□（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東泰安271018）

隨著改革開(kāi)放的深入發(fā)展，市場(chǎng)成為資源配置的主要手段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變。公共財(cái)政體制的建立、政府收支分類(lèi)改革、政府集中收付及政府采購(gòu)制度、政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建設(shè)等都對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的建立和發(fā)展提出了新的要求；同時(shí)，國(guó)際上強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效的“新公共管理”運(yùn)動(dòng)，以及美英等國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐都對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提供了有益的借鑒作用。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是特定的環(huán)境下，會(huì)計(jì)行為主體通過(guò)自身的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)最終要達(dá)到的境地。它是會(huì)計(jì)環(huán)境的客觀(guān)要求與會(huì)計(jì)行為主體的主觀(guān)要求有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)如何設(shè)定直接影響著政府會(huì)計(jì)主體的確定、政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系以及政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，進(jìn)而影響到政府會(huì)計(jì)要素的定義和分類(lèi)、確認(rèn)和計(jì)量等會(huì)計(jì)政策的選擇。美國(guó)政府會(huì)計(jì)理事會(huì)（NCGA）在第1號(hào)概念框架中指出：“研究以目標(biāo)為最高層次的概念，提供一個(gè)概念框架，對(duì)于建立政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則，以使其符合邏輯、首尾一貫以及回應(yīng)使用者的需要是必要的”。

因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的邏輯起點(diǎn)，目標(biāo)是環(huán)境的產(chǎn)物，但目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度必然受到政府會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能的限定和制約。本文從會(huì)計(jì)本質(zhì)出發(fā)，通過(guò)分析我國(guó)的政府會(huì)計(jì)環(huán)境，建立基于政府會(huì)計(jì)本質(zhì)和符合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境特征的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)與對(duì)外報(bào)告目標(biāo)體系。

一、關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究綜述

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀

迄今為止，“決策有用觀(guān)”和“受托責(zé)任觀(guān)”是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流派觀(guān)點(diǎn)。決策有用觀(guān)的代表人物有羅伯特.N.安東尼（Robert.N.Anthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T.Spruse）、E.S.亨德利克森（E.S.Hendriksen）等，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也是決策有用觀(guān)的倡導(dǎo)者。決策有用觀(guān)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目的是提供經(jīng)濟(jì)決策有用的的信息。而受托責(zé)任觀(guān)認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向資源的提供者報(bào)告資源的受托管理情況，它應(yīng)以歷史的、客觀(guān)的信息為主。還有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為兩者并不矛盾，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是二者的結(jié)合。對(duì)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，有以下幾種模式：

1.國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在1991年3月公布的《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》第4章“目標(biāo)與質(zhì)量特征”中指出，“中央（聯(lián)邦）政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映政府或政府單位對(duì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)和信托給予資源的受托責(zé)任，并且提供對(duì)決策有用的信息?！币虼?，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是明確受托責(zé)任和提供決策需要相關(guān)的信息。

2.美國(guó)模式。美國(guó)模式包括美國(guó)、新西蘭等國(guó)在內(nèi)。其特點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)著重提供財(cái)務(wù)信息，主要為外部使用者提供，內(nèi)容多且細(xì)，提供會(huì)計(jì)信息的目的是闡明政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任并有助于使用者作出相應(yīng)決策。如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第1條“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)”中指出，“會(huì)計(jì)責(zé)任是政府所有財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，會(huì)計(jì)責(zé)任要求政府對(duì)公民負(fù)責(zé)——要求政府證明籌集公共資源及使用資源的目的是合理的?！痹谠摳拍罟嬷校瑥?qiáng)調(diào)的最高目標(biāo)是受托責(zé)任，其他目標(biāo)都應(yīng)該由它來(lái)演繹。美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB）在1993年9月發(fā)布的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第1號(hào)概念公告 “聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”中提出了四個(gè)聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，這些目標(biāo)是為了幫助使用者評(píng)價(jià)預(yù)算的完整性、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、代管情況、系統(tǒng)及控制的充分性。另外，聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在關(guān)注外部財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，更加聚焦內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的決策使用。因此美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為“受托責(zé)任”和“決策有用”是政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本價(jià)值。

3.德法模式。德法模式以德國(guó)和法國(guó)為代表，其特點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)與預(yù)算和法律保持一致，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支的合法性，因此政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是財(cái)政控制，其次才是向議會(huì)報(bào)告自己的受托履行情況。

4.英國(guó)模式，包括英國(guó)和澳大利亞。英國(guó)實(shí)行的是一套稱(chēng)為“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算（RAB）”的系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)以公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)確定，報(bào)表中強(qiáng)調(diào)真實(shí)和公允。澳大利亞政府會(huì)計(jì)模式也被稱(chēng)為“坎貝拉模式”，其會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)指出，通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)為其使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評(píng)價(jià)其資源配置決策，也有助于報(bào)告主體管理統(tǒng)轄機(jī)構(gòu)解除受托責(zé)任；同時(shí)強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和受托責(zé)任。因此澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告在先行目標(biāo)中強(qiáng)調(diào)了外部信息使用者導(dǎo)向，而究其根本，也要服務(wù)于政府財(cái)政預(yù)算管理的需要。

綜上所述，國(guó)外組織對(duì)于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是從政府對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度來(lái)界定的，主要是從政府外部信息使用者的角度強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，從內(nèi)部信息使用者的角度強(qiáng)調(diào)決策有用。由于民主社會(huì)的逐步推進(jìn)，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)大體經(jīng)過(guò)以反映預(yù)算資金使用的合規(guī)性為主、以滿(mǎn)足財(cái)政管理需要為主、以說(shuō)明政府受托責(zé)任為主的轉(zhuǎn)變。

（二）國(guó)內(nèi)研究綜述

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行了很多有益的研究。陳立奇、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)有基本的、中級(jí)的和最高的三個(gè)層次的目標(biāo)，其基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全；中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理；最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。陳小悅、陳璇（2005）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)在于政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度。張琦（2006）認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供績(jī)效評(píng)價(jià)有用的信息。趙建勇認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)或主要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是有助于評(píng)價(jià)受托責(zé)任并作出相應(yīng)的決策。陳穗紅、石英華（2007）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)可以定義為兩個(gè)層次，首先，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，是提供說(shuō)明受托責(zé)任的信息。其次，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)從以下四個(gè)方面提供和報(bào)告會(huì)計(jì)信息：第一，反映財(cái)政收支活動(dòng)的合規(guī)性；第二，評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況；第三，反映政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效；第四，提供反映政府可持續(xù)履責(zé)能力的信息。

由此可見(jiàn)，我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究并沒(méi)有取得完全一致的結(jié)論，有的研究以政府會(huì)計(jì)目標(biāo)為主，有的以研究財(cái)務(wù)報(bào)告為主，但鮮有從政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能以及會(huì)計(jì)環(huán)境的聯(lián)系出發(fā)，界定我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。因此，本文試圖從它們之間的關(guān)系出發(fā)來(lái)界定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。

二、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)環(huán)境與政府會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的關(guān)系

（一）會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)職能的關(guān)系

會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)本身所固有的，決定會(huì)計(jì)性質(zhì)、面貌和發(fā)展的基本軌道。葛家澍教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本質(zhì)的具體化，或者說(shuō)，是會(huì)計(jì)這一客觀(guān)事物內(nèi)在要求”。陳國(guó)輝教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)自身所具有的功能，會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)所固有的、客觀(guān)存在，它隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展和人們認(rèn)識(shí)的深化而不斷完善”。佩頓在早期的《會(huì)計(jì)理論》中寫(xiě)道“會(huì)計(jì)的職能就是記錄、分類(lèi)、整理與提供有價(jià)值的數(shù)據(jù)，以便所有者（主體）和代表（管理者）在處置時(shí)能周全的使用資本”（Paton，W.，1922）。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能，并限制會(huì)計(jì)職能的范圍，而會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本質(zhì)的具體化。

（二）會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

會(huì)計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為會(huì)計(jì)目的，是指會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到的境界和標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們主觀(guān)見(jiàn)之于客觀(guān)的要求，必然受到會(huì)計(jì)本質(zhì)和職能的制約。婁爾行教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)的任務(wù)和作用從屬于會(huì)計(jì)的職能，是從職能里派生出來(lái)的，人們認(rèn)識(shí)了會(huì)計(jì)的職能，根據(jù)一定時(shí)期的環(huán)境、形式和需要，賦予會(huì)計(jì)以一定任務(wù)；而完成了任務(wù)，就是會(huì)計(jì)的作用。會(huì)計(jì)的任務(wù)即體現(xiàn)著人們的主觀(guān)意圖，但任務(wù)不能隨意加碼，不能超過(guò)會(huì)計(jì)職能所容許的范圍”。會(huì)計(jì)任務(wù)及作用的實(shí)現(xiàn)就是實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)任務(wù)以及目標(biāo)的提出不應(yīng)超越會(huì)計(jì)職能，是會(huì)計(jì)職能在一定時(shí)期的具體體現(xiàn)，同時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展也將促進(jìn)和豐富會(huì)計(jì)職能的發(fā)展變化。

（三）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

會(huì)計(jì)目標(biāo)是由會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)客體和實(shí)現(xiàn)方式這三個(gè)制約因素構(gòu)成的。會(huì)計(jì)目標(biāo)通過(guò)主體對(duì)客體運(yùn)用一定的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，主體對(duì)客體的認(rèn)識(shí)，對(duì)實(shí)現(xiàn)方式的運(yùn)用，要依賴(lài)于一定的環(huán)境。根據(jù)系統(tǒng)論的觀(guān)點(diǎn)，會(huì)計(jì)主體是一個(gè)系統(tǒng)，處于會(huì)計(jì)環(huán)境之中，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)實(shí)工作的影響就是會(huì)計(jì)作用，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要依據(jù)會(huì)計(jì)的具體任務(wù)，而任務(wù)的提出及實(shí)現(xiàn)均依賴(lài)環(huán)境。會(huì)計(jì)目標(biāo)最終要通過(guò)會(huì)計(jì)行為主體的主觀(guān)要求來(lái)表現(xiàn)，這種主觀(guān)要求必須以對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境客觀(guān)要求的充分認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)。因此政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的提出及實(shí)現(xiàn)在很大程度上受到環(huán)境的制約。政府會(huì)計(jì)環(huán)境影響政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。

（四）我國(guó)政府會(huì)計(jì)職能及目標(biāo)定位思路

企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的日趨完善為政府會(huì)計(jì)改革提供了很好的借鑒，政府會(huì)計(jì)是政府高效運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，是建立廉潔、高效、服務(wù)型政府的基礎(chǔ)和前提。政府會(huì)計(jì)職能的完善、目標(biāo)的確定能引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革的方向及進(jìn)程。而政府會(huì)計(jì)本質(zhì)決定著政府職能范圍的界定，進(jìn)而決定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的范圍，政府會(huì)計(jì)環(huán)境既能豐富政府會(huì)計(jì)本質(zhì)及職能，也能影響政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇。

三、我國(guó)政府職能邊界的定位及選擇

（一）政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)

關(guān)于會(huì)計(jì)的本質(zhì)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界目前有幾種代表性的觀(guān)點(diǎn)：如以楊紀(jì)琬、閻達(dá)五為代表的管理活動(dòng)論，認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是管理活動(dòng)；以葛家澍、余緒纓為代表的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)提供信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)；以楊時(shí)展教授為代表的會(huì)計(jì)控制論，認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)是一種以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段，對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類(lèi)、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。此外還有會(huì)計(jì)契約論、價(jià)值管理活動(dòng)論、主體博弈論等。

會(huì)計(jì)本質(zhì)比較抽象，從會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展歷程來(lái)看，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了會(huì)計(jì)萌芽、古代會(huì)計(jì)、近代會(huì)計(jì)以及現(xiàn)代會(huì)計(jì)，雖然會(huì)計(jì)職能作用及表現(xiàn)是動(dòng)態(tài)變化的，但提供信息、更好地為會(huì)計(jì)主體的管理活動(dòng)服務(wù)卻貫穿始終。而解除受托責(zé)任是目前兩權(quán)分離的結(jié)果，也是通過(guò)會(huì)計(jì)這個(gè)人造系統(tǒng)提供的信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的，目的同樣是為了更好地進(jìn)行管理活動(dòng)，增加社會(huì)財(cái)富。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)本質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)管理活動(dòng)的人造信息系統(tǒng)。其外部表現(xiàn)為通過(guò)提供會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而能夠解除受托責(zé)任，管理者利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，實(shí)現(xiàn)控制，從而實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。

政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。政府組織不同于企業(yè)組織，不以營(yíng)利為目標(biāo)，主要經(jīng)濟(jì)職能是提供能夠滿(mǎn)足公民所需要的公共產(chǎn)品，解決市場(chǎng)失靈，以實(shí)現(xiàn)資源的最佳配置和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。政府職能的實(shí)現(xiàn)需消耗一定的社會(huì)資源，政府代表公共權(quán)力去占有一部分資源，形成由政府來(lái)支配的收入，再將這些資源用于滿(mǎn)足社會(huì)公共需要的各個(gè)方面，這就形成了政府的支出。因此，政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是記錄、計(jì)量政府的各種收入和支出及結(jié)果，反映其真實(shí)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，目的是對(duì)外解除受托責(zé)任，同時(shí)內(nèi)外信息使用者利用信息，提高決策能力，提高政府績(jī)效水平，以更好地實(shí)現(xiàn)政府職能。

（二）政府會(huì)計(jì)的職能邊界定位

政府會(huì)計(jì)具有以下基本職能：反映職能，能夠真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)；監(jiān)督和控制職能，通過(guò)財(cái)務(wù)信息，監(jiān)督政府的行為是否符合規(guī)范，有助于信息使用者做出最佳決策，通過(guò)合理的控制，提高政府資源配置效率，促進(jìn)社會(huì)整體福利。因此，政府會(huì)計(jì)的職能主要是提供財(cái)務(wù)信息，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而能夠解除受托責(zé)任，提供決策使用的信息，進(jìn)行監(jiān)督和控制，提高政府的績(jī)效管理水平，實(shí)現(xiàn)資源最佳配置和社會(huì)福利最大化。但職能的實(shí)現(xiàn)依賴(lài)于會(huì)計(jì)環(huán)境，通過(guò)分析我國(guó)的政府會(huì)計(jì)環(huán)境，才能對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)做出現(xiàn)實(shí)的選擇。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境分析

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是通過(guò)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)試圖或期望實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，是政府會(huì)計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)程度。目標(biāo)的設(shè)定受會(huì)計(jì)環(huán)境影響。政府會(huì)計(jì)環(huán)境分為內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境是指政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部各組成部分的客觀(guān)狀況，外部環(huán)境是指存在于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)外的經(jīng)濟(jì)因素、政治法律因素、文化教育因素等方面，會(huì)計(jì)環(huán)境影響著政府會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)定及現(xiàn)實(shí)選擇。

（一）我國(guó)政府會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境分析

1.政府組織特點(diǎn)。我國(guó)政府首先是一個(gè)政治主體，受人民委托，管理國(guó)家各項(xiàng)事務(wù)。同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，同樣面臨著資源稀缺的環(huán)境，依據(jù)法律占有和使用社會(huì)資源，通過(guò)非市場(chǎng)交易行為來(lái)實(shí)現(xiàn)政府職能，不以營(yíng)利為目的。

2.政府行為的復(fù)雜性。政府不同于營(yíng)利組織，職能目標(biāo)具有多元性，既包含資源最佳配置等經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，又包含公平、正義、物價(jià)穩(wěn)定等非經(jīng)濟(jì)性目標(biāo)，目標(biāo)的多樣性決定了政府行為不完全以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，遵循效率原則。因此，部分政府行為難以納入會(huì)計(jì)核算體系。

3.我國(guó)政府層級(jí)結(jié)構(gòu)。我國(guó)政府具有嚴(yán)格的金字塔型層級(jí)結(jié)構(gòu)，分為中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五級(jí)政府，每級(jí)政府是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的核算主體，應(yīng)獨(dú)立編制本級(jí)預(yù)算，自求相對(duì)平衡，也是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。作為一級(jí)政府，對(duì)同級(jí)社會(huì)公眾的代表———立法機(jī)構(gòu)承擔(dān)受托責(zé)任；同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院組織法》和《地方各級(jí)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法》，地方政府還應(yīng)當(dāng)對(duì)上一級(jí)政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

4.我國(guó)目前的財(cái)政管理體制。我國(guó)政府收入來(lái)源主要是稅收，以及各種政府性收費(fèi)、基金、國(guó)有資產(chǎn)收益等。為了更好地管理、規(guī)范財(cái)政分配關(guān)系，劃分各級(jí)政府間財(cái)權(quán)或同級(jí)政府各財(cái)政職能機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)分工，近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政體制發(fā)生了很大變化，陸續(xù)實(shí)施了部門(mén)預(yù)算改革、實(shí)行了新的收支分類(lèi)、國(guó)庫(kù)集中支付制度、收支兩條線(xiàn)管理、預(yù)算資金管理體制改革、政府采購(gòu)制度、政府績(jī)效評(píng)價(jià)等措施，逐步建立適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共財(cái)政體制，在這種體制下，要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公正、公開(kāi)、透明，需要真實(shí)的政府會(huì)計(jì)信息作為支撐。

5.我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國(guó)政府對(duì)政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也做了明確的規(guī)定?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定，“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門(mén)及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的要求”。《行政單位會(huì)計(jì)制度》（2014）第十二條規(guī)定，“行政單位核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策”。

（二）我國(guó)政府會(huì)計(jì)外環(huán)境分析

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在所有制結(jié)構(gòu)上，我國(guó)是一種以公有制為主體，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)、中外合資和中外合作多種形式共同存在的多元結(jié)構(gòu)。國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中占有重要的地位。國(guó)有資產(chǎn)屬于全民，政府接受人民的委托管理國(guó)有資產(chǎn)，同時(shí)又委托企業(yè)經(jīng)營(yíng)，因此國(guó)有資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有雙重委托代理關(guān)系。我國(guó)的所有制特點(diǎn)決定了國(guó)家在經(jīng)濟(jì)生活中的重要地位及強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)功能。

在經(jīng)濟(jì)體制上，從1978年改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)一直致力于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，形成了以市場(chǎng)資源配置為基礎(chǔ)，政府資源配置為補(bǔ)充的混合經(jīng)濟(jì)。加入WTO后，在行為方式的選擇上必須體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)全球化的要求，這就要求我國(guó)政府進(jìn)行角色置換，實(shí)行政務(wù)公開(kāi)。世界貿(mào)易組織要求我國(guó)與國(guó)際市場(chǎng)全面接軌，這就要求政府信息和國(guó)外接軌。如何按照世界貿(mào)易組織的規(guī)則要求，改革政府的管理模式，塑造一個(gè)充滿(mǎn)生機(jī)與活力的政府，成為我國(guó)政府的迫切任務(wù)，這對(duì)我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)提出了新的要求。

2.法律環(huán)境。目前，我國(guó)法制建設(shè)取得了巨大進(jìn)步，法律制度及司法監(jiān)督體系逐漸完善，政府行為受到法律的制約，加強(qiáng)對(duì)政府權(quán)力的監(jiān)督，要求司法、審計(jì)、監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)利用會(huì)計(jì)信息開(kāi)展相應(yīng)的監(jiān)督檢查工作，而且我國(guó)屬于成文法系國(guó)家，《憲法》是基本法，《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作遵循的最高法律，另外規(guī)范政府經(jīng)濟(jì)行為的有《預(yù)算法》，以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定并公布國(guó)家統(tǒng)一的用于規(guī)范行政單位和事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作的 《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等。

3.政治及文化教育環(huán)境。政治環(huán)境在整個(gè)社會(huì)環(huán)境中起著基礎(chǔ)性作用，它決定著國(guó)家在特定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、法律和科技方面的目標(biāo)導(dǎo)向和發(fā)展水平。特別在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，政治因素是會(huì)計(jì)改革和政府管理系統(tǒng)的決定因素，政治管理體制和政治態(tài)度往往影響了會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在。

我國(guó)自1996年高校擴(kuò)招以后，教育得到了快速發(fā)展，接受高等教育的比例較高，國(guó)民素質(zhì)得到了很大提升。隨著人們素質(zhì)的提高，主人翁意識(shí)的提升，人們對(duì)政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)的呼聲越來(lái)越高。另外，從事會(huì)計(jì)的人員數(shù)量不斷提高，職業(yè)化教育的發(fā)展使會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍越來(lái)越壯大。近年來(lái)隨著公務(wù)員隊(duì)伍面向社會(huì)公開(kāi)招考，大量有科學(xué)知識(shí)、國(guó)際視野的人才流向政府部門(mén)，使我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革具有一定的人才基礎(chǔ)。

五、基于政府會(huì)計(jì)本質(zhì)和環(huán)境的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位分析

政府會(huì)計(jì)是一個(gè)從會(huì)計(jì)信息輸入到中間核算、控制、以及最終產(chǎn)出的管理過(guò)程。政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的對(duì)外產(chǎn)出是政府財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的目標(biāo)，而政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)整個(gè)過(guò)程的目標(biāo)。

目前，會(huì)計(jì)目標(biāo)代表性觀(guān)點(diǎn)有受托責(zé)任觀(guān)、決策有用觀(guān)及將二者融合的觀(guān)點(diǎn)，即認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)既要反映受托責(zé)任，又要決策有用性。而受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)也在逐漸走向統(tǒng)一，葛家澍教授稱(chēng)此為“雙目標(biāo)”，并認(rèn)為受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)并不相互排斥，委托人通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持和終止委托的決策，所以，可以將受托責(zé)任觀(guān)看作是從屬于決策有用觀(guān)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和政府會(huì)計(jì)目標(biāo)并不相同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的核心應(yīng)圍繞政府會(huì)計(jì)報(bào)表的需求，尋求會(huì)計(jì)目標(biāo)。而政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該大于或者包含政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)最早由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）提出，但對(duì)目標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)化研究的則是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究小組（True blood委員會(huì)）。FASB把財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)內(nèi)容歸納為三個(gè)方面：（1）誰(shuí)是財(cái)務(wù)信息的使用者。（2）他們需要什么樣的信息。（3）財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供什么樣的信息。

因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是要全面反映政府的經(jīng)濟(jì)行為及其對(duì)資源產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)后果和未來(lái)影響，以幫助政府這一內(nèi)部使用者了解其現(xiàn)狀，評(píng)價(jià)其行為，為未來(lái)的資源配置決策和政府行為的改進(jìn)提供依據(jù)，同時(shí)也幫助外部使用者了解政府履行受托責(zé)任的情況。

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府對(duì)外提供的，反映其履職中發(fā)生的財(cái)務(wù)行為的報(bào)表，根據(jù)受托責(zé)任理論，政府受托使用和管理政府資源，有責(zé)任向財(cái)產(chǎn)委托人報(bào)告其履職情況，因此對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是有助于信息使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)行為，解除受托責(zé)任。

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，從本質(zhì)上看，應(yīng)當(dāng)對(duì)有效配置資源這一終極目標(biāo)有用。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息只有被這些信息使用者最大限度地吸收使用，最大限度地滿(mǎn)足他們決策需要，并且這種決策有利于資源的合理才能達(dá)到會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)。林鐘高教授提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)的“三分法”，本文借助三分法的思想，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)組成部分：終極目標(biāo)———優(yōu)化資源配置，提高政府績(jī)效；基本目標(biāo)———提供績(jī)效評(píng)價(jià)的有用信息，助于評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任，便于信息使用者決策有用性；具體目標(biāo)——完善財(cái)務(wù)管理，保證公共資金安全。