浙江省第一水電建設(shè)集團股份有限公司 陳淳

股份支付的會計處理探析

浙江省第一水電建設(shè)集團股份有限公司 陳淳

摘 要：根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份(2006)》及應(yīng)用指南，對股份支付的定義特征進行說明，重點闡述的權(quán)益工具為股份有限公司的股票，但對同屬合并集團的其他主體的權(quán)益工具闡述較少，本文通過舉例對其他主體的權(quán)益工具進行重點闡述。

關(guān)鍵詞：股份支付 權(quán)益工具 資本公積

1 案例

1.1 第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，控股股東變化

2012年7月，原控股股東香港樂天公司持有A擬上市公司(股本10000萬元)60%股權(quán)，將其中20%(2000萬)股權(quán)以3000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B高管公司。B公司的股東由大股東張某和其他10個自然人組成，B公司購買A公司10%的股權(quán)款由張某和其他股東現(xiàn)金投入。該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，B公司(實收資本5000萬元)成為A公司的控股股東。

1.2 第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，控股股東變化

2014年7月，大股東張某和其他5個自然人將所持有B公司8%(其中張某出讓2%)股權(quán)以每股2元的價格轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司由張某、吳某等5個自然人組成，按持股比例計算張某通過C公司、B公司間接持有A公司1%的股權(quán)。2014年8月，香港樂天公司將所持5%股權(quán)以6元的價格轉(zhuǎn)讓給戰(zhàn)略投資者。

2 股份支付認定

2.1 股份支付的定義

根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第二條規(guī)定“：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易?！贝颂幍臋?quán)益工具并不僅限于股份有限公司的股票，而是泛指本會計主體或者同屬合并集團的其他主體的權(quán)益工具。

2.2 股份支付的認定

根據(jù)《企業(yè)會計準則講解(2010)》第十二章第一節(jié)將“股份支付”特征概括為：(1)是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；(2)是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的交易；(3)交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。符合上述特征的安排均屬于股份支付。

從案例中分析，均為獲取職工服務(wù)為目的交易，交易的對象為擬上市公司或擬上市公司控股股東的股權(quán)，符合股份支付的特征。上述兩次股權(quán)交易均應(yīng)為股份支付。擬上市公司應(yīng)確認股份支付費用。

3 如何確認股份支付費用

3.1 香港樂天公司將所A公司20%給B公司，按評估價格為公允價值

表1 股份支付費用計算過程 單位：萬元

3.2 張某和其他5個自然人將所持有B公司8%(其中張某出讓2%)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司

3.2.1 如何確認公允價值(單價)

擬上市公司的公允價值由于計算比較困難，部分公司甚至以此為借口不確認股份支付費用。通常有以下途徑來確定公允價值：以賬面每股凈資產(chǎn)作為公允價值、以轉(zhuǎn)讓給外部戰(zhàn)略投資的價格作為公允價值、以每股凈資產(chǎn)的評估值作為公允價值。上述三種方法各有利弊，一般情況下采用外部戰(zhàn)略投資者的價格，但由于外部戰(zhàn)略投資者極有可能會存在業(yè)績承諾、對賭條款等附加條件，使得公允價值的合理性有所下降。通常情況下，1年以內(nèi)引入戰(zhàn)略投資者，則以戰(zhàn)略投資者的價格作為計算公允價值的依據(jù)，如果沒有外部戰(zhàn)略者的價格作為參考，則選用每股凈資產(chǎn)的評估值相對合理。

2014年7月，B公司評估每股凈產(chǎn)為1.9元，可作為公允價值，但由于引入戰(zhàn)略投資者的時間較近，且沒有利潤對賭等附加條件，應(yīng)將6元/股作為公允價值的計算依據(jù)。

3.2.2 股份支付數(shù)量

股份支付數(shù)量在計算股份支付費用時也是個難點，在股份支付準則中并沒有明確規(guī)定如何計算股份支付數(shù)量，特別是對員工將來的獎勵，一般情況下均存在業(yè)績承諾等附加條件，也就是意味著存在等待期。等待期的股份支付數(shù)量是一個變量，如果沒有達到規(guī)定的業(yè)績要求或者沒有完成規(guī)定的業(yè)績承諾，股份支付數(shù)量很有可能就是0，股份支付數(shù)量主要依賴于實際的經(jīng)營業(yè)績和員工的服務(wù)情況。

在本案例中，股份支付數(shù)量體現(xiàn)為張某和其他5個自然人對員工過去的獎勵，并不存在業(yè)績承諾、服務(wù)期等限加數(shù)量，計算相對簡單，具體如下。

(1)大小股東轉(zhuǎn)讓的股權(quán)均為股份支付的數(shù)量

大股東張某和其他5個自然人將所持有B公司8%(折算成A公司4.8%股份)，應(yīng)扣除張某通過C公司持有A公司1%股權(quán)(張某轉(zhuǎn)給自己的股權(quán)不計算在內(nèi))。

上述情況折算成A公司的股權(quán)比例為8%*60%*10000-1%*10000=380(萬股)

(2)認定張某為公司的實際控制人，僅計算張某出讓部分股份為股份支付數(shù)量

大股東張某將所持有B公司2%(折算成A公司1.2%股份)，應(yīng)扣除張某通過C公司持有A公司1%股權(quán)。

上述情況折算成A公司的股權(quán)比例為2%*60%*10000-1%*10000=20(萬股)

3.3 股份支付費用的金額

股份支付費用=股份支付單價*股份支付數(shù)量(1)大小股東轉(zhuǎn)讓的股權(quán)均為股份支付

表2 股份支付費用計算過程 單位：萬元

(2)認定張某為公司的實際控制人，僅計算張某出讓部分股份為股份支付

表3 股份支付費用計算過程 單位：萬元

3.4 股份支付費用是否分攤

股份支付費用是一次性計入費用，還是分期分攤計入費用，在實務(wù)中存在較大的分歧。通常情況下，按是否存在等待期區(qū)別對待，如上述案例中股份支付屬于一次性到位，不存在等待期的情況，應(yīng)一次性計入費用。如果存在等待期，應(yīng)從行權(quán)日開始分期按月分攤較妥。如果整個股權(quán)激勵計劃為二期，第一期股權(quán)按計劃實現(xiàn)承諾利潤等目標，股權(quán)激勵到位；第二期未能完成承諾利潤，則被動取消股權(quán)激勵，則可將該期股份支付費用于本期內(nèi)沖回。

3.5 會計處理

公司應(yīng)于2014年度作以下會計分錄：

借：管理費用-股權(quán)激勵費用 15，200，000.00

貸：資本公積-其他資本公積 15，200，000.00

上述分錄影響公司的凈利潤，不影響公司的凈資產(chǎn)、現(xiàn)金流量。

4 股份支付相關(guān)的其他 事項

4.1 股份支付費用是否為非經(jīng)常性損益

根據(jù)2011年9月保代培訓(xùn)記錄(第三期)證監(jiān)會審核人員所述，股份支付費用作為非經(jīng)常性損益。

4.2 股份支付成本由誰承擔(dān)

從股份支付的定義出發(fā)：企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。股份支付本質(zhì)上是一種交易，企業(yè)是交易一方、職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方是另一方。從會計處理分析，公司增加了管理費用，減少了未分配利潤，增加了資本公積。從凈資產(chǎn)的角度分析，上述案例屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，A公司的凈資產(chǎn)并沒有減少。實際上是張某和5個自然人的股權(quán)原可以通過將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外部戰(zhàn)略投資者獲利，他們將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他員工。從此角度分析，實際的承擔(dān)者是低價出讓股權(quán)方。

4.3 股份支付費用能否在企業(yè)所得稅前列支

根據(jù)國務(wù)院證券管理委員會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字[2005]151號)的規(guī)定，以及關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)的規(guī)定：可以在企業(yè)所得稅稅前列支。擬上市公司可以參照上市公司執(zhí)行。

4.4 個人所得稅

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收個人所得稅問題的通知(國稅發(fā)[1998]9號)、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知(財稅[2005]35號)等相關(guān)稅法規(guī)定，個人應(yīng)按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。由于個人取得股權(quán)激勵時沒有獲得利益，同時沒有現(xiàn)金流入。在實際操作中并沒有將此項目合并計入工資等薪金所得中繳納個人所得稅，在實際操作中通常采用在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時一并繳納。

4.5 權(quán)益性結(jié)算的股份支付或現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

結(jié)算企業(yè)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付還是權(quán)益結(jié)算的股份支付，主要看股份支付發(fā)生時，支付的對價為股份還是現(xiàn)金，如果付出的是現(xiàn)金，則就是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果最終付出的是股份，則就是權(quán)益結(jié)算的股份支付。最本質(zhì)的區(qū)別是現(xiàn)金結(jié)算是企業(yè)以現(xiàn)金支付，權(quán)益結(jié)算是企業(yè)以股份來結(jié)算。

案例一(一)企業(yè)結(jié)算是擬上市公司的股份，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

案例一(二)企業(yè)結(jié)算是擬上市公司控股股東的股東，也應(yīng)視同擬上市公司的股份，也屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

參考文獻

[1] 財政部會計司企業(yè)會計準則第11號——股份支付[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[2] 財政部會計司企業(yè)會計準則應(yīng)用指南[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)10(a)-101-03