謝 嚴(yán)

一、“營(yíng)改增”的簡(jiǎn)要介紹

“營(yíng)改增”就是政府對(duì)一些特定行業(yè)的征稅方式由征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅，以緩解重復(fù)征稅的情況。下面，我將舉例說(shuō)明營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)稅收計(jì)算的影響。假設(shè)A公司銷售收入為500萬(wàn)，相關(guān)成本為200萬(wàn)，增值稅銷項(xiàng)稅率按11%計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)統(tǒng)一按17%計(jì)算，不考慮其他變動(dòng)因素。

則：“營(yíng)改增”之前應(yīng)交稅費(fèi)=500*5%=25

“營(yíng)改增”之后應(yīng)交稅費(fèi)=500/(1+11%)*11%-200/(1+17%)*17%=20.49

上例也同時(shí)表明，營(yíng)業(yè)稅是以企業(yè)的當(dāng)期銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，而增值稅是以不含稅銷售收入計(jì)算銷項(xiàng)，以不含稅成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)，只對(duì)增值部分收稅的稅種。

二、房地產(chǎn)“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定

1.納稅人身份確定標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定，房地產(chǎn)“營(yíng)改增”后，在試點(diǎn)前年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅企業(yè)，應(yīng)向主管稅務(wù)單位申請(qǐng)為一般納稅人；或者是企業(yè)的會(huì)計(jì)核算健全，并且能夠提供準(zhǔn)確的納稅資料的，也可以申請(qǐng)成為增值稅一般納稅人。除此之外，統(tǒng)一為小規(guī)模納稅人。

2.稅率與稅基的變動(dòng)。

“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅稅率是5%，計(jì)稅依據(jù)是包含營(yíng)業(yè)稅的銷售收入；“營(yíng)改增”之后，增值稅一般納稅人的銷項(xiàng)稅率暫定為11%，進(jìn)項(xiàng)稅率有7%、13%、17%；小規(guī)模納稅人無(wú)進(jìn)項(xiàng)抵消，采用3%為統(tǒng)一征收率。增值稅的計(jì)稅依據(jù)為不含稅價(jià)，要把增值稅從銷售收入中扣除。

三、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響

1.影響房地產(chǎn)企業(yè)的收入

“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)行業(yè)的收入是包含營(yíng)業(yè)稅的銷售收入，“營(yíng)改增”之后，房地產(chǎn)行業(yè)的收入要扣除增值稅部分。舉例說(shuō)明：某房地產(chǎn)的銷售收入為A萬(wàn)元，相關(guān)成本為X萬(wàn)元，且都取得了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)不考慮其他變動(dòng)因素的影響；

則：“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)收入=A

“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)收入=A/（1+11%）

2.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響

政府推動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的初衷是降低企業(yè)稅負(fù)，但“營(yíng)改增”試點(diǎn)在房地產(chǎn)行業(yè)推行的消息一經(jīng)傳出，就引起了眾多領(lǐng)域的爭(zhēng)議。“營(yíng)改增”究竟會(huì)增加房地產(chǎn)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還是會(huì)減少其稅負(fù)呢？要采取何種稅率才能達(dá)到減稅的目的呢？之前，房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，現(xiàn)如今，其增值稅銷項(xiàng)稅率暫定為11%，遠(yuǎn)高于5%；因此，能否降低稅負(fù)水平很大程度上取決于其進(jìn)項(xiàng)抵扣。那究竟要抵扣多少進(jìn)項(xiàng)才能達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的呢？下面采用“無(wú)差別平衡點(diǎn)”來(lái)分析。假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為X萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為Y萬(wàn)元，此時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅稅率適用17%，不考慮其他變動(dòng)因素。

⑴針對(duì)增值稅一般納稅人

則：“營(yíng)改增”前后稅負(fù)水平相等時(shí)，X和Y關(guān)系如下：

5%X=11%/（1+11%）*X-17%（1+17%）*Y

Y/X=33.79%

“營(yíng)改增”后稅負(fù)水平減少時(shí)，X和Y關(guān)系如下：

5%X＞11%/（1+11%）*X-17%（1+17%）*Y

Y/X＞33.79%

因此，只有當(dāng)進(jìn)項(xiàng)可抵扣金額大于營(yíng)業(yè)收入的33.79%時(shí)，“營(yíng)改增”的推行才有可能降低房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)水平。

⑵針對(duì)小規(guī)模納稅人，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)一定是減少的。因?yàn)?%X3%/（1+3%）X是恒成立。

3.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn)的影響

在分析其對(duì)凈利潤(rùn)影響時(shí)，只考慮增值稅，營(yíng)業(yè)稅，所得稅，地方相關(guān)費(fèi)用（城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加）這幾種稅種。城市維護(hù)建設(shè)稅=（增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅）*7%；教育費(fèi)附加=（增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅）*3%；凈利潤(rùn)=（營(yíng)業(yè)收入-增值稅-營(yíng)業(yè)稅-城市維護(hù)建設(shè)稅-教育費(fèi)附加-成本）*（1-25%）。

（1）“營(yíng)改增”之前房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn):

凈利潤(rùn)=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)稅-10%營(yíng)業(yè)稅-成本）*75%

（2）“營(yíng)改增”之后房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn):

凈利潤(rùn)=（營(yíng)業(yè)收入-增值稅-10%增值稅-成本）*75%

改革后:△凈利潤(rùn)=（1+10%）（營(yíng)業(yè)稅-增值稅）

結(jié)論：當(dāng)營(yíng)業(yè)稅=增值稅時(shí)，即Y/X=33.79%時(shí),“營(yíng)改增”前后房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn)不變；

當(dāng)營(yíng)業(yè)稅＞增值稅時(shí)，即Y/X＞33.79%時(shí),“營(yíng)改增”前后房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn)不變；

當(dāng)營(yíng)業(yè)稅＜增值稅時(shí)，即Y/X＜33.79%時(shí),“營(yíng)改增”前后房地產(chǎn)行業(yè)凈利潤(rùn)不變。

四、“營(yíng)改增”給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)的問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)

1.“營(yíng)改增”后，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理水平要求更高

目前，很多大中型房地產(chǎn)企業(yè)并不具備完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方式并不成熟，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不能準(zhǔn)確的反映出企業(yè)運(yùn)行全程的會(huì)計(jì)信息，甚至不能公允表達(dá)企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)數(shù)據(jù)，這嚴(yán)重的阻礙了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣。由于銷項(xiàng)稅率遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅稅率，因此，當(dāng)房地產(chǎn)行業(yè)不能充分抵扣發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，企業(yè)的稅收將會(huì)很高，那么，“營(yíng)改增”的推行就不能起到降低稅負(fù)的目的。

2.“營(yíng)改增”要求房地產(chǎn)行業(yè)有很強(qiáng)的發(fā)票管理能力

由于之前征收營(yíng)業(yè)稅，不需出示發(fā)票抵扣，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)票管理水平普遍偏低。但“營(yíng)改增”后，企業(yè)的稅負(fù)水平能否降低很大程度上取決于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣程度，而進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣是以增值稅專用發(fā)票為基礎(chǔ)的。因此，在“營(yíng)改增”的推行過(guò)程中，普遍偏低的發(fā)票管理水平給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)了巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

3.房地產(chǎn)行業(yè)獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票有一定難度

其一，房地產(chǎn)行業(yè)的成本很大一部分是購(gòu)買土地的支出，但土地的所有者是政府，且政府并不在納稅人范疇之中，一般情況下，政府是不會(huì)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，因此，房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買土地所發(fā)生的相關(guān)成本，在繳納增值稅時(shí)，能不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，采取何種方式抵扣，都不得而知。

其二，由于房地產(chǎn)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈比較復(fù)雜，涉及到各種各樣的企業(yè)。在房地產(chǎn)的上下游企業(yè)中，并不是所有的企業(yè)都被列入“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范疇之中的。因此，在一次完整的交易事件中，房地產(chǎn)企業(yè)并不能完整的取得所有的進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，在這種情況下，會(huì)無(wú)形的增加房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)交稅額。

五、房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”的相關(guān)稅收籌劃建議

1.選取適當(dāng)?shù)募{稅人身份

前面已經(jīng)分析過(guò)，在“營(yíng)改增”的試點(diǎn)中，如果A房地產(chǎn)公司選擇成為小規(guī)模納稅人，那么它的稅負(fù)水平是降低的，但幅度不大。下面來(lái)分析一下，在可以選擇納稅人身份時(shí)，企業(yè)應(yīng)該怎樣籌劃，使得應(yīng)納稅額最小。假設(shè)A房地產(chǎn)公司的營(yíng)業(yè)收入為X萬(wàn)元，相關(guān)成本費(fèi)用為N萬(wàn)元，則：

小規(guī)模納稅人:X/(1+3%)*3%

一般納稅人：X/（1+11%）*11%-N/（1+17%）*17%

令 X/(1+3%)*3%＞X/（1+11%）*11%-N/（1+17%）*17%，N/X＞48.16%

綜上：當(dāng)N/X＞48.16%時(shí)，企業(yè)應(yīng)申請(qǐng)成為一般納稅人，N/X＜48.16%時(shí)，企業(yè)應(yīng)申請(qǐng)成為N/X=48.16%時(shí)，兩種身份的稅負(fù)是一致的。

2.選擇最優(yōu)納稅方法

試點(diǎn)地區(qū)的房地產(chǎn)行業(yè)要充分利用政府的“差額征稅”政策?！安铑~征稅法”是適用于試點(diǎn)期間試點(diǎn)地區(qū)的相關(guān)試點(diǎn)企業(yè)的繳稅方法，其他企業(yè)不適用。差額征稅為相關(guān)企業(yè)帶來(lái)了較大的節(jié)稅空間，并且區(qū)別于以往單一的納稅方法，為試點(diǎn)企業(yè)提供了兩種選擇。房地產(chǎn)公司可以根據(jù)自身需要，選擇更有利的方法繳稅。舉例說(shuō)明：A房地產(chǎn)公司營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)30萬(wàn)元。進(jìn)銷相抵法：100/（1+11%）*11%-30*7%=7.81萬(wàn)，差額征稅法：（100-30）/（1+11%）*11%=6.94萬(wàn)，這種情況下，A房地產(chǎn)公司可以選擇差額征稅法繳稅。

3.完善對(duì)進(jìn)項(xiàng)的管理

(1)確認(rèn)供應(yīng)商身份

由于進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票是從供應(yīng)商處取得的,因此在確認(rèn)交易之前,要確認(rèn)供應(yīng)商是不是增值稅一般納稅人。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量選擇增值稅一般納稅人作為其供應(yīng)商，這樣才能最大限度的抵扣進(jìn)項(xiàng)。

（2）各項(xiàng)費(fèi)用必須取得增值稅專用發(fā)票

在某種情況下，公司的供應(yīng)商可能會(huì)以降價(jià)為條件提出拒開(kāi)增值稅專用發(fā)票的要求，此時(shí)房地產(chǎn)商不應(yīng)該貪圖眼前小利而答應(yīng)供應(yīng)商不合理的要求。

（3）準(zhǔn)確區(qū)分可抵扣項(xiàng)目和不可抵扣項(xiàng)目

企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部人員的稅務(wù)培訓(xùn)，使其能夠明確區(qū)分哪些業(yè)務(wù)可以抵扣，以什么稅率抵扣。這樣就可以避免以低稅基、低稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

六、總結(jié)

據(jù)本文分析可看出：“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)是一把雙刃劍，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)諸多風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也帶來(lái)了降低稅負(fù)的可能性。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要分析整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合自身企業(yè)特點(diǎn)，適應(yīng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的推行，使房地產(chǎn)行業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展。