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文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)無形資產(chǎn)核算問題的探討

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摘 要：現(xiàn)代社會，文化產(chǎn)業(yè)作為創(chuàng)意經(jīng)濟的一種，正在成為推動經(jīng)濟發(fā)展的重要動力，引領新的經(jīng)濟轉型。國家“十二五”發(fā)展規(guī)劃中，黨和政府明確提出要推動文化產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟支柱性產(chǎn)業(yè)，增強文化產(chǎn)業(yè)整體實力和競爭力。而無形資產(chǎn)是文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)非常重要的資產(chǎn)項目，這一核心資產(chǎn)在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用，其對企業(yè)價值的貢獻作用日益凸顯，其核算過程也包含著豐富的會計知識和會計操作。本文主要通過“中青寶”“樂視網(wǎng)”等相關案例分析，就無形資產(chǎn)核算中存在的一些問題展開探討，并對無形資產(chǎn)核算的具體方法、核算范圍以及信息披露提出建議。

關鍵詞：文化產(chǎn)業(yè) 無形資產(chǎn) 核算 攤銷

1 引言

文產(chǎn)業(yè)是指文化產(chǎn)品、文化傳播服務和休閑娛樂以及與此相關的生產(chǎn)與銷售活動的集合。文化產(chǎn)業(yè)包含新聞傳媒、圖書出版、音像及電子出版物、影視、動漫、文藝表演、互聯(lián)網(wǎng)、廣告、會展等創(chuàng)意密集的文化企業(yè)。區(qū)別于傳統(tǒng)的制造業(yè)，無形資產(chǎn)在文化企業(yè)的全部資產(chǎn)中占據(jù)了相當大的比重，文化企業(yè)呈現(xiàn)出明顯的“輕資產(chǎn)”特征，其核心生產(chǎn)要素就是信息、知識、文化資源、人力資源等無形資產(chǎn)生產(chǎn)要素，因此，文化產(chǎn)品的開發(fā)與消費具有不確定性。文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展依托于著作權、商標權、專利權等知識產(chǎn)權和特許經(jīng)營權及合同權益等眾多的無形資產(chǎn)。

2009年7月22日，我國第一部文化產(chǎn)業(yè)專項規(guī)劃——《文化產(chǎn)業(yè)振興規(guī)劃》出臺，標志著文化產(chǎn)業(yè)開始上升到國家的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)層面。文化產(chǎn)業(yè)在某種程度上講不僅是一種文化形態(tài)，更是一種特殊的經(jīng)濟形態(tài)，在弘揚文化成果的同時，也要注重追求相應的，甚至溢出的經(jīng)濟價值。而無形資產(chǎn)則是文化產(chǎn)業(yè)的核心資產(chǎn)，這一核心資產(chǎn)在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用，其對企業(yè)價值的貢獻作用日益凸顯。

2 文化企業(yè)無形資產(chǎn)的核算

2.1 自行開發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值的核算

新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的計價，將研發(fā)劃分為研究和開發(fā)階段。研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出滿足一定條件時則可確認為無形資產(chǎn)。準則雖然對無形資產(chǎn)的計價做了一系列規(guī)定，但在實際工作中研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分難有明顯界限，甚至有研究工作與開發(fā)工作同時進行的情況。由于我國市場經(jīng)濟還在逐步深化，法律法規(guī)等還不夠健全，且公眾對會計師事務所審計報告的可信度還有所保留，信息披露中信息不對稱的問題較為顯著，外界難以了解企業(yè)各項資金流動的真實動因，這也給了企業(yè)操縱研究費用和開發(fā)費用的機會。由此可見，企業(yè)很可能出于某種目的，隨意調整費用化金額或資本化金額，導致這方面會計信息的真實性和可比性降低。

2.2 無形資產(chǎn)攤銷方法的使用問題

新會計準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當在使用壽命系統(tǒng)內(nèi)合理攤銷，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)的攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。

新會計準則與原會計準則相比雖然有了很多合理的變化，但是，企業(yè)仍可能通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業(yè)績，或者以相反的手法來降低業(yè)績，達到盈余管理的目的。

3 文化企業(yè)無形資產(chǎn)核算的案例及問題分析

3.1 “中青寶”自行開發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值的核算問題

中青寶是我國第一家在創(chuàng)業(yè)板上市的游戲公司，作為一家典型的輕資產(chǎn)公司，截至2013年6月，總資產(chǎn)9.9億元，固定資產(chǎn)僅0.46億元，開發(fā)支出達到2.25億元，無形資產(chǎn)達到1.14億元。中青寶在2013年6月半年報公布后，受到開發(fā)支出過度資本化的質疑，也引發(fā)了對無形資產(chǎn)核算弊端的討論。中青寶的招股說明書表示其無形資產(chǎn)按取得時的實際成本入賬，將研發(fā)產(chǎn)品分為項目策劃階段與項目立項階段作為研究階段，將項目計劃階段、項目實施與執(zhí)行階段和項目收尾階段作為開發(fā)階段。研究階段的項目支出直接計入損益，進入開發(fā)階段的項目支出則予以資本化，在商業(yè)運營時轉入無形資產(chǎn)科目核算，上線運營項目后續(xù)發(fā)生的升級開發(fā)支出均于實際發(fā)生時計入損益。

中青寶2012年年報顯示，原定于2010年11月30日應完工的產(chǎn)品，在2012年進行調整后將完工期定為2013年8月31日，類似的調整共有4個產(chǎn)品，這種調整給企業(yè)資產(chǎn)的價值認定和利潤都帶來較大的影響。按計劃進入運營狀態(tài)之后計入當期損益的后續(xù)升級開發(fā)支出進行資本化處理，直接導致了企業(yè)的資產(chǎn)增加和利潤增加，提升了企業(yè)業(yè)績。

事實上，中青寶上市以來一直保持較高水平的研發(fā)支出和無形資產(chǎn)比例，且絕對數(shù)均高于其凈利潤。如果將研發(fā)支出全部計為當期損益，中青寶的財報在當期就會表現(xiàn)為虧損。值得注意的是，中青寶同行業(yè)的網(wǎng)易、完美、搜狐暢游等在國外上市的游戲公司，都將開發(fā)費用直接計入了當期損益，這也是中青寶受到“開發(fā)支出過度資本化”質疑的重要原因。開發(fā)支出過度資本化的后果就是使得資產(chǎn)的賬面價值遠遠高于其本身價值，增加企業(yè)運營的風險和投資者投資的風險。中青寶年報數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 中青寶年報數(shù)據(jù) 單位：萬元

綜合以上事例表明，僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段定義來劃分研究費用和開發(fā)費用勢必帶來極大的不確定性。

3.2 “樂視網(wǎng)”無形資產(chǎn)攤銷方法的使用問題

樂視網(wǎng)這一上市公司，截至2013年在中國A股市場上股本約4.4億股，市值80億元。2012年該公司的股價曾多次大幅波動，也引起了媒體及資本界的熱議，究其原因是公眾對其擁有的影視版權資產(chǎn)的攤銷方法及其帶來的利潤是否合理、是否真實可靠產(chǎn)生了質疑。

從樂視網(wǎng)來看，無形資產(chǎn)特別是影視版權是樂視網(wǎng)最重要的資源，也是其創(chuàng)造效益的直接來源。自2009年以來，樂視網(wǎng)已經(jīng)連續(xù)3年盈利破億，而與其相似的優(yōu)酷等視頻網(wǎng)站則損失過億。這是因為樂視網(wǎng)從成立以來對無形資產(chǎn)的攤銷一直采用直線法，而優(yōu)酷、搜狐等視頻網(wǎng)站采用的是傳統(tǒng)的加速攤銷方法，雖然樂視網(wǎng)始終采用直線法攤銷，保持了會計處理的一致性和穩(wěn)定性，但我們可以看到樂視網(wǎng)所購買的影視版權期限為3～5年或更長，而大部分影視劇的效益在第一年產(chǎn)生，以后剩余價值會大幅下降。樂視網(wǎng)采用的直線攤銷法會使得影視版權的賬面價值從第一年后與其內(nèi)在價值差距較大，不足以真實反映企業(yè)資產(chǎn)狀況。雖然這樣的做法并未違背相關準則，但是影視版權各期收益實現(xiàn)不均是既定的事實，樂視網(wǎng)采用直線攤銷的方法使其真實的盈利水平受到投資者懷疑，投資者對樂視網(wǎng)當時的資本狀況和未來的發(fā)展缺乏信心，直接導致了2012年其股價在A股市場上大幅波動。

3.3 國內(nèi)現(xiàn)有計量無形資產(chǎn)的財務報告普遍存在局限性

在文化產(chǎn)業(yè)中，無形資產(chǎn)無論是在資產(chǎn)總量的比重上還是在對企業(yè)的盈利貢獻上，都已成為重要的會計要素。會計信息質量的重要性要求企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關的所有重要交易或者事項。對于文化產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)的無形資產(chǎn)，無論是從項目的性質還是金額大小都具備重要性，但目前，無論是在我國的資產(chǎn)負債表中還是在國際會計準則的財務報告中，列入的會計科目只有無形資產(chǎn)一個。而目前資產(chǎn)負債表對無形資產(chǎn)的披露過于簡單，既無法完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實價值，也未能反映企業(yè)的研發(fā)水平，報表附注也未能針對無形資產(chǎn)的輔助信息做充分的披露，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，令報表使用者難以真實全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況與經(jīng)營成果，不能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。

4 針對現(xiàn)行無形資產(chǎn)核算的一些建議

4.1 保持會計政策的一致性及會計政策披露

對于開發(fā)階段無形資產(chǎn)確認及無形資產(chǎn)使用壽命期限的確定，會計準則作了原則性規(guī)定，為提高會計信息質量，文化產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)一方面要保證會計信息不同時期的可比性。同一企業(yè)在無形資產(chǎn)的開發(fā)階段確認及后續(xù)計量上，應采用同一標準，采用一致的會計政策，不得隨意變更。另一方面要嚴格會計政策信息的披露。按照財務報表列報會計準則附注的要求，全面披露無形資產(chǎn)會計政策的確定依據(jù)及無形資產(chǎn)使用壽命的估計。為使文化產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)的總量及結構得到充分揭示，建議無形資產(chǎn)達到總資產(chǎn)一定比重的文化企業(yè)，單獨設置一張附表全面揭示無形資產(chǎn)信息，使其成為文化產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)競爭實力的一個重要評價依據(jù)。

4.2 采用更為合理的攤銷方法

文化產(chǎn)業(yè)是個涵蓋不同類型文化企業(yè)的大產(chǎn)業(yè)范疇，不同的盈利方式以及不同的業(yè)務類型對于攤銷方法都會有相應的需求，企業(yè)應利用現(xiàn)代技術為攤銷等財務核算提供有力條件，尋找到更能體現(xiàn)企業(yè)真實財務狀況以及經(jīng)營成果的、更為科學且合理的攤銷方法。

4.3 適當拓寬無形資產(chǎn)核算范圍

文化產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)應該包括的范圍除了專利權、非專利權、商標權以及著作權等公認的無形資產(chǎn)，還應該因時制宜、因地制宜，根據(jù)不斷發(fā)展的情況，依據(jù)自己企業(yè)的實際進行無形資產(chǎn)的核算，適當拓寬無形資產(chǎn)的核算范圍。無形資產(chǎn)作為文化產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)的核心競爭力，是企業(yè)生存發(fā)展的關鍵要素，無形資產(chǎn)的定義應加以擴充，為豐富的無形資產(chǎn)在實務操作上留下一定的余地。建議考慮采取較為適當?shù)姆绞綄ζ髽I(yè)盈利有重要影響的無形資產(chǎn)的相關信息納入財務報表，有助于投資者得到準確無誤的會計信息。即使不計入無形資產(chǎn)，基于這些資產(chǎn)的重要性，文化企業(yè)也應在會計報表附注中對這些未納入無形資產(chǎn)會計準則的無形資產(chǎn)進行詳細說明。

5 結語

綜上所述，文化產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)的核算對產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)發(fā)展以及財務報告使用者來講至關重要，加強該產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)的準確核算非常必要。文化產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)應采用科學的會計核算辦法，全面地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總量、結構及后續(xù)計量，完善無形資產(chǎn)的會計核算，為文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供有力支撐。

國家“十二五”發(fā)展規(guī)劃中，黨和政府明確提出要推動文化產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟支柱性產(chǎn)業(yè)，增強文化產(chǎn)業(yè)整體實力和競爭力。隨著科學技術的發(fā)展和知識經(jīng)濟的興起以及國家大力發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)的政策導向，文化產(chǎn)業(yè)將吸引更多財務人才，推動產(chǎn)業(yè)資本快速穩(wěn)定的增長。

參考文獻

[1] 企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn).

[2] 深圳中青寶互動網(wǎng)絡股份有限公司2009～2012年報、2013半年報.

[3] 樂視網(wǎng)信息技術(北京)股份有限公司2010～2012年度報告.

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)04(b)-129-03