劉麗敏+楊秀羅

【摘 要】 文章探討了完全成本會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量，用作業(yè)成本計(jì)算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法確認(rèn)和計(jì)量?jī)?nèi)部環(huán)境成本;對(duì)于外部環(huán)境成本的計(jì)量，用環(huán)境資源降級(jí)成本計(jì)量模型計(jì)量環(huán)境污染造成的環(huán)境降級(jí)成本，用人力資本法和統(tǒng)計(jì)上的生命價(jià)值法計(jì)量環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的成本。以企業(yè)具體案例對(duì)其深入分析，以期對(duì)我國(guó)企業(yè)核算和控制環(huán)境成本有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 完全成本會(huì)計(jì); 內(nèi)部環(huán)境成本; 外部環(huán)境成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）07-0021-03

一、完全成本會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

完全成本會(huì)計(jì)（Full Cost Accounting，F(xiàn)CA）是將與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)品或勞務(wù)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本和外部成本綜合起來(lái)的方法。完全成本會(huì)計(jì)試圖識(shí)別、確定和分配與企業(yè)的產(chǎn)品和流程有關(guān)的所有內(nèi)部和外部環(huán)境成本。

內(nèi)部環(huán)境成本指已經(jīng)明確由本企業(yè)承擔(dān)（包括那些由于環(huán)境方面因素引致企業(yè)承擔(dān)）和支付的可用貨幣計(jì)量的費(fèi)用。內(nèi)部環(huán)境成本主要包括直接成本（傳統(tǒng)成本）、隱藏成本（間接成本）、偶發(fā)的或有環(huán)境負(fù)債成本、形象與關(guān)系成本。

外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引起的尚不能明確計(jì)量、由于各種原因企業(yè)在法律上尚未承擔(dān)不良環(huán)境后果的費(fèi)用。外部環(huán)境成本主要包括環(huán)境資源降級(jí)成本和對(duì)人類(lèi)造成影響的成本。外部環(huán)境成本通常被企業(yè)和社會(huì)所忽視。

二、完全成本會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量

完全成本會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和分配，通常不依靠現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是采用作業(yè)成本計(jì)算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法，以避免因采用傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法所造成的環(huán)境成本數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確。

（一）傳統(tǒng)成本

傳統(tǒng)成本包括企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中使用資本設(shè)備、原材料、物料、設(shè)施等的成本以及通常與業(yè)務(wù)有關(guān)的管理費(fèi)用。傳統(tǒng)成本通常直接與產(chǎn)品、服務(wù)或生產(chǎn)流程有關(guān)，企業(yè)很容易獲得上述成本資料。

（二）隱藏成本

隱藏成本指通常隱藏在制造費(fèi)用和期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用）中，容易被管理者忽視的成本。它一般包括環(huán)境保護(hù)成本（如為使廢棄物達(dá)標(biāo)處置和排放而發(fā)生的成本、環(huán)境管理費(fèi)用和污染防控費(fèi)用）、廢棄物負(fù)擔(dān)的材料成本、廢棄物負(fù)擔(dān)的資本成本和人力資源成本。隱藏成本通常以兩種方式隱藏在制造費(fèi)用和期間費(fèi)用中，一類(lèi)是隱藏于產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域的制造費(fèi)用中，最后計(jì)入產(chǎn)品成本中;另一類(lèi)是隱藏在管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用中，最后計(jì)入期間成本中。兩類(lèi)隱藏成本都包括了生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人工、研發(fā)成本等項(xiàng)目（見(jiàn)表1）。

（三）偶發(fā)成本

偶發(fā)成本指環(huán)境成本在未來(lái)的某一時(shí)點(diǎn)可能發(fā)生、也可能不發(fā)生的成本，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上構(gòu)成或有負(fù)債。如企業(yè)因原油泄露意外環(huán)境事故而在未來(lái)支付的罰款或賠付、未來(lái)的垃圾填埋場(chǎng)的修復(fù)成本。

（四）形象與關(guān)系成本

形象與關(guān)系成本是指企業(yè)為了提高社會(huì)形象并與企業(yè)所在社區(qū)保持良好關(guān)系而發(fā)生的成本。它們通常被稱(chēng)為無(wú)形成本，其發(fā)生將影響管理者、消費(fèi)者、雇員、社區(qū)和執(zhí)法者對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的主觀判斷。例如企業(yè)自愿發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告的成本，企業(yè)為改善所在社區(qū)的環(huán)境而自愿發(fā)生的綠化支出，其他為提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)形象和環(huán)境保護(hù)知名度而發(fā)生的成本等。這些成本本身是有形的，但是這些支出所帶來(lái)的直接經(jīng)濟(jì)效益（如企業(yè)形象的提升等）通常是無(wú)形的。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的發(fā)生，除了表現(xiàn)為企業(yè)期間費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和或有環(huán)境負(fù)債增加外，還有可能表現(xiàn)為企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)的增加，最終會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生直接的影響。

三、完全成本會(huì)計(jì)對(duì)外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量

（一）環(huán)境資源降級(jí)成本計(jì)量模型

環(huán)境資源降級(jí)成本指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而導(dǎo)致生態(tài)資源質(zhì)量下降，進(jìn)而對(duì)資源環(huán)境造成破壞的貨幣表現(xiàn)。生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境污染實(shí)際就是環(huán)境資源等級(jí)的下降，因環(huán)境降級(jí)成本存在多污染源、無(wú)明確承擔(dān)者等特點(diǎn)，導(dǎo)致我們對(duì)其計(jì)量非常困難。

企業(yè)單一污染要素造成的環(huán)境降級(jí)成本為：

Cwi=XwiPwi（1-bi）

其中：Xwi為企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)所排放的第i種污染物的數(shù)量;Pwi為治理每單位的第i種污染物所花費(fèi)的費(fèi)用;bi= Zwi/Xwi為第i種污染物消除的比例;Cwi為第i種污染物所導(dǎo)致的環(huán)境資源降級(jí)成本。

當(dāng)企業(yè)存在多污染要素的情況下，先分別計(jì)算不同污染要素導(dǎo)致的環(huán)境降級(jí)成本，然后相加，取其總和，計(jì)算出多污染要素造成的環(huán)境降級(jí)成本。

（二）環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的成本

這類(lèi)成本一般是企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而導(dǎo)致環(huán)境污染，從而使人類(lèi)的健康、財(cái)產(chǎn)和福利受損，但是在目前的法律體系下企業(yè)尚未承擔(dān)這些損失的貨幣表現(xiàn)。

衡量環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的成本主要有兩種方法。

一是人力資本法，即人們因?yàn)榄h(huán)境污染導(dǎo)致提前死亡或生病所帶來(lái)的個(gè)人收入的減少和醫(yī)療費(fèi)開(kāi)支的增加。前者相當(dāng)于環(huán)境質(zhì)量脫離標(biāo)準(zhǔn)對(duì)勞動(dòng)者預(yù)期壽命和工作年限的影響與勞動(dòng)者預(yù)期收入（扣除來(lái)自非人力資本的收入）的現(xiàn)值的乘積;后者相當(dāng)于因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而增加的病人人數(shù)與每個(gè)病人的平均治療費(fèi)（按照不同病癥加權(quán)計(jì)算）的乘積。

該方法界定了環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的最低成本數(shù)額。

二是統(tǒng)計(jì)上的生命價(jià)值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人們?yōu)榱吮苊馍』蚪档吞崆八劳龅娘L(fēng)險(xiǎn)所愿意支付的貨幣金額來(lái)衡量環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的成本，該方法界定了環(huán)境污染對(duì)人體健康造成影響的最高成本數(shù)額。

四、完全成本會(huì)計(jì)應(yīng)用案例

南非比勒陀利亞（Pretoria）大學(xué)的Patrick de Beer和Francois Friend教授運(yùn)用案例分析的方法，研究了南非的英美煙草集團(tuán)（British American Tobacco，BAT）生產(chǎn)的每100萬(wàn)支香煙在整個(gè)生命周期內(nèi)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響。作為世界領(lǐng)先的國(guó)際性煙草企業(yè)，英美煙草集團(tuán)的產(chǎn)品在南非市場(chǎng)上占有93%的市場(chǎng)份額。該項(xiàng)研究在南非BAT的Heidelbery工廠進(jìn)行。在進(jìn)行案例研究時(shí)，Patrick de Beer 和Francois Friend將企業(yè)的環(huán)境成本細(xì)分為5種類(lèi)型：第1類(lèi)為廠場(chǎng)運(yùn)行成本，它又可以進(jìn)一步分為第1類(lèi)（a）和第1類(lèi)（b）。其中，第1類(lèi)（a）是企業(yè)不反復(fù)出現(xiàn)的成本，如一次性購(gòu)買(mǎi)新場(chǎng)地的費(fèi)用;第1類(lèi)（b）是企業(yè)反復(fù)出現(xiàn)的成本，如每周維護(hù)新場(chǎng)地的費(fèi)用。第2類(lèi)為企業(yè)內(nèi)部成本，如企業(yè)機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、通訊費(fèi)等。第3類(lèi)為偶發(fā)成本，如企業(yè)因沒(méi)有遵守環(huán)境法規(guī)或因高于排污許可證的污染物排放而繳納的罰金和其他損失。第4類(lèi)為形象與關(guān)系成本，主要指企業(yè)自愿發(fā)生的環(huán)境保護(hù)行為，如積極發(fā)布環(huán)境報(bào)告、綠化環(huán)境等的成本。第5類(lèi)為企業(yè)外部環(huán)境成本，包括環(huán)境降級(jí)成本、對(duì)人類(lèi)造成影響的成本。

Patrick de Beer和Francois Friend分析了100萬(wàn)支香煙在生命周期中對(duì)環(huán)境的影響，包括100萬(wàn)支香煙消耗的資源能源及其排放的廢棄物，分析結(jié)果見(jiàn)表2。

2003年企業(yè)100萬(wàn)支香煙的成本及類(lèi)型見(jiàn)表3。

企業(yè)2003年至2005年100萬(wàn)支香煙產(chǎn)生的環(huán)境影響評(píng)估結(jié)果見(jiàn)表4。

根據(jù)表4數(shù)據(jù)可以看出，在100萬(wàn)支香煙的總成本中，第3、4、5類(lèi)成本的合計(jì)數(shù)額在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根據(jù)表4數(shù)據(jù)還可以發(fā)現(xiàn)，在100萬(wàn)支香煙的總成本中，第1（a）類(lèi)成本所占比例為2%，第 1（b）類(lèi)成本所占比例為0%，第2類(lèi)成本所占比例為82%，第3類(lèi)成本所占比例為2%，第4類(lèi)成本所占比例為2%，第5類(lèi)成本所占比例為12%。在本案例中，沒(méi)有納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的外部環(huán)境成本即第5類(lèi)成本占成本總額的比例為12%，第3、4、5類(lèi)成本占總成本的16%，因?yàn)榈?、4、5類(lèi)成本的發(fā)生存在著不確定性，當(dāng)企業(yè)管理層進(jìn)行決策分析，為未來(lái)的投資項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和收益的評(píng)價(jià)時(shí)，將會(huì)更加重視容易被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)忽視的第3、4和5類(lèi)環(huán)境成本，采取積極措施降低外部環(huán)境成本的發(fā)生并將其內(nèi)部化，反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系中。

完全成本會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)和實(shí)施，將使企業(yè)內(nèi)部的決策得到有用的信息，并最終提出面向外部使用者的報(bào)告，其特點(diǎn)在于對(duì)外部環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。隨著“污染者付費(fèi)”原則的普遍應(yīng)用，企業(yè)在決策中考慮外部環(huán)境成本，不僅有助于企業(yè)在戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)中獲得主動(dòng)，還可以給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益。

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