杜杰

【摘 要】 不相容職務分離是企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎和核心，其根本目的在于減少甚至避免錯誤與舞弊行為的發(fā)生。圍繞這一目標，以更寬泛的視野審視職務分離的內(nèi)涵，需要從廣度、深度、動態(tài)等維度進行全方位拓展，并對其進行歸類和分級，以構建完整的職務分離內(nèi)容體系，真正提高內(nèi)控水平。

【關鍵詞】 不相容職務; 職務分離制度; 職務分離層級

中圖分類號：F239.45 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0078-03

一、引言

職務分離制度又稱不相容職務分離制度。所謂不相容職務是指那些如果集中由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。職務分離制度要求每項完整的經(jīng)濟活動都必須經(jīng)過具有相互制約的兩個或兩個以上的控制環(huán)節(jié)，由兩個或兩個以上互相獨立的人共同完成，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約，以減少甚至避免錯誤與舞弊行為的發(fā)生。

職務分離實踐可以追溯到公元前3 600年的美索不達米亞文化時期，當時經(jīng)手錢財?shù)娜艘獮楦冻龅目铐椞岢龈犊钋鍐危⑶伊碛捎涗泦T將這些清單匯總報告。我國在西周時期就萌芽出上計制度;到宋太祖時期，實行了奇特而繁雜的官職制，環(huán)繞中央集權制實行“官職分離”、“職差分離”，并規(guī)定“主庫吏三年一易”（李鳳鳴，1992），這幾乎囊括了現(xiàn)代職務分離制度的基本內(nèi)容。對于職務分離的理論研究始于何時已無法考證，一般認為它產(chǎn)生于18世紀產(chǎn)業(yè)革命后，是企業(yè)大規(guī)模化及資本大眾化的結果。1905年L.R.Dicksee首次提出以職務分離為核心的內(nèi)部牽制理論，隨后這種內(nèi)部牽制理論逐漸發(fā)展為內(nèi)部控制理論。國內(nèi)學者一般認為，不相容職務內(nèi)容包括業(yè)務的授權批準、執(zhí)行、記錄、財產(chǎn)保管、監(jiān)督五個方面（康鐘琦，2000）。

職務分離是企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎和核心內(nèi)容之一，隨著內(nèi)部控制理論在發(fā)展過程中所關注內(nèi)容的拓展和重心轉(zhuǎn)移，對其研究日漸式微。但職務分離制度對減少甚至避免錯誤與舞弊行為所起的作用依然不容忽視。20世紀末和21世紀初，國內(nèi)外先后出現(xiàn)大量上市公司嚴重舞弊案件，內(nèi)部控制失靈被認為是主要原因。鑒此，我國于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及應用指引，在職務分離內(nèi)容方面作出了許多具體規(guī)定。這種從外延層面的羅列，雖然具有操作性，但難免有所疏漏，也無法適應復雜多變的企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展和創(chuàng)新需要。圍繞職務分離制度目標，應以更寬泛的視野審視職務分離的內(nèi)涵，從廣度、深度、動態(tài)等維度進行全方位拓展，以建立完整的職務分離內(nèi)容體系，真正提高內(nèi)控水平。

二、企業(yè)職務分離范圍的拓展

傳統(tǒng)的職務分離制度往往只關注與崗位相關的職務分離，重點關注與會計崗位相關的職務分離。如1953年10月美國審計程序委員會發(fā)布的《審計程序公告第19號》認為，內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制，會計控制包括授權與批準制度、記賬、編制財務報表、保管財務資產(chǎn)等職務的分離。但是，確認職務分離的基本依據(jù)應該是其不相容性，凡是由一人兼任會增加錯誤與舞弊可能性的兩種職務都屬于不相容職務，都需要進行分離。所以，我們應該跳出職務分離屬于企業(yè)內(nèi)部管理的思維藩籬，而將其內(nèi)容拓展到公司治理結構、企業(yè)管理結構、企業(yè)部門崗位設置等各個層面，并且根據(jù)職務分離的不相容性確定其分離程度，即采用崗位分離、管理機構分離或治理結構分離。

企業(yè)治理結構是在所有權與經(jīng)營權分離條件下，為解決所有者與經(jīng)營者效用函數(shù)的不一致而引起的各種問題，通過一系列的制度安排，明確劃分所有者與經(jīng)營者的權力、責任和利益，以形成權力制衡、控制與激勵并存的機制。國際上治理結構設置有多種模式，我國公司法規(guī)定公司制企業(yè)設立股東大會（股東會）、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理層，分別作為企業(yè)的權力和決策機構、監(jiān)督機構、執(zhí)行機構，治理結構三類職務顯然互不相容，這一層面的分離具有最高的分離程度。

公司管理結構是企業(yè)管理者為了順利進行經(jīng)營活動，完成企業(yè)目標而根據(jù)企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)等特點而設置相應的內(nèi)部組織機構框架，最常見的有職能結構和事業(yè)部結構。在職能結構下，企業(yè)中相同的任務和職能分別集中成不同的職能，建立起相應的職能部門，它們在各自的職責范圍內(nèi)行使職能，各個職能部門根據(jù)需要下設不同的下級職能部門。事業(yè)部制是把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動按照產(chǎn)品或地區(qū)建立事業(yè)部，每個事業(yè)部都有相應的職能部門，事業(yè)部下的職能部門受事業(yè)部和總部相應職能部門的雙重領導。無論哪種管理結構，只要企業(yè)達到一定規(guī)模，就會有內(nèi)部機構的分層。不相容職務由不同管理機構人員承擔，在經(jīng)營管理層面具有最高的分離程度。相應地，如果由同一管理機構的不同下級部門（或事業(yè)部）人員承擔，其分離程度就相應降低。

無論是較高層次還是較低層次的管理機構，為了完成其職能和任務，都必須設置一定數(shù)量的崗位，配備相應的人員。不同部門由于其職能和任務不同，其應該設置的崗位也不同。但同一部門內(nèi)各個崗位由于基本職能相同，因此其崗位在性質(zhì)上具有很強的關聯(lián)性，或者共同構成一項業(yè)務的處理程序。崗位具有相對性，可以根據(jù)企業(yè)的實際需要進行合并，但合并只能對相容崗位進行。崗位也可以細分，細分的最大程度可以達到該崗位只能由一個人完成為止。企業(yè)管理者在進行崗位分工時，應該對不相容職務進行分離。這種同一機構內(nèi)部的職務分離是最基本的職務分離形式。

三、職務分離內(nèi)容的深度挖掘

不相容職務應該由不同的人承擔，這是職務分離的基本形式。如上所述，企業(yè)組織機構中的崗位具有相對性，那么，作為承擔崗位職能載體的職務自然也具有相對性。一項職務可以分解成若干項相關的職務;反之，若干項相關的相容職務也可以合并成一項較大的職務。如果某項職務可以由幾項細分的職務組成，這些細分的職務又分別由不同的人員承擔，那么從細分的各職務來看屬于職務分離。但如果站在細分前的一個職務來看，就是同一職務由多人共同承擔。職務合并前后的情形與此相似。由此深入下去，得到職務分離的一種特殊形式——多人負責制。企業(yè)的決策、執(zhí)行、監(jiān)督三個層面的所有活動都可以根據(jù)需要實施多人負責制。

企業(yè)決策層面的多人負責制實際上就是集體決策制度，通過集體決策，可以集思廣益，避免決策失誤，提高決策的科學化，對重大事項的集體決策應該成為企業(yè)決策管理的一項基本原則。

執(zhí)行層面的多人負責制是一種典型的多人負責制，狹義的多人負責制僅指執(zhí)行層面或者說管理控制中的多人負責制。這種多人負責制對于減少錯誤和舞弊的作用是毋庸置疑的。如果一項業(yè)務必須由多個成員共同配合才能完成，則只有全部成員都發(fā)生同一錯誤、全部成員都愿意舞弊時才有可能發(fā)生錯誤或舞弊行為。如果各成員的行為是獨立的，那么發(fā)生錯誤的可能性就是各成員獨立發(fā)生錯誤可能性的乘積。比如某項工作由一個人完成發(fā)生錯誤的可能性為50%，由兩個相同素質(zhì)的人共同完成而發(fā)生錯誤的可能性就只有25%，降低了一半;如果由6個相同素質(zhì)的人共同完成，則發(fā)生錯誤的可能性僅為1.56%，基本可以忽略。發(fā)生舞弊的可能性比發(fā)生錯誤的可能性下降更快，因為舞弊是一種主觀故意的非法行為，在多人負責制下，舞弊者不僅擔心被外界發(fā)現(xiàn)，也顧慮被內(nèi)部人“出賣”，尤其是始作俑者要承擔更大的風險。

監(jiān)督層面的多人負責制是指對某一業(yè)務由多人共同進行監(jiān)督，在形式上包括多人獨立監(jiān)督與多人協(xié)同監(jiān)督兩種。多人獨立監(jiān)督可以大大降低監(jiān)督者與被監(jiān)督者合謀舞弊的可能性，而多人協(xié)同監(jiān)督則可以共享監(jiān)督信息和監(jiān)督經(jīng)驗，有效防止監(jiān)督過程中的疏漏，保證監(jiān)督質(zhì)量。

四、不相容職務的動態(tài)分離

通常情況下，企業(yè)的經(jīng)營活動和企業(yè)員工履行職務的活動是持續(xù)不斷地進行的，但為了及時反映和考核企業(yè)經(jīng)營成果和員工工作業(yè)績，必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為若干個時間段進行分期反映。分期一般有年度、季度、月度等形式，當然也可以根據(jù)需要進行不定期地反映和考核。由于分期反映與考核的結果常常被作為變更經(jīng)營活動計劃和員工職務的重要依據(jù)，因此對不同時期的同一職務也可以視為兩個不同的職務，而且可能是兩個不相容的職務，而不相容職務應該分離。這種從時間上對同一職務進行縱向動態(tài)分離就是有限任期制度。

有限任期是企業(yè)職務分離的一種特殊形式，它本身又有任期制度、不定期換崗、崗位輪換等具體形式。

任期制度也叫定期換崗，是有限任期的基本形式，它規(guī)定了每個人在同一崗位上連續(xù)任職的一般時間期限和最長時間期限。超過一般時間期限（一個任期）就應該重新競崗，超過最長時間期限（連任期限）必須強制換崗。一個人在同一崗位上連續(xù)長期工作會逐步喪失對工作的敏感性和創(chuàng)造性，產(chǎn)生疲頓傾向;而對于有不良企圖者來說，無限制的任期可以使他們有足夠的時間發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理上的漏洞并實施舞弊行為，也有足夠的時間掩飾舞弊痕跡而不被發(fā)現(xiàn)。任期制度可以在一定程度上消除員工疲頓傾向，還可以使繼位者能夠及時發(fā)現(xiàn)前任的錯誤與舞弊行為，使其有所顧慮。正因為如此，任期制度已經(jīng)成為企業(yè)人力資源管理與內(nèi)部控制管理的一條重要原則。

不定期換崗是在任期內(nèi)根據(jù)工作需要和其他有關情況隨機決定更換某一崗位的任職人員。不定期換崗的原因多種多樣，可以是機構改革重新競爭上崗，也可以是因表現(xiàn)出色而提拔、用非所長而平調(diào)、能力平平而降免，甚至可能因有舞弊嫌疑而撤職。不定期換崗具有偶然性與突然性，可以隨時對任職者保持壓力，是一種比任期制度更為有效的縱向職務分離方法。

崗位輪換通常是在有限數(shù)量人員的機構內(nèi)部各人定期或不定期地隨機交換工作崗位。崗位隨機輪換可以防止任職者的疲頓傾向;也可以在實踐中比較不同員工的能力，以遴選出優(yōu)秀人才;還可以使員工了解其他相關崗位工作內(nèi)容，認清本職工作與相關工作的關系，更加默契地配合協(xié)調(diào)。崗位輪換使一個崗位工作在較短的時間里被多人承擔，可以及時發(fā)現(xiàn)管理上的弊端。但是崗位輪換對員工的素質(zhì)要求很高，它要求機構內(nèi)的全體員工都必須熟悉機構內(nèi)部全部崗位工作的內(nèi)容與方法，能夠勝任任何一個崗位的工作。此外，一些專業(yè)性很強的崗位以及高度敏感或有高度機密的崗位任職者也不適宜經(jīng)常變動。

五、企業(yè)職務分離制度的分層

為了建立完整的職務分離制度內(nèi)容體系，有必要在全面挖掘拓展職務分離內(nèi)容的基礎上，對其進行歸類和分級。筆者認為，企業(yè)職務分離制度從內(nèi)容上可以分為完全職務分離制度、理想職務分離制度、法定職務分離制度和實際職務分離制度四個層級。

完全職務分離制度是所有職務分離制度內(nèi)容的集合，它對所有不相容職務都實行分離，并且根據(jù)不相容程度確定分離程度：崗位分離、管理機構分離還是治理結構分離，定期換崗還是不定期換崗或者輪崗，崗位細分還是實行多人負責制。其內(nèi)容框架已經(jīng)在前面有較詳細的論述。顯然，完全職務分離制度只是一種理論上的存在，其主要作用在于供人們在制定具體職務分離制度時參考。

理想職務分離制度是符合企業(yè)目標、具有操作性和經(jīng)濟性的職務分離內(nèi)容的集合。理想職務分離制度是企業(yè)建立職務分離制度的目標。為此，企業(yè)應該對每一項職務分離制度內(nèi)容進行分析，選擇出符合要求的內(nèi)容。這一過程常常會過濾掉許多不具操作性和（或）經(jīng)濟性的職務分離內(nèi)容。但與所有管理制度一樣，不同企業(yè)的理想職務分離內(nèi)容會迥然不同。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，理想職務分離內(nèi)容也會隨之變化。因此，盡管可以從理論上證明存在一種理想狀態(tài)的職務分離制度，但不具有現(xiàn)實可驗證性。

企業(yè)法定職務分離制度是國家法律法規(guī)規(guī)定必須建立和執(zhí)行的企業(yè)職務分離內(nèi)容的集合。由于職務分離制度屬于企業(yè)內(nèi)部管理范疇，在市場經(jīng)濟條件下，國家一般不會強制規(guī)定其具體內(nèi)容，除非特別重要。我國目前真正屬于法定職務分離內(nèi)容的只有《會計法》的兩條規(guī)定?！稌嫹ā返?7條規(guī)定“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約”，“重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應當明確”。《會計法》第37條規(guī)定“會計機構內(nèi)部應當建立稽核制度”，“出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作”。此外，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及18個《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》，較為詳細地列出了應該進行分離的不相容職務。這些規(guī)范從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。而對于其他中小型企業(yè)和單位而言，雖然也可以參照執(zhí)行，但沒有絲毫強制性，所以它們只是準法定職務分離內(nèi)容。

企業(yè)實際上的職務分離制度是一種由企業(yè)管理者認知并建立的、試圖趨向理想的職務分離制度。由于人類認知客觀事物的有限理性，理想職務分離內(nèi)容又會隨環(huán)境動態(tài)變化，相對穩(wěn)定的實際職務分離制度與理想職務分離制度總是有一定差距，這種差距與企業(yè)制度制定者的認知水平有密切關系。但無論如何，對于法律法規(guī)規(guī)定的分離內(nèi)容都應該予以體現(xiàn)。法定職務分離制度是企業(yè)實際職務分離制度的必備內(nèi)容，所以企業(yè)實際職務分離制度在內(nèi)容范圍上介于法定職務分離制度與理想職務分離制度之間。

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