□文/蔣　娜

（國網(wǎng)陜西省電力公司陜西·西安）

我國合并財務報表會計處理存在的問題

□文/蔣娜

（國網(wǎng)陜西省電力公司陜西·西安）

［提要］本文分析我國合并財務報表會計處理存在的問題，借鑒西方國家的經(jīng)驗做法，結合我國實際情況，提出完善我國合并財務報表會計處理對策建議。

合并會計報表；會計處理；信息披露

收錄日期：2015年7月16日

一、我國合并財務報表會計處理存在的問題

2006年的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》對此前的相關規(guī)定進行了綜合及修訂，并逐漸與國際趨于一致，標志著我國合并會計跨入了一個新臺階。但結合國內(nèi)外一些會計丑聞以及我國的實際情況，本文認為仍存在一些問題：

（一）關于“控制”存在的問題。從會計準則中可以看出，“控制”的實質(zhì)主要體現(xiàn)在“控制經(jīng)濟資源”上，這也表達了納入合并范圍的實質(zhì)標準。從我國的《企業(yè)會計準則第33號》、《國際會計準則第27號》和AFSB的相關規(guī)定來看，都是要求以“控制經(jīng)濟資源”為合并標準。但AFSB在“控制”的定義中增加了“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規(guī)定，明顯將聯(lián)合控制主體以及某些特殊實體排除在合并范圍之外，這樣就可以減少一些例外情況的相關規(guī)定，在實務中也能夠減少交易構造、粉飾報表的行為，從而增加會計信息的可靠性。由此可見，AFSB的表述更加科學、合理，它更接近“理想”的表述，是一種處于“規(guī)則導向”準則和“原則導向”準則的均衡點“目標導向”準則。而我國的《企業(yè)會計準則第33號》和《國際會計準則第27號》都過于傾向于“規(guī)則導向型”準則，這說明關于“控制”相關表述及規(guī)定還有待進一步的完善。

（二）關于“質(zhì)量標準”存在的問題。關于質(zhì)量標準方面，我國主要借鑒了國際會計準則的相關規(guī)定，強調(diào)的是多數(shù)表決權，或者說更傾向于法定控制。但從前面的比較看出，美國會計準則的相關規(guī)定更具說服力，AFSB在強調(diào)多數(shù)表決權的同時，還認為擁有足夠的少數(shù)投票權以及一般的合伙關系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負債表外的財務籌劃等都可能導致有效的實質(zhì)性控制，而將其納入合并范圍。尤其是AFSB在安然事件后頒布的準則解釋公告第46號《合并變動權益實體》，認為判斷控制存在與否并不局限于表決權，要求在擁有少量甚至未擁有表決權的情況下，對仍然可能存在著擁有控制并需要加以合并的情形予以識別和合并。由此看來，AFSB更傾向于實質(zhì)控制。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，AFSB的相關規(guī)定更為合理。因此，我國也應向實質(zhì)性控制靠攏，當在不滿足法律上的控制標準時，可以進一步采用實質(zhì)控制標準進行判斷，而將那些在法律不滿足控制標準而實質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并范圍，以防止企業(yè)通過協(xié)議等形式上的操縱來調(diào)節(jié)合并報表的范圍。

（三）關于“數(shù)量標準”存在的問題。在控制的數(shù)量標準上，國際會計準則、美國及我國《企業(yè)會計準則第33號》相關規(guī)定基本一致，都將控制權數(shù)量標準的比例定為50%，同時都統(tǒng)一將計算的基礎定為“表決權”。當然，也存在同樣的問題，就是都未對直接和間接控股情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定。雖然可以根據(jù)“表決權”推定為加法原則，但實務中在確定合并范圍時，由于會計人員的素質(zhì)或出于某些特定的目的，采用不同的計算方法就會得出不同的結果。另外，容易將“表決權比例”與“持股比例”這兩個概念混為一談，這就為會計信息的真實可比以及審計工作的進行帶來障礙，同時也為一些企業(yè)利用合并報表范圍進行利潤操縱提供了“正當”的理由。

（四）關于“暫時控制”存在的問題。通過上文的論述可以看出，國際會計準則以及美國會計準則都對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍。而我國《暫行規(guī)定》中規(guī)定了“準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規(guī)定；《企業(yè)會計準則第33號》中沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來。如果不將準備近期出售而短期持有大量股權、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關鍵之時買進或賣出子公司的股權來調(diào)節(jié)合并報表范圍找到了合法的理由。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權的投資應在“短期投資”中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務帶來眾多問題。

二、完善我國合并財務報表會計處理的建議

（一）合并財務報表范圍的確認要強調(diào)實質(zhì)控制。對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權的股份，采用數(shù)量標準確認，但還需要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現(xiàn)象發(fā)生；對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并會計報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并會計報表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。

總之，在確認合并報表范圍時要強調(diào)實質(zhì)控制，應以質(zhì)量標準為主，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用，同時需要根據(jù)我國上市公司的股權分散程度，將“少數(shù)”與“較大份額”這些主觀判斷詞進行客觀量化。

（二）補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規(guī)范。補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失，主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產(chǎn)的一方，或為設立可變權益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數(shù)風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數(shù)剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規(guī)范，能夠明確哪些可變權益實體應納入合并范圍，增強準則的指導作用，給企業(yè)合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據(jù)。

（三）對“暫時控制”給予詳細具體的規(guī)定。借鑒國際和美國會計準則的相關規(guī)定對“暫時控制”給予詳細的規(guī)定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍?？蓪ⅰ敖凇焙汀岸唐凇苯缍?2個月以內(nèi)。

（四）簡化合并財務報表和細化信息披露。一般認為，提供的會計信息數(shù)量越多，內(nèi)容越細，其相關性、可靠性就越好。但是，大量的數(shù)據(jù)、文字，越來越長的報表，越來越多的表外信息，使普通的會計信息使用者越來越糊涂。就上市公司而言，會計信息使用者為了能夠更好地進行決策，往往向會計信息系統(tǒng)和會計信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了會計信息系統(tǒng)所能夠提供的信息能力，過多的財務信息對普通的會計信息使用者帶來了極大的不便，龐大的附注、補充資料使得會計信息使用者疲于理解，甚至無所適從，使他們搜索有用相關信息的成本加大。他們需要的是簡單的最能夠反映公司的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。簡明扼要相關的會計信息可以方便決策者使用，滿足信息使用者的需要。

對比美國等國家的嘗試，結合我國目前的情況看，在我國同樣可以嘗試編制簡式報表與增大報告披露相配合的方式進行信息披露。編制簡式報表與增大報告披露相配合的方式進行信息披露是提高合并報表信息質(zhì)量和滿足普通信息需求者需要的重要手段。經(jīng)濟生活越是復雜，信息手段越是發(fā)達，簡式合并報表就越被需要。一方面要細化合并報表的信息披露；另一方面要編制簡式合并報表。

主要參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則操作實務［M］.上海：立信會計出版社，2007.

［3］賈建軍，張文賢.企業(yè)合并會計方法國際趨同及其啟示［J］.當代財經(jīng)，2007.1.

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