□文/雷 蕓 黃 晶
(贛州技師學院 江西·贛州)
隨著食品安全問題日益被人們重視,當轉基因食品的安全性被一再遭到質疑,綠色農產(chǎn)品正以迅猛強勁的發(fā)展勢頭成為我國農業(yè)領域當前和未來的主導產(chǎn)品。經(jīng)分析論證,作業(yè)成本法應用于綠色農產(chǎn)品物流成本核算是合理、可操作、可執(zhí)行的。但目前缺乏有關綠色農產(chǎn)品領域的物流成本核算及作業(yè)成本方面的應用研究。本文基于作業(yè)成本法,以江西贛金農業(yè)有限公司(簡稱G公司)作為研究對象,對綠色農產(chǎn)品企業(yè)物流成本核算及應用進行研究。
綠色農產(chǎn)品企業(yè)在構建物流作業(yè)成本核算模式時,應首先遵循以下基本原則:成本效益、簡易可行、抓主抓重、真實準確、動態(tài)一致的原則,然后可以運用以下模式來進行物流作業(yè)成本核算:在建立好綠色農產(chǎn)品物流作業(yè)(中心)的基礎上,首先從某一會計期間的賬簿中找到該期間消耗的資源成本,將它進一步區(qū)分為直接成本和間接成本。直接成本直接計入各綠色農產(chǎn)品。間接成本需要通過合適的資源動因專屬或分配計入各項作業(yè)(中心)。其次,歸集好各作業(yè)(中心)的作業(yè)成本,再通過作業(yè)動因分配計入各綠色農產(chǎn)品。最后,匯總計算最終的各綠色農產(chǎn)品的總成本。(表1、表2)
1、資源的分配過程
某綠色農產(chǎn)品的總成本=該產(chǎn)品耗用的直接成本+該產(chǎn)品的物流作業(yè)總成本
(一)企業(yè)及其樣本簡介。本文選取一家經(jīng)營金銀花茶、食用菌和農副產(chǎn)品的產(chǎn)銷一體化的綠色農產(chǎn)品企業(yè)、省級農業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)(G公司)作為研究對象。其主營的金銀花茶被認證為綠色食品,香菇被認證為無公害農產(chǎn)品。本文選取高級袋裝25×4g金銀花茶(產(chǎn)銷量最大的細分產(chǎn)品)作為樣本來進行作業(yè)成本法的應用研究。在研究資料和數(shù)據(jù)的選取上,考慮到金銀花茶的生產(chǎn)流程跨度時間大,因此選取了2014整年度的會計資料和數(shù)據(jù)。
表1 綠色農產(chǎn)品企業(yè)可能涉及的資源及資源動因
某項作業(yè)(中心)應分配到的資源費用=資源動因分配率×該項作業(yè)(中心)的資源動因數(shù)值
2、將作業(yè)成本分配到綠色農產(chǎn)品的過程
某綠色農產(chǎn)品應分到的作業(yè)成本=作業(yè)動因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)動因數(shù)值
某綠色農產(chǎn)品的物流作業(yè)總成本=∑該產(chǎn)品應分到的各項作業(yè)成本
表2 綠色農產(chǎn)品企業(yè)可能涉及的作業(yè)及作業(yè)動因
1、認定樣本消耗的作業(yè)(中心)。綜合對G公司的調查了解及與工作人員的訪談結果,將金銀花茶所涉及的作業(yè)劃分為16個:采購、倉儲、耕地除草、施肥、灌溉排水、整形修剪、防治病蟲害、采摘、殺青、烘干、制茶、包裝、銷售、質檢、運輸、管理作業(yè)。
按照同質性原則:將上述第3~8項作業(yè)歸入田間作業(yè)中心;將第9~11項作業(yè)歸入加工作業(yè)中心。共計設置9個作業(yè)中心:采購、倉儲、田間、加工、包裝、銷售、質檢、運輸、管理作業(yè)中心。
2、確認資源。首先將G公司2014年度成本費用賬戶的明細整理出來,再與已確定的作業(yè)對照,將與作業(yè)無關的資源去掉。確認出以下資源項目,最后通過對各成本費用明細賬及會計憑證的分析,匯總出各項資源的價值。(表3)
3、分配資源
(1)將資源中的直接成本分配到樣本產(chǎn)品中。樣本產(chǎn)品高級袋裝25×4g是金銀花茶中一種具體規(guī)格和質量的產(chǎn)品。因此,可按產(chǎn)量和等級品系數(shù)直接分配到樣本產(chǎn)品中去。直接或分配計入樣本產(chǎn)品的原材料費和包裝物費屬于直接材料項目、職工薪酬屬于直接人工項目、綠色食品費和折舊費屬于專屬成本項目。2014年度G公司樣本產(chǎn)品直接成本分配匯總情況:直接材料665,738.16元、直接人工190,012.24元、專屬成本149,510.24 元,直接成本合計 1,005,260.64 元。
表32014年度G公司樣本產(chǎn)品消耗的資源
表42014年度作業(yè)成本庫成本匯總表(單位:元)
表52014年度作業(yè)成本分配表(單位:元)
(2)將資源中的間接成本按資源動因分配到作業(yè)(中心)。
有間接成本的資源及所選取的資源動因和待分配的金額見表3中有下劃線的內容。分配結果見表4。(表4)
4、分配作業(yè)成本。根據(jù)每個作業(yè)中心匯集到的作業(yè)成本的性質和具體資源情況,綜合考慮相關性、可計量性,確定出以下作業(yè)動因用以分配作業(yè)成本。各作業(yè)成本庫的作業(yè)成本額采用作業(yè)動因在大類產(chǎn)品中分配,先計算出金銀花茶類產(chǎn)品的各作業(yè)成本,再采用系數(shù)折算產(chǎn)量的作業(yè)動因分配到樣本產(chǎn)品中去。(表 5)
5、作業(yè)成本法下樣本產(chǎn)品的成本。2014年共計生產(chǎn)了11,572公斤(115,720盒)高級袋裝25×4g金銀花茶。通過作業(yè)成本法的計算,其直接成本為1,005,260.64元,物流作業(yè)總成本為388,601.34元,合計產(chǎn)品總成本為1,393,861.98元。單位成本為120.5元/公斤(12.05元/盒)。
(一)兩種方法計算結果的比較。根據(jù)資料,現(xiàn)行成本計算法下計算的樣本產(chǎn)品總成本為1,162,871.28元,單位成本為100.5元/公斤(10.05元/盒)。作業(yè)成本法計算的成本高出其20元/公斤(2元/盒),差異率達到近20%。
(二)兩種方法的差異分析
1、直接成本與間接成本歸集范圍的差異。現(xiàn)行成本計算法的直接成本一般指直接材料、人工,間接成本即制造費用,不包括期間費用。
圖2 作業(yè)成本法核算過程
作業(yè)成本法的直接成本指可直接歸屬于產(chǎn)品的資源集合。包括可直接歸屬于產(chǎn)品的直接材料、人工和間接資源費用。如案例中金銀花茶加工包裝環(huán)節(jié)中只能用于金銀花茶的機器設備的固定資產(chǎn)折舊費,會計核算中是計入制造費用,但作業(yè)成本法中列入直接成本,這就提高了計算的精度。
作業(yè)成本法的間接成本指被作業(yè)消耗的不能直接歸屬于產(chǎn)品的間接資源費用。它的歸集范圍包括了制造費用和期間費用。如,案例中金銀花茶的成本中就包括管理、銷售人員的薪酬、辦公費、廣告營銷費等的分配額。
2、間接成本分配標準的差異。現(xiàn)行成本計算法的間接成本分配標準單一。此單一并不是指制造費用的分配方法只有一種,而是指選定了某一種分配方法,就要按照該方法對應的那個分配標準進行制造費用分配,不能同時使用幾種方法。制造費用的分配方法一般有:生產(chǎn)工人工資比例法、生產(chǎn)工時比例法、機器工時比例法、耗用原材料的數(shù)量或成本比例法、產(chǎn)成品產(chǎn)量比例法、直接成本比例法和年度計劃分配率法。
比較而言,作業(yè)成本法的間接成本分配標準就多樣化了。其間接成本確定后,需經(jīng)兩輪分配。第一輪按資源動因分配到各作業(yè)(中心),不同的資源可以有不同的資源動因。第二輪按作業(yè)動因分配到各最終產(chǎn)品,不同的作業(yè)(中心)也可以有不同的作業(yè)動因。多動因分配帶來的結果即是核算過程的復雜化和分配結果的精度化。
3、核算過程的差異?,F(xiàn)行成本計算法下有多種具體計算方法,以品種法為基礎,還有分批法、分步法等。核算過程大致為從資源到產(chǎn)品。(圖1)
作業(yè)成本法的核算過程更為復雜,大致為從資源到作業(yè)再到產(chǎn)品。(圖2)
4、所需信息及核算結果準確性的差異?,F(xiàn)行成本計算法下用于核算的信息來自于會計核算資料,計算結果提供的信息因分配標準單一相較于作業(yè)成本法來說準確性更低。
在所需信息方面,作業(yè)成本法對企業(yè)信息化要求明顯提高。會計核算資料是所需信息的主要來源,除此它還需要更多來自生產(chǎn)、加工、管理方面的信息。所需信息廣度和深度的拓寬,有助于作業(yè)成本法的實施并影響最終結果。比如,作業(yè)成本法要針對核算對象設置作業(yè)及作業(yè)中心,這就需要掌握核算對象全方位的信息。再如,成本動因的選擇上主要考慮相關性、可量化性。但有些相關性強的成本動因卻因信息不完善導致無法量化,只能選擇其他相關性更弱的成本動因?;蛘叱杀緞右蜻x擇后因信息不完善導致量化時不準確。這里邊所需的很多信息是可以通過加強企業(yè)信息化建設來得到的,即是在遵循成本效益原則下可行的。
(三)作業(yè)成本法的優(yōu)越性。作業(yè)成本法揚棄了現(xiàn)行成本計算法中用單一標準去分配全部間接成本的不合理性,使成本核算結果更準確。通過適當且多元的成本動因,將作業(yè)和間接費用聯(lián)系起來。這樣的好處是:企業(yè)可以充分了解間接費用發(fā)生的環(huán)節(jié),找出那些不合理或存在浪費資源或需要改進的作業(yè);企業(yè)可以明確間接費用形成的原因,從而更有效地進行成本的過程控制。
其核算的重心在作業(yè)上,動態(tài)地跟蹤各作業(yè)的情況。這樣有利于確定企業(yè)各層面的責任中心,將責任明確到人;有助于企業(yè)對成本的管理和控制,便于企業(yè)進行績效考核。
作業(yè)成本法還有助于企業(yè)進行決策,它為企業(yè)定價、生產(chǎn)、新產(chǎn)品開發(fā)決策等提供有效的信息。
通過案例的核算和應用,作業(yè)成本法在綠色農產(chǎn)品企業(yè)中是可行、可操作實施的,并能為企業(yè)提供更準確、更有效的生產(chǎn)、管理、控制、決策信息。在具體實施應用中應首要遵循成本效益原則,可先從企業(yè)某種產(chǎn)品或企業(yè)某個部門、車間進行嘗試,由點及面,逐步將作業(yè)成本法納入企業(yè)預算管理工作。要加強員工專業(yè)素質培訓,根據(jù)企業(yè)自身特點、綠色農產(chǎn)品生產(chǎn)流程、加工工藝特點等設計出適合本企業(yè)的作業(yè)成本核算系統(tǒng)。作業(yè)成本法可以作為不影響現(xiàn)行成本會計核算下的有效補充,為綠色農產(chǎn)品企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理提供更為準確的信息,為降低和控制物流成本起到作用。作業(yè)成本法也有自身的不足和推廣的困難,但這不影響它作為今后物流成本核算的發(fā)展方向。
[1]雷蕓,黃晶.基于作業(yè)成本方式的綠色農產(chǎn)品物流成本核算[J].合作經(jīng)濟與科技,2015.9.
[2]許鎮(zhèn)松.制造費用分配方法對產(chǎn)品成本的影響分析[J].商業(yè)會計,2010.4.