計責任的產(chǎn)生。

四、對注冊會計師審計責任的規(guī)范與管理

（一）完善注冊會計師法律責任體系。對注冊會計師個人而言，刑事責任是最為嚴厲的一種責任形式。只有在注冊會計師存在著嚴重過失或惡意欺詐舞弊行為時才對其施以刑事制裁。在刑事責任的具體適用中，應強調(diào)《會計師法》、《公司法》和《刑法》等的協(xié)調(diào)，通過對少數(shù)不法注冊會計師的懲罰，促使注冊會計師嚴格遵循獨立審計準則的要求，獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，恪盡職守，提高審計質(zhì)量，保證審計報告的真實性。行政責任是目前我國注冊會計師承擔審計法律責任的主要形式。隨著我國包括注冊會計師業(yè)務報備制度、談話提醒制度和處罰制度等在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管制度的建立和完善，進一步理順注冊會計師行政監(jiān)管與行業(yè)自律管理之間的職能劃分。由于民事責任強調(diào)對社會公眾受損害的經(jīng)濟利益的補償和恢復，從對社會公眾利益的保護角度而言，追究注冊會計師民事責任對社會公眾而言是最具意義的。因此，注冊會計師民事責任賠償機制的健全完善將成為我國注冊會計師法律責任發(fā)展的主要方向，民事責任也將最終成為注冊會計師承擔法律責任的主要形式。

（二）改善注冊會計師審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的措施

1、完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量。我國公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是審計環(huán)境中影響注冊會計師審計責任的制度因素，因此應完善公司治理結(jié)構(gòu)以逐步消除其對注冊會計師執(zhí)業(yè)的消極影響。完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要措施包括：繼續(xù)推進國有股減持和全流通改革，實現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，解決國有股一股獨大的問題；改革國有資產(chǎn)管理體制，使政府作為國有資產(chǎn)的所有者，其行使產(chǎn)權(quán)所有者的職能到位，而不是越位、缺位；按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求規(guī)范股東會、董事會、經(jīng)理層的關(guān)系等。公司治理結(jié)構(gòu)的完善能有效地遏制公司管理舞弊，提高其會計信息質(zhì)量，從而為注冊會計師執(zhí)業(yè)創(chuàng)造有利的環(huán)境。

2、規(guī)范審計收費。目前，我國審計市場存在的惡性價格競爭現(xiàn)狀已嚴重影響了注冊會計師的執(zhí)業(yè)獨立性。因此，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管應進一步完善審計收費制度，倡導實行公開招標等方式進行審計委托；加大對低價招攬業(yè)務的會計師事務所的懲處力度。此外，強制披露審計委托信息，提高審計委任的透明度的措施，也能有效地遏制惡性價格競爭。

（三）加強注冊會計師職業(yè)道德教育，提高注冊會計師專業(yè)勝任能力。良好的職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立足于社會的根本，也是注冊會計師能夠真正獨立、客觀、公正的從事審計工作的前提。為此，注冊會計師協(xié)會及事務所應該注重加強職業(yè)道德教育，可以結(jié)合真實審計案例，使得注冊會計師能夠真正認識到從業(yè)中職業(yè)道德的必要性。另外，由于注冊會計師是一個注重聲譽的行業(yè)，因此各地注冊會計師協(xié)會可以通過建立職業(yè)道德檔案，進行道德記錄并且對注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況對外公布，形成外部聲譽機制。

由于審計知識與會計知識是不斷更新變化的，這就決定了注冊會計師是一個需要不斷提高知識水平的行業(yè)，這樣才能符合審計市場的需求，提供滿足市場要求的審計結(jié)果。各地注冊會計師協(xié)會可以通過舉行定期或者不定期的考試來檢查注冊會計師對于新知識的掌握程度，并可以進行相應的處罰。

（四）完善注冊會計師審計責任監(jiān)管體系。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機制主要分為行業(yè)自律型和政府干預型兩種。在我國，強調(diào)政府主導地位的監(jiān)管模式下，給予注冊會計師協(xié)會更大的自律空間。具體地，由財政部統(tǒng)一負責注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，同時明確其他政府部門的監(jiān)管職權(quán)，這些政府部門在行使職權(quán)時，不能直接干涉注冊會計師行業(yè)，而要通過財政部對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管。同時，在進行監(jiān)管決策時必須緊密結(jié)合注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，克服政府監(jiān)管存在的缺陷，充分調(diào)查研究，審慎決策。注冊會計師協(xié)會要真正成為一個能夠代表注冊會計師行業(yè)利益的自律組織，一方面要代表注冊會計師行業(yè)的利益，大膽、公正、無私地保護行業(yè)的正當權(quán)益；另一方面要加強執(zhí)業(yè)紀律，嚴肅行業(yè)紀律，對違規(guī)的事務所及注冊會計師加大懲罰力度。

（五）明確注冊會計師審計責任判斷依據(jù)。應該將《獨立審計準則》作為唯一判定依據(jù)，并在法律上確定《獨立審計準則》在判定注冊會計師是否承擔法律責任上的地位?？紤]到應有的職業(yè)謹慎屬于一種工作態(tài)度標準，在判定審計人員對執(zhí)業(yè)結(jié)果是否應該承擔法律責任時，就要充分考慮到這一因素。在確定注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否保持了應有的職業(yè)謹慎，應該采用“謹慎的實務家”標準。該標準不是要求所有注冊會計師都必須按照專家的標準進行執(zhí)業(yè)，而是一種現(xiàn)實的、作為注冊會計師在具體審計業(yè)務中應該具備的標準。

主要參考文獻：

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