余力

摘 要：獨立性是現(xiàn)代審計中的一個十分重要的概念，它不僅是對注冊會計師的一項重要的品行要求，同時也是注冊會計師審計的精髓所在。獨立性是注冊會計師職業(yè)取信于投資大眾和社會公眾的必要條件。首先闡述注冊審計獨立性的意義，然后比較詳細地分析影響注冊會計師審計獨立性的主要因素，最后有針對性地提出提高注冊會計師審計獨立性的對策，主要包括：擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模改革事務(wù)所的組織形式、引進財務(wù)報告保險制度，改革現(xiàn)行審計模式、建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度等等。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；對策

中圖分類號：F239.0 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0116-02

獨立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，也是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師審計缺乏獨立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度會大為降低，從而誤導(dǎo)信息使用者，使其做出錯誤的決策而遭受經(jīng)濟損失，這會造成社會經(jīng)濟秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟的正常發(fā)展。

一、注冊會計師審計獨立性的意義

獨立性是現(xiàn)代審計的精髓，是當(dāng)今世界各國審計理論與實務(wù)中普遍遵循的一項基本原則審計獨立性的意義表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）獨立性是注冊會計師審計存在的基礎(chǔ)

注冊會計師審計是隨著兩權(quán)分離制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。在兩權(quán)分離制度下，資本所有者和經(jīng)營者分離，二者形成了資本經(jīng)營管理受托責(zé)任資本所有者為衡量經(jīng)營者對其受托責(zé)任的履行情況，需要獨立的第三方對受托人的責(zé)任履行情況進行審計。獨立性是注冊會計師審計存在的基礎(chǔ)和注冊會計師審計存在的意義。

（二）獨立性是注冊會計師職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征

注冊會計師審計的目的是就被審計單位財務(wù)報表的公允性和合法性發(fā)表審計意見，這種意見的生命力在于以其客觀公正取信于社會。這一特點決定了獨立審計職業(yè)不同于其他專業(yè)服務(wù)，它必須確保注冊會計師在形成和發(fā)表審計意見的過程中，與其他各方關(guān)系人在實質(zhì)和形式上保持彼此獨立而其他的專業(yè)服務(wù)，如稅務(wù)代理、財務(wù)、法律顧問等，實際上都要求其從業(yè)人員維護雇主的利益。

（三）獨立性是注冊會計師履行社會公眾責(zé)任的根本保證

雖然注冊會計師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并要向委托單位收取審計費，但其所承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任，其服務(wù)對象是整個社會公眾，這也是會計師職業(yè)界的首要特征。注冊會計師所扮演的角色在于合理的確信財務(wù)報表對任何團體均屬公允，不偏袒某一方面而犧牲另一方面的利益。注冊會計師的這一特殊地位決定了他們應(yīng)保持其獨立地位，只有具備獨立性，才能做到客觀、公正，才能克盡服務(wù)公眾的責(zé)任，獲得社會公眾的信任。

二、影響注冊會計師審計獨立性的主要因素

注冊會計師審計獨立性受到經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、市場成熟程度和社會平均道德水準(zhǔn)等因素影響，在不同的社會發(fā)展階段，審計獨立性受到的影響因素也有差異。當(dāng)前，影響注冊會計師審計獨立性的因素主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）審計委托模式對注冊會計師審計獨立性的影響

影響?yīng)毩⑿缘囊蛩囟加幸粋€共同的根源：那就是現(xiàn)行的扭曲的審計委托模式。中國的會計師事務(wù)所在完成脫鉤改制后，大多數(shù)為有限責(zé)任公司，只有少部分是合伙制，有限責(zé)任事務(wù)所的注冊資金一般僅為30萬元。按法律規(guī)定，這種形式事務(wù)所所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任以30萬元為限，但正是這樣的事務(wù)所卻承擔(dān)著百萬、千萬甚至上億資產(chǎn)的驗資、審計業(yè)務(wù)。在這樣的情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師為獲得豐富的經(jīng)濟利益，必將置獨立性于身外。

（二）會計師事務(wù)所質(zhì)量管理對注冊會計師審計獨立性的影響

目前，中國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強，在經(jīng)濟上對客戶的依賴性較大。因此，在面臨著生存的競爭壓力時，他們?yōu)榱藸幦】蛻艉苋菀妆还芾懋?dāng)局收買，致使難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，動搖了整個審計工作的獨立性。與此同時，很多會計師事務(wù)所還沒有真正建立和嚴(yán)格實施相應(yīng)的質(zhì)量保證機制。

（三）服務(wù)市場需求不足對注冊會計師審計獨立性的影響

在中國，從注冊會計師行業(yè)恢復(fù)及多年發(fā)展的過程看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。這種狀況導(dǎo)致中國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門，阻礙了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。一方面，企業(yè)對委托注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求，經(jīng)注冊會計師審計之后，仍有其他政府部門對企業(yè)進行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認為注冊會計師審計的作用不大而不愿接受審計；另一方面，注冊會計師審計標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)主管部門對報表信息的特定要求存在一定差異，難以對查出問題，致使注冊會計師在審計中不受重視，造成注冊會計師審計獨立性不強。

（四）市場競爭無序?qū)ψ詴嫀煂徲嫪毩⑿缘挠绊?/p>

注冊會計師行業(yè)是激烈競爭的行業(yè)，會計師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，是關(guān)系到其生存發(fā)展的問題。當(dāng)審計供給市場的競爭加劇時，客戶變更會計師事務(wù)所的機會和動力都會增加。如果注冊會計師意識到其他會計師事務(wù)所也在爭奪該客戶，注冊會計師對客戶的獨立性將會減弱。

（五）外部監(jiān)管力度不足對注冊會計師審計獨立性的影響

在中國的注冊會計師審計實施過程中，各監(jiān)管機構(gòu)除了進行少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠注冊會計師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查。同時，針對注冊會計師行業(yè)的違法違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的情況較少，使其違規(guī)的收益遠大于其違規(guī)的成本。

三、提高注冊會計師審計獨立性的對策建議endprint

獨立性是注冊會計師審計業(yè)務(wù)的生命，是客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信服務(wù)。因此，為提高注冊會計師審計獨立性，可以采取以下對策：

（一）引進財務(wù)報表保險制度，改革現(xiàn)行審計委托模式

現(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在審計關(guān)系中應(yīng)有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關(guān)鍵就在于割裂公司管理層與注冊會計師之間的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層由其來行使審計委托權(quán)，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬，即財務(wù)報表保險制度。

（二）建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

由于大型的會計師事務(wù)所更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力，所以我們應(yīng)該擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模。這樣一方面能改善會計師事務(wù)所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，增強注冊會計師的獨立性；另一方面能夠降低成本、提高市場競爭力，特別是能抵制來自國際會計師事務(wù)所的沖擊，并與其抗衡。會計師事務(wù)所應(yīng)委派專人負責(zé)監(jiān)控過程，對于監(jiān)控過程中發(fā)現(xiàn)的缺陷及時采取補救措施，并將其作為會計師事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)的重點，據(jù)此改進會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。

（三）優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

針對中國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，主要從兩個方面來優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境：首先，規(guī)范政府法定業(yè)務(wù)需求。作為政府部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變職能，避免對企業(yè)進行多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。會計師事務(wù)所對國有企業(yè)年報審計的范圍和內(nèi)容確定以后。其次，完善注冊會計師聘用更換機制。應(yīng)對被審計單位管理當(dāng)局更換會計師事務(wù)所的隨意性進行約束。我們可以考慮暫時終止由企業(yè)自行聘任注冊會計師的做法，改由政府監(jiān)管部門委托會計師事務(wù)所進行審計，讓注冊會計師獨立于公司管理當(dāng)局，而保持客觀公正的立場。

（四）加強對注冊會計師法律法規(guī)的建設(shè)

鑒于目前中國的法律法規(guī)中有關(guān)注冊會計師行業(yè)民事責(zé)任的規(guī)定比較薄弱的現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中，如《注冊會計師法》、《證券法》中進一步完善關(guān)于會計師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定，使之具體化，更具操作性；增加關(guān)于注冊會計師因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假審計報告等應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定；無保留地依法受理和審理各類民事侵權(quán)糾紛案件，取消對被起訴者及起訴者的過多限制；實際舉證責(zé)任倒置原則；建立股東集體訴訟制度。

（五）加強監(jiān)管力度，強化注冊會計師審計獨立性

第一，加強監(jiān)管力度。行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。除此以外，政府或相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)可以在會計師事務(wù)所對被審計單位進行審計時，適當(dāng)派出監(jiān)督人員對整個審計過程進行復(fù)核和監(jiān)督，并對會計師事務(wù)所出具的審計報告進行大規(guī)模的隨機抽樣核查。第二，提高違規(guī)成本。中國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，加大對注冊會計師做假的懲罰力度，提高注冊會計師的違規(guī)成本，從經(jīng)濟層面對注冊會計師審計的獨立性進行約束。

獨立性是審計的本質(zhì)特征，是審計工作開展的必要前提，也是保證審計結(jié)果真實可靠的重要因素。注冊會計師審計能否堅持獨立性，不僅僅關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身，更關(guān)系到整個國民經(jīng)濟的發(fā)展大環(huán)境。

參考文獻：

[1] 田光大.關(guān)于審計獨立性的思考[J].財會通訊，2010，（27）：155-157.

[2] 崔文文，楊莉.注冊會計師審計獨立性保障體系的構(gòu)建[J].財會通訊，2010，（13）：95-96.

[3] 陳士伽.審計獨立性制度設(shè)計[J].財會通訊，2009，（4）：109-111.

[4] 熊守春.非審計服務(wù)對審計獨立性的影響及應(yīng)對策略[J].財會通訊（綜合版），2009，（12）：107-109.

[5] 蔣品洪.注冊會計師審計獨立性研究[J].反思與突破，財會月刊，2010，（25）：40-41.

[6] 任中強.注冊會計師獨立性：行為約束與核心價值[J].財會通訊，2009，（2）：79-81.

[7] 邢小玲.試論審計獨立性的內(nèi)涵[J].會計之友（下），2006，（8）：41.

[8] 肖路，李引花.注冊會計師審計獨立性分析[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2007，（3）：31-33.

[9] 張清芳.影響注冊會計師審計獨立性的因素及其對策分析[J].財會研究，2007，（10）：44-45.

[10] 詹宏徹.注冊會計師獨立性的研究[J].商業(yè)經(jīng)濟，2009，（20）：1-3.

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint