熊振宇

（上海市稅務局，上海 200135）

營改增是我國推進深化財稅體制改革的“重頭戲”，也是促進穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)的“關鍵點”。建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，醞釀已久，各方面寄望較高。2015年1月8日，國家稅務總局局長王軍在全國稅務工作會議強調(diào)：“今年要力爭將營改增范圍擴大到建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)、生活類服務業(yè)，力爭全面完成營改增任務。”長期以來，建筑業(yè)因二三產(chǎn)業(yè)融合度高，與生產(chǎn)性服務業(yè)契合度好，帶動產(chǎn)業(yè)鏈條長，本身有大量材料、設備購入，應是征收增值稅的較佳選擇，被普遍認為是下一步擴圍的優(yōu)先行業(yè)。但是，《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅[2011]110號）規(guī)定，“營改增”后建筑業(yè)適用11%稅率，稅率大大高于營業(yè)稅的3%。同時，我國房地產(chǎn)市場已進入深度調(diào)整的關鍵時期，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)唇齒相依。受宏觀環(huán)境和稅收政策的不利影響，如何發(fā)揮建筑業(yè)稅改的積極性，厘清為什么要改，改革的難點在哪，應該如何解決，是值得研究的重要稅收問題。

一、建筑業(yè)征收增值稅的客觀必要性

1.建筑行業(yè)存在重復征稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例，建筑業(yè)現(xiàn)仍征收營業(yè)稅。但建筑行業(yè)資本有機構(gòu)成較高，大量建筑材料、配件由建筑企業(yè)購買或代購，建筑企業(yè)作為營業(yè)稅納稅人，無法取得增值稅專用發(fā)票，其中包含的進項稅額無法扣除；同時，計算營業(yè)稅的稅基又包括這些工程所必須的原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，僅將建設方提供的設備排除在外①《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號）。。即建筑業(yè)營業(yè)稅的征收以企業(yè)收入全額作為計稅基礎，而不像增值稅僅對增值額部分征稅，形成了建筑業(yè)的重復征稅。

2.建筑業(yè)營業(yè)額難以準確界定。在對建筑業(yè)的稅收征管過程中，由于建筑業(yè)的復雜性，以及對稅收政策的不同理解，使得建筑業(yè)營業(yè)額問題成為困擾基層稅務機關的重要問題。按照規(guī)定，建筑業(yè)的營業(yè)額不含建設方提供的設備，但“設備”與配件、材料的區(qū)分往往沒有清晰的標準，總局雖然規(guī)定省級地稅機關可以發(fā)文列舉部分常用設備②《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干問題的通知》（財稅[2003]16號）。，但設備難以窮盡，且各省對設備的標準不統(tǒng)一，納稅人與稅務機關容易對營業(yè)額的判斷產(chǎn)生分歧，進而產(chǎn)生納稅上的爭議。

3.建筑業(yè)易引發(fā)國地稅征管范圍的爭議。建筑企業(yè)負責建筑工程項目，同時又將其生產(chǎn)的建筑構(gòu)件用于建筑工程之中，這種混合銷售作為特例，要分別征收營業(yè)稅和增值稅①《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號）第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，其中包括提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。，不僅涉及政府與納稅人利益的調(diào)整，而且容易演變?yōu)閲囟愓鞴芊秶臓幾h，影響中央與地方的利益分配。

因此，建筑業(yè)如征收增值稅，建筑企業(yè)作為一般納稅人，大量的機器設備、材料、動力價款均可進項抵扣，同時作為總包方的建筑企業(yè)取得分包方開具的增值稅發(fā)票也可進項抵扣，建筑企業(yè)將提供建筑勞務的全部營業(yè)額（包含設備、材料、動力、分包方營業(yè)額）向下游企業(yè)開具發(fā)票，僅對本企業(yè)提供勞務的增值部分征收增值稅，可以從根本上解決重復征稅問題，準確界定營業(yè)額，避免國地稅爭議，有助于建筑行業(yè)的規(guī)范、有序發(fā)展。

二、建筑行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的難點和問題

1.稅制沖突。從現(xiàn)行試點稅制來看，建筑業(yè)按項目屬地征收營業(yè)稅與增值稅按機構(gòu)所在地繳納形成沖突，是建筑業(yè)征收增值稅的制度性障礙。按照營業(yè)稅規(guī)定，建筑企業(yè)在建筑業(yè)勞務發(fā)生地向當?shù)刂鞴芏悇諜C關繳納營業(yè)稅，即建筑業(yè)稅收屬地化。而增值稅暫行條例以及營改増的試點方案明確，增值稅納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務、提供應稅服務，向機構(gòu)所在地主管稅務機關繳納增值稅。建筑業(yè)稅收是地方政府的主要稅源，如按照增值稅征收原理，機構(gòu)所在地建筑企業(yè)到其他地區(qū)承接了建筑工程項目，增值稅卻繳納在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地，可能產(chǎn)生兩個后果，一是項目所在地地區(qū)難以接受，項目在本地，稅收繳納在外地，這將間接導致地方保護主義，形成項目發(fā)包，中標均為本地企業(yè)的封閉利益鏈，嚴重阻礙建筑行業(yè)企業(yè)跨地區(qū)承接業(yè)務。二是機構(gòu)所在地地區(qū)稅源分布不均。高資質(zhì)建筑企業(yè)一般處于較為發(fā)達地區(qū)，實力雄厚，其營改増將對發(fā)達地區(qū)稅源形成一定的虹吸效應。

2.行業(yè)特性。從試點行業(yè)來看，建筑行業(yè)與房地產(chǎn)行業(yè)緊密相關，建筑行業(yè)如不能與房地產(chǎn)行業(yè)同步改征增值稅，增值稅鏈條因不能延續(xù)，將影響建筑企業(yè)納入增值稅范圍的積極性。建筑業(yè)征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。建筑企業(yè)提供這些建筑勞務形成的房地產(chǎn)，事實上是一種產(chǎn)品，房地產(chǎn)企業(yè)銷售這些產(chǎn)品，如仍按照銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收營業(yè)稅，從增值稅原理上來說并不合適。同時，建筑業(yè)適用11%稅率，較之前營業(yè)稅3%的稅率增加較多，而且還要服務大量非增值稅納稅人（政府、協(xié)會、學校、部隊等），如房地產(chǎn)企業(yè)還不能接受增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)可能增加的稅負將無法轉(zhuǎn)嫁，作為解決就業(yè)的主力軍，其稅負增加，可能會帶來其他負面效應。

3.稅改進度。建筑業(yè)與金融保險業(yè)也息息相關。目前在施工過程中建筑企業(yè)墊資非常普遍，工程款的拖欠現(xiàn)象也十分嚴重。因此，建筑企業(yè)不得不從銀行貸款，利息支出比重日益加大。同時，建筑施工風險較大，企業(yè)為施工人員、建筑工程購買的壽險和產(chǎn)險費用增長較快，如果金融業(yè)、保險業(yè)不能同步營改增，建筑企業(yè)稅改的積極性將大打折扣。

4.收入風險。從試點地區(qū)來看，建筑業(yè)率先納入范圍，稅收收入將面臨較大的不確定性，稅收管理風險較大。房地產(chǎn)行業(yè)以及建筑行業(yè)稅收長期占據(jù)營業(yè)稅收入的半壁江山，而營業(yè)稅收入100%歸屬地方，在房地產(chǎn)行業(yè)深度調(diào)控的大背景下，建筑業(yè)稅改牽一發(fā)而動全身。2014年以來，我國稅收收入增幅放緩，收入形勢不容樂觀，如改征增值稅，將對地方收入產(chǎn)生難以預計的重大影響。同時，建筑業(yè)具有分散，流動的特點，跨區(qū)域經(jīng)營模式較為普遍，企業(yè)購入的機械設備易用于外地項目，抵扣在機構(gòu)所在地地區(qū)，可能產(chǎn)生稅源的不合理流動，也會帶來征管風險。

5.抵扣不足。從試點環(huán)境來看，增值稅進項抵扣不足問題仍將較長時期存在，是阻礙建筑行業(yè)稅改的客觀原因。建筑行業(yè)同時也是勞動密集型行企業(yè)，按相關規(guī)定人工成本不得進項抵扣；建筑材料中除鋼材、商品混凝土、磚、瓦、石灰外，較難全部取得增值稅發(fā)票，也無法作進項稅額抵扣，而且商品混凝土、磚、瓦、石灰抵扣稅率為3%，與建筑業(yè)11%稅率相比，不能抵扣的部分較多；施工企業(yè)已購置的大量機械設備，按現(xiàn)行規(guī)定無法抵扣；建筑業(yè)外建項目較多，有些項目可能在偏遠地區(qū)，部分經(jīng)營沙石、材料的企業(yè)可能是小規(guī)模納稅人、個體戶、甚至當?shù)剞r(nóng)民，均難以取得增值稅發(fā)票。因此，不少建筑企業(yè)擔心改革后納稅負擔反而會增加，導致營改増在建筑領域的推廣存有疑慮。

6.過渡安排。建筑企業(yè)工程周期較長，取得全部工程款時間更長。如果建筑業(yè)在未來某個時間點實行營改增，將可能發(fā)生新老合同劃斷和新老工程項目劃分的問題。營改增前訂立的老合同總價包干，其報價是指含營業(yè)稅價格，由于營改增實施而變更原合同金額的可能性小，如果統(tǒng)一實行營改增將導致增值稅款無法向下轉(zhuǎn)移而最終由建筑企業(yè)自身承擔；對于在建工程項目，營改增前交營業(yè)稅，后期如交增值稅，將面臨進項稅額無法準確劃分問題，特別是前期采購已完成，而相關收入確認在營改增后，建筑企業(yè)增值稅稅負將激增。

7.管理風險。建筑企業(yè)良莠不齊，存在大量的不具備施工資質(zhì)或施工資質(zhì)等級較低的單位，且大部分沒有固定的經(jīng)營場所、承包掛靠普遍存在、賬務核算不規(guī)范、營業(yè)收入申報不真實。建筑業(yè)改征增值稅后，如何將這些中小企業(yè)納入增值稅體系，以保證建筑業(yè)增值稅的抵扣鏈條不斷裂，成為稅收征管面臨的一道難題。同時，建筑業(yè)施工地點分散，稅務機關人力有限，難以全面掌握工程所在地工程情況，施工地稅務機關和機構(gòu)所在地稅務機關如沒有規(guī)范的信息交換機制，很容易造成外來施工企業(yè)少報、甚至隱瞞收入，造成逃稅情況的發(fā)生。

三、建筑企業(yè)收入支出分析

（一）業(yè)務收入短期內(nèi)可能下降

建筑企業(yè)收入來源比較單一，總包企業(yè)向甲方（工程發(fā)包方）取得收入，分包企業(yè)向總包企業(yè)取得收入，下級分包企業(yè)向上級分包企業(yè)取得收入，從服務對象來看，建筑企業(yè)收入可控，開票對象明確，收入的集中度較高。但建筑工程項目生產(chǎn)周期一般較長，工程價款的結(jié)算方式通常采取預付款、工程進度款和保留金（質(zhì)保金）三種形式。在工程款的實際結(jié)算上，發(fā)包方通常會延遲工程款項的支付，進度款和質(zhì)保金的最終結(jié)算有時甚至超過10年，短期內(nèi)建筑企業(yè)可能進項大于銷項，而沒有稅款。

營改增后，建筑企業(yè)投標報價將價稅分離，建筑企業(yè)以不含稅價計算收入，收入也會相應下降。建筑企業(yè)現(xiàn)行市場營銷的投標報價為含營業(yè)稅價格，稅費約為整個造價（該造價為含稅價）的3.48%。但增值稅是價外稅，為此企業(yè)在投標時必須將投標報價調(diào)整為不含稅價格，與之相應的合同條款，如發(fā)票開具、付款方式等涉稅重要事項勢必也應按照增值稅的規(guī)定調(diào)整。但建筑企業(yè)報價的調(diào)整畢竟涉及發(fā)包企業(yè)的經(jīng)濟利益，即使發(fā)包企業(yè)可以取得進項發(fā)票，但建筑企業(yè)這種稅負轉(zhuǎn)嫁也是顯而易見的，最終的報價取決于雙方的強勢程度和供需彈性，可能在3%—11%之間的某個稅率達成平衡。

（二）成本費用中可抵扣項目較少

建筑業(yè)是資本與勞動力結(jié)合較為平衡的產(chǎn)業(yè)，由于施工地點流動性強、時間跨度大、施工工藝復雜、產(chǎn)品同質(zhì)性少等特點，準確核算其成本費用支出一直是建筑行業(yè)的難點。建筑業(yè)營改增后，由于取得的增值稅專用發(fā)票又可用于抵扣，主管稅務機關的管理壓力將會進一步加大。以下是一個典型建筑企業(yè)的成本費用與資產(chǎn)支出項目表，涉及18項主要成本費用以及2項資產(chǎn)支出。

建筑業(yè)成本主要包括四個部分，一是外購建筑材料支出，主要為鋼材、鋁材、木材、商砼、水泥、機器設備、石材、沙土、碎石、輔料、電力、燃料、自來水等；二是分包支出（含專業(yè)勞務分包公司的人工成本）；三是自建工程的人工成本；四是利息支出。不同類型企業(yè)其主要成本有所不同。對于總包企業(yè)來說，支出占比較大的主要是外購材料支出和分包支出，這兩項支出通常占總包方成本費用支出近80%。利息支出主要發(fā)生在大型建筑集團，部分集團公司為降低融資成本，采用資金集中管理核算，以集團名義向銀行取得貸款，再通過內(nèi)部銀行方式借款給下屬單位。人工成本方面，建筑安裝工程的人力支出大都通過層層分包，逐步延伸至具有施工資質(zhì)的勞務分包公司組織勞動力進行施工，并由勞務分包公司承擔人力成本。勞務公司以建筑安裝分包企業(yè)的身份提供建筑業(yè)服務時，幾乎沒有可抵扣項目。

表1 典型建筑企業(yè)成本費用與資產(chǎn)支出項目表

另外，施工現(xiàn)場的水、電、氣等能源消耗無法取得進項稅發(fā)票，因為記錄實際使用情況的總表一般登記在業(yè)主的名下。企業(yè)支付的定額管理、綜合保險費、控制點費用、夜間施工費等交付政府部門的規(guī)費，以及項目根據(jù)現(xiàn)場施工需要，新開大門等前期工程，向地區(qū)行政部門支付如綠化搬遷費、道口開設費、路燈和消防栓搬遷費等也無法取得增值稅發(fā)票。

總體上，建筑企業(yè)現(xiàn)有成本管理模式基本上是基于建造合同模式下的管理，缺乏對成本組成項目所含進項稅額的管理。在營改增后，建筑企業(yè)需要篩選供應商，確保做到增值稅專用發(fā)票的“應取盡取”。

四、建筑業(yè)改征增值稅的政策建議

1.納稅地點統(tǒng)一為機構(gòu)所在地。已經(jīng)實施營改増的應稅服務行業(yè)，其納稅地點均在企業(yè)機構(gòu)所在地，建筑業(yè)如納入增值稅征收范圍，應同步調(diào)整現(xiàn)行營業(yè)稅對建筑業(yè)的納稅地點規(guī)定，實行機構(gòu)所在地原則。即以建筑業(yè)法人機構(gòu)作為納稅主體，同時，為確保工程所在地地方利益，可以實行法人機構(gòu)在工程項目所在地按一定比例預繳稅款，總機構(gòu)按期匯總納稅，計算全部銷項稅額和進項稅額，允許扣除工程項目所在地的預繳稅款，如有余額在機構(gòu)所在地繳納。此方法在一定程度上維持原營業(yè)稅征管格局，并兼顧了總分機構(gòu)之間的稅收利益。

2.與房地產(chǎn)行業(yè)、金融保險業(yè)同步稅改。建筑業(yè)營改增的難點和問題很多，是一塊難啃的骨頭，為提高建筑行業(yè)營改増積極性，在稅改時間安排上，建筑業(yè)應與銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、金融保險業(yè)同步實施，統(tǒng)一征收增值稅。這兩個行業(yè)分別是建筑業(yè)的上游和下游產(chǎn)業(yè)，有利于打通產(chǎn)業(yè)鏈條，擴大抵扣范圍，減輕建筑行業(yè)顧慮。

3.注意平衡建筑業(yè)稅收負擔。如房地產(chǎn)調(diào)控需要或者稅改進度安排上，建筑業(yè)需先行試點，為平衡建筑業(yè)稅收負擔，應在深入測算的基礎上，合理考慮建筑業(yè)抵扣不足問題，對于充分無法取得發(fā)票的二三類石材，以及大量適用簡易征收方式的砂、土、石料、磚、瓦、石灰等，考慮以計算抵扣或從銷售額中扣除等合理的方式，減輕行業(yè)稅收負擔。

4.合理設計過渡實施政策。對于已簽訂的老合同或已開工建設的老項目，在建筑業(yè)實施營改增后給予適當?shù)脑圏c過渡銜接政策。建議在具體方案確定時，實行“新項目新辦法、老項目老辦法”。參照現(xiàn)行營改增方案中老設備經(jīng)營性租賃的相關政策，允許建筑業(yè)營改增前訂立的老合同、老項目繼續(xù)繳納營業(yè)稅或者按簡易方法計征增值稅。

5.對部分城市重大基礎設施建設項目以及民生服務項目允許實行簡易征收辦法。建筑業(yè)“其他工程作業(yè)”①國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》的通知（國稅發(fā)[1993]149號）。中水利工程、疏浚、打井、拆除建筑物或構(gòu)筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業(yè)，大部分是為城市改擴建服務，建議按3%稅率征收。對居民裝飾裝修作業(yè)，因其在最終消費環(huán)節(jié)，直接面向民生，建議按3%稅率征收增值稅。對于專業(yè)勞務公司，考慮到幾乎沒有進項稅額，但又為建筑分包不可或缺，建議按簡易方法計征增值稅。

6.加強對建筑業(yè)的稅收管理。營改增有利于對中小型建筑企業(yè)的規(guī)范管理。不適應增值稅管理要求、財務核算不規(guī)范的建筑企業(yè)，必將在建筑行業(yè)的營改增改革推進中喪失機會。相對應的，大量中小建筑企業(yè)納入增值稅管理后，稅務機關識別風險、防范風險的能力和責任也需加強。稅務機關要借鑒現(xiàn)有營業(yè)稅體系下，強化項目管理、按建筑業(yè)項目對納稅人進行全程控管和精細化管理的有效經(jīng)驗，通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)和稽核比對、納稅申報系統(tǒng)，對納稅人開具和取得增值稅發(fā)票情況進行監(jiān)控，督促納稅人及時辦理項目清算，及時繳納相關稅款。施工地稅務機關對外來施工企業(yè)，要建立動態(tài)管理臺賬，從項目立項到工程完工清算，加強對企業(yè)預繳收入與工程進度匹配程度檢查，及時與機構(gòu)所在地交換涉稅信息，推進綜合治稅。