劉妍 于艷芳 趙邦宏

【摘 要】 隨著我國房產(chǎn)稅立法改革的熱潮，稅基評估對我國資產(chǎn)評估行業(yè)提出了新的要求。稅基評估在國外發(fā)展已經(jīng)比較成熟，其準(zhǔn)則起到了很好的規(guī)范作用，文章選取IVS、USPAP、Red Book、MARP、TPG及IRM為比較對象，從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、特定術(shù)語、基本要求和評估方法四個方面對稅基評估準(zhǔn)則進(jìn)行比較，以期為我國將來制定稅基評估準(zhǔn)則提供借鑒，并引導(dǎo)我國稅基評估工作的有序開展。

【關(guān)鍵詞】 稅基評估; 評估準(zhǔn)則; 批量評估

中圖分類號：F233;F810 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0099-04

2014年7月30日的《京華時報》指出，國務(wù)院發(fā)展研究中心表示正和財政部、稅務(wù)總局考慮將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并的可行性，全國人大正在起草房地產(chǎn)稅立法草案，預(yù)計兩三年后推出。早在2011年，我國就將上海和重慶作為房產(chǎn)稅啟動試點(diǎn)，和試點(diǎn)只針對房產(chǎn)征稅不同，這次全國范圍的房產(chǎn)稅將對房產(chǎn)和土地征收。隨著房產(chǎn)稅的立法改革，以稅收為目的的資產(chǎn)評估對我國資產(chǎn)評估行業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)。

以稅收為目的的資產(chǎn)評估主要是對評估行業(yè)可以涉足的稅種的稅基進(jìn)行評估，如物業(yè)稅稅基評估、不動產(chǎn)稅基評估、財產(chǎn)稅稅基評估、所得稅稅基評估和關(guān)稅稅基評估等。雖然我國資產(chǎn)評估協(xié)會于2006年7月設(shè)立了稅基評估專業(yè)委員會，對財產(chǎn)稅類評估一直進(jìn)行研究并模擬物業(yè)稅的稅基評估操作，但是在評估行為規(guī)范上仍缺少準(zhǔn)則的約束和指導(dǎo)。

稅基評估在美國以及西方發(fā)達(dá)國家已有較久的發(fā)展歷史，稅基評估準(zhǔn)則更是根據(jù)評估實(shí)踐的發(fā)展定期進(jìn)行更新，基本涵蓋了評估程序、步驟、技術(shù)方法等方面，為稅基評估的順利實(shí)施提供了較為完善的指導(dǎo)。本文將國際評估準(zhǔn)則委員會（IVSC）制定的國際評估準(zhǔn)則（IVS）、美國評估促進(jìn)會（AF）制定的專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則（USPAP）、英國皇家特許測量師協(xié)會（RICS）制定的評估準(zhǔn)則（Red Book）、國際估稅官協(xié)會（IAAO）制定的不動產(chǎn)批量評估準(zhǔn)則（MARP）、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定的跨國企業(yè)與稅收管理的交易定價指南（TPG）、美國國內(nèi)稅務(wù)局（IRS）制定的國內(nèi)稅收手冊（IRM）進(jìn)行比較分析，以期對中國稅基評估準(zhǔn)則的制定提供參考。

一、國外稅基評估準(zhǔn)則制定背景

（一）IVS

2011年的第九版IVS將2007年第八版中（2005年第七版）的評估指南13——財產(chǎn)稅批量評估刪除，原因是該評估程序與一般評估程序沒有不同。本文內(nèi)容的比較取自第七版IVS的評估指南13——財產(chǎn)稅批量評估。

（二）USPAP

2012—2013版的USPAP中的準(zhǔn)則6——批量評估和報告，對不動產(chǎn)批量評估的基本要求、評估要求、評估方法、披露要求等方面進(jìn)行了原則規(guī)定，但是該批量評估準(zhǔn)則并非局限于稅基目的的評估。咨詢意見18——自動評估模型（AVM）的使用以及咨詢意見32——從價稅評估和批量評估業(yè)務(wù)，對評估準(zhǔn)則在某些特定情況下的應(yīng)用進(jìn)行了闡釋，并從評估準(zhǔn)則委員會的角度提供了相關(guān)評估事項(xiàng)和解決建議。

（三）Red Book

RICS與英國評估與拍賣師協(xié)會、英國稅基評估協(xié)會共同制定了資產(chǎn)評估指南（俗稱紅皮書，Red Book）。2011年5月，第七版Red Book發(fā)布，其中英國指南3（UKGN3）是有關(guān)資本收益稅、遺產(chǎn)稅、印花稅和土地稅的稅基評估。

（四）MARP

國際估稅官協(xié)會（IAAO）于1934年成立，是由財產(chǎn)稅基評估及稅收專家組成的協(xié)會。2011年1月IAAO頒布了最新版的《不動產(chǎn)批量評估》（Standard on Mass Appraisal of Real Property，本文簡稱為MARP），包括準(zhǔn)則范圍、簡介、資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集和維護(hù)、評估、管理中的注意事項(xiàng)、參考文獻(xiàn)、詞匯等部分。該準(zhǔn)則的遵循和使用純屬自愿，如果存在任何與USPAP或國家法律沖突的內(nèi)容，一切以USPAP或國家法律為準(zhǔn)。

（五）TPG

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成立于1961年，是由34個市場經(jīng)濟(jì)國家組成的政府間國際經(jīng)濟(jì)組織。1979年，OECD發(fā)布了《交易定價與跨國企業(yè)》報告，通過對報告的修訂，1995年7月13日OECD委員會正式出版了《跨國企業(yè)與稅收管理的交易定價指南》（OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，本文簡稱為TPG），后經(jīng)幾次修訂，最終形成 2010年7月22日頒布的版本。

（六）IRM

美國國內(nèi)稅務(wù)局（IRS），隸屬于財政部，其頒布的國內(nèi)稅收手冊（Internal Revenue Manual，IRM）包含39部分內(nèi)容，其中第4部分——審查程序中包括119章內(nèi)容，第48章為技術(shù)程序，其第四節(jié)和第五節(jié)分別為企業(yè)價值評估指南和無形資產(chǎn)評估指南。這兩個指南制定的目的是為美國國稅局工作人員在從事企業(yè)價值評估、無形資產(chǎn)評估及遇到相關(guān)問題時提供可以依據(jù)的指導(dǎo)規(guī)范。

二、國外稅基評估準(zhǔn)則條款比較

（一）準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)比較

IVS評估指南13——財產(chǎn)稅批量評估包括介紹、范圍、定義、與會計準(zhǔn)則的關(guān)系、指南和生效日期六部分內(nèi)容，25項(xiàng)條款。其中，第一部分包括目的、范疇、要素、程序、評估基礎(chǔ)、處理工具、標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范8項(xiàng)條款;第二部分包括職責(zé)、項(xiàng)目和工作范圍3項(xiàng)條款;第三部分包括從價稅、校準(zhǔn)、批量評估、頻率評估程序4項(xiàng)條款;第四部分包括不受會計準(zhǔn)則支配、以財務(wù)報告為目的的重估與從價稅批量評估的關(guān)系3項(xiàng)條款;第五部分包括數(shù)據(jù)收集記錄、條款的發(fā)展維持、估值定義、評估精準(zhǔn)性和一致性、報告的披露、背離6項(xiàng)條款;第六部分為指南生效日期。

USPAP的準(zhǔn)則6為批量評估和報告，但是該準(zhǔn)則并非僅局限于稅基評估。該準(zhǔn)則包括9項(xiàng)條款，分別是執(zhí)業(yè)基本要求、具體操作要求、影響可信結(jié)論的各種因素、批量評估技術(shù)的說明和標(biāo)準(zhǔn)化處理、數(shù)據(jù)的收集和處理、標(biāo)準(zhǔn)化批量評估模型的使用事項(xiàng)、評估結(jié)論的分析和取舍、書面批量評估報告包括的內(nèi)容、評估師署名的聲明。

Red Book的英國指南3（UKGN3）是有關(guān)資本收益稅、遺產(chǎn)稅、印花稅和土地稅的稅基評估，包括簡介、背景介紹、評估基礎(chǔ)、定義、進(jìn)一步解釋、評估方法、典型案例和參考8部分內(nèi)容，共計41項(xiàng)條款。

MARP包括準(zhǔn)則范圍、簡介、資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集和維護(hù)、評估、管理中的注意事項(xiàng)、參考文獻(xiàn)、詞匯7部分，共計18項(xiàng)條款。其中第三部分包括概述、地理數(shù)據(jù)、資產(chǎn)特征數(shù)據(jù)、銷售數(shù)據(jù)、收益和支出數(shù)據(jù)、成本和折舊數(shù)據(jù)6項(xiàng)條款;第四部分包括評估模型、成本法、市場比較法、收益法、土地評估、資產(chǎn)類型的考慮因素、重估頻率7項(xiàng)條款;第五部分包括概述、人員配備、數(shù)據(jù)處理支撐、評估服務(wù)契約、對收益—成本的考慮5項(xiàng)條款。

TPG包括九章內(nèi)容，分別是公平原則、交易定價方法、可比性分析、避免和解決交易定價爭端的行政方法、文件編制、關(guān)于無形資產(chǎn)的特殊考慮、關(guān)于對內(nèi)服務(wù)的特殊考慮、成本分?jǐn)倕f(xié)議、關(guān)于業(yè)務(wù)重組的交易定價。

IRM中4.48.4為企業(yè)價值評估指南，包括前言、發(fā)展指南、解決指南和報告指南4小節(jié)內(nèi)容，共計35項(xiàng)條款。4.48.5為無形資產(chǎn)評估指南，也包括前言、發(fā)展指南、解決指南和報告指南4小節(jié)內(nèi)容，共計53項(xiàng)條款。

（二）特定術(shù)語比較

批量評估（Mass Appraisal）是20世紀(jì)70年代隨著計算機(jī)技術(shù)的開發(fā)應(yīng)用而興起的評估方法，它是在市場法、收益法和成本法三大傳統(tǒng)方法與財產(chǎn)特征數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合數(shù)理統(tǒng)計技術(shù)和其他相關(guān)技術(shù)而形成的一種新的評估技術(shù)。目前，在美國、加拿大、亞洲、歐洲、大洋洲乃至非洲等一些開征不動產(chǎn)稅的國家和地區(qū)均普遍采用了批量評估技術(shù)。

IVS對批量評估的表述為，在給定的時間使用系統(tǒng)、統(tǒng)一并考慮對結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計檢驗(yàn)與分析的評估技術(shù)和方法對多種類型的財產(chǎn)所進(jìn)行的評估。USPAP的表述為，在某一日期通過采用標(biāo)準(zhǔn)化方法、引用共同數(shù)據(jù)、進(jìn)行統(tǒng)計測試等方法對某類群體資產(chǎn)進(jìn)行評估的過程。MARP的表述為，在給定的時間，采用標(biāo)準(zhǔn)化方法，引用共同數(shù)據(jù)，并進(jìn)行統(tǒng)計檢驗(yàn)，以對一系列資產(chǎn)進(jìn)行評估的過程。

在上述定義表述中，IVS和MARP的定義是基于房地產(chǎn)評估以及房產(chǎn)稅目的的評估。USPAP的批量評估則針對的是房地產(chǎn)（Real Property）以及個人財產(chǎn)（Personal Property）所進(jìn)行的評估。

（三）基本要求比較

資產(chǎn)評估信息的收集是稅基評估的重要基礎(chǔ)和基本要求，其信息收集是否及時、可靠、真實(shí)、有效直接關(guān)乎稅基評估的成效，尤其是稅基評估方法中批量評估、地理信息系統(tǒng)等現(xiàn)代化技術(shù)手段的應(yīng)用，使得評估信息的重要性越來越高。

IVS準(zhǔn)則中5.1條款為數(shù)據(jù)收集和系統(tǒng)記錄，指出評估師必須獲得一套健全的數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)。財產(chǎn)數(shù)據(jù)可以是定量的，也可以是定性的。評估數(shù)據(jù)是圍繞土地使用記錄而產(chǎn)生的，例如地契、轉(zhuǎn)讓文件和買賣信息，在國際、聯(lián)邦、州或當(dāng)?shù)卣墓茌牂?quán)內(nèi)界定資產(chǎn)所有權(quán)或土地權(quán)益。市場特征與批量評估的使用目的和預(yù)期用途有關(guān)。

USPAP準(zhǔn)則條文6—5規(guī)定評估師執(zhí)行批量評估業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)收集、查驗(yàn)和分析足以支持下列參數(shù)的相關(guān)數(shù)據(jù)：改良物的全新成本、累計折舊、可比資產(chǎn)交易案例中的土地價值、可比交易案例中的資產(chǎn)價值、收益或潛在盈利能力資本化所需要的價值數(shù)據(jù)。

MARP的整個第三部分都是關(guān)于資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集和維護(hù)，包括概述、地理數(shù)據(jù)、資產(chǎn)特征數(shù)據(jù)、銷售數(shù)據(jù)、收益和支出數(shù)據(jù)、成本和折舊數(shù)據(jù)6項(xiàng)條款，其中3.3條資產(chǎn)特征數(shù)據(jù)包括資產(chǎn)特征數(shù)據(jù)的選擇、收集、錄入、維護(hù)和替代定期現(xiàn)場檢查5項(xiàng)內(nèi)容。

TPG中2.9條款指出，納稅人應(yīng)準(zhǔn)備并提供相關(guān)文件，以能證明交易價格是如何確定的。指南中第五部分從條款5.1—5.29，指明了文檔搜集的規(guī)則和程序、確定交易定價的有效信息等規(guī)范。條款5.18指出，業(yè)務(wù)概要、組織結(jié)構(gòu)、外資集團(tuán)的所有權(quán)關(guān)系、交易前幾年的銷售和經(jīng)營成果、納稅人與外企交易的水平等是有用的參考信息。

IRM的企業(yè)價值評估指南4.48.4.2.3分析條款中明確了評估師需要分析的必要信息：業(yè)務(wù)性質(zhì)和企業(yè)發(fā)展歷史、經(jīng)濟(jì)前景、股票賬面價值或利潤以及企業(yè)財務(wù)狀況、公司生產(chǎn)能力、派息能力、商譽(yù)或其他無形資產(chǎn)、股票銷售情況以及企業(yè)或?qū)嶓w機(jī)構(gòu)的利潤情況、在自由開放市場交易的股票或利益、其他相關(guān)信息等。

IRM的無形資產(chǎn)評估指南4.48.5.2.3文件編制條款第6條指出，對于特定財產(chǎn)價值的評估需要注意：成本、日期和收購方式，正評估日期，額外評估及評估過的日期，合同或協(xié)議信息，市場一般經(jīng)濟(jì)前景，類似于評估師意見的其他因素。4.48.5.2.4分析條款第2條指出，所有影響價值的因素都要考慮進(jìn)來;第3條指出，要分析所有重要事實(shí)。

可見，IVS的制定最為原則，對數(shù)據(jù)收集的規(guī)定只是簡要說明;TPG是對整個經(jīng)合組織成員國的規(guī)范，其條款較為原則性;USPAP的規(guī)定也相對簡要;IRM對企業(yè)價值評估信息的收集相對簡要，但是對無形資產(chǎn)評估信息的規(guī)范較為詳細(xì);MARP是專門針對不動產(chǎn)批量評估的準(zhǔn)則，其規(guī)定內(nèi)容最為詳細(xì)。

（四）評估方法比較

稅基評估方法是稅基評估體系的核心部分，在物業(yè)稅評估中，國外一般采用批量評估方法。批量評估能夠低成本、高效率地完成大規(guī)模目標(biāo)財產(chǎn)的價值評估任務(wù)，已逐步取代單宗物業(yè)稅稅基評估成為稅基評估方法的主流。美國的批量評估技術(shù)起步最早，IVS和Red Book并無批量評估方法使用標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)說明。

USPAP規(guī)定批量評估的基本程序是：明確被評估的資產(chǎn);明確與被評估資產(chǎn)相似的市場區(qū)域;明確該市場區(qū)域中影響價值的特征（供應(yīng)與需求）;設(shè)計模型;對模型進(jìn)行校準(zhǔn);將模型所反映出的結(jié)論與被評估資產(chǎn)的特征結(jié)合進(jìn)行分析;復(fù)核批量評估結(jié)論。

MARP中對運(yùn)用批量評估方法確定不動產(chǎn)市場價值的程序進(jìn)行了規(guī)范，并從評估數(shù)據(jù)的取得和保存、三種經(jīng)典評估方法在不同類型不動產(chǎn)批量評估中的應(yīng)用以及批量評估的管理等方面提供了系統(tǒng)的方法和操作的標(biāo)準(zhǔn)。

TPG就稅收評估方法的制定明確指出對于利潤低于或高于行業(yè)平均水平的企業(yè)，任何情況下都不能使用交易利潤法來進(jìn)行定價。在稅收管理方面，關(guān)于傳統(tǒng)的交易方法，指南通過2.12—2.55共44項(xiàng)條款描述了可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加價法的相關(guān)規(guī)定;關(guān)于交易利潤法，指南通過2.56—2.149共94項(xiàng)條款詳細(xì)介紹了交易凈利潤法、交易利潤分割法的相關(guān)規(guī)定。

IRM的企業(yè)價值評估指南4.48.4.2.3中第2條指出，三種公認(rèn)的評估方法是資產(chǎn)基礎(chǔ)法、市場法和收益法。無形資產(chǎn)評估指南4.48.5.2.4第7條指出了三種評估方法的適用條件，并指出，蒙特卡羅（或概率）法類似于貼現(xiàn)現(xiàn)金流法，該方法依賴于通過概率分析取得預(yù)期值的估算范圍;期權(quán)估值法適用于長期高風(fēng)險無形資產(chǎn)，這種資產(chǎn)的初期費(fèi)用明顯且預(yù)期收益在久遠(yuǎn)的未來。

三、對中國稅基評估準(zhǔn)則制定的啟示

（一）不斷檢驗(yàn)并完善稅基評估理論

我國稅基評估理論研究在評估的主體、客體、方法、程序等方面已有一些成果，但是對于理論的普適性需要實(shí)踐的檢驗(yàn)，尤其是稅基評估模型的構(gòu)建。對于建模方法的掌握并不難，主要是模型應(yīng)用評估的準(zhǔn)確性。這需要在實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)和完善，要了解實(shí)況中的影響因素并剖析真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做到模型隨實(shí)際情況作出相應(yīng)調(diào)整。因此，在學(xué)習(xí)國外稅基評估準(zhǔn)則的同時，要多模擬和操作國外稅基評估的案例，理論研究部門要和評估師事務(wù)所等相關(guān)實(shí)務(wù)單位建立長期合作關(guān)系，用國內(nèi)外實(shí)踐來指導(dǎo)我國稅基評估理論步入成熟，進(jìn)而為稅基評估準(zhǔn)則的制定打下基礎(chǔ)。

（二）掌握稅基批量評估方法的運(yùn)用

作為稅基評估體系的核心，稅基批量評估的理論和技術(shù)在國際上已經(jīng)較為成熟，而我國要掌握該方法，需要從以下方面做好充分準(zhǔn)備。首先，要建立完善的地理信息系統(tǒng)和配套計算機(jī)輔助系統(tǒng);其次，評估人員要掌握多元回歸分析等數(shù)理統(tǒng)計方法并能熟練運(yùn)用;最后，評估人員還要有充分的會計、稅務(wù)、房地產(chǎn)等相關(guān)基礎(chǔ)知識的儲備。這樣才能為將來稅基評估準(zhǔn)則的有效實(shí)施做好準(zhǔn)備。

（三）建立完善的稅基數(shù)據(jù)采集制度

首先，對于數(shù)據(jù)采集源的選擇，要根據(jù)稅基評估原理和方法中所要求和涉及的數(shù)據(jù)來采集，并非多多益善，所需數(shù)據(jù)必須能夠量化處理，尤其是某些定性數(shù)據(jù)源，要科學(xué)量化后再納入數(shù)據(jù)庫;其次，拓寬數(shù)據(jù)獲取渠道，如稅收征管部門提供納稅信息，其他政府相關(guān)部門提供對象的基礎(chǔ)背景資料，公開市場信息、實(shí)地勘察信息等，從多角度印證來保證數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠;最后，對于數(shù)據(jù)的整理和維護(hù)，需要設(shè)立專業(yè)部門來操作，要充分利用現(xiàn)代高科技工具進(jìn)行數(shù)據(jù)的管理。這是將來稅基評估準(zhǔn)則制定的基本要求。

（四）構(gòu)建高效共享的稅基信息系統(tǒng)

要想在全國有效推廣稅基評估，相關(guān)部門需要以大市場的視角，本著共享的原則，全面整合市場信息，以現(xiàn)代化咨詢手段為依托，建立現(xiàn)代化稅基信息電子系統(tǒng)，并利用政府信息網(wǎng)站向公眾提供統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)資料庫和電子化的公共服務(wù)。這樣不僅方便了客戶需求，便利了機(jī)構(gòu)評估，更提高了整體市場效率。這是將來稅收征管以及稅基評估的必然趨勢，也是稅基評估準(zhǔn)則得以有效推廣的市場條件。

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