?？谏刑┒悇?wù)師事務(wù)所（普通合伙）王豐山

一、企業(yè)并購重組概述

企業(yè)并購重組是企業(yè)基于多方面的動因如追求規(guī)模經(jīng)濟、實現(xiàn)多樣化經(jīng)營或者引進先進技術(shù)和管理經(jīng)驗等來達到長期利潤的最大化的目標而產(chǎn)生的企業(yè)與企業(yè)之間的合并。企業(yè)并購重組是企業(yè)成長中最主要的方式，通過并購能夠獲得自身企業(yè)的長期發(fā)展，在生產(chǎn)能力方面也能獲得提高。企業(yè)并購重組有三種形式，兼并、收購以及合并。一是兼并就是指一個企業(yè)通過購買等有償方式接受其他企業(yè)的資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)，使被兼并方法人地位消失，并且獲得被兼并企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)。二是收購則是指一個企業(yè)對另一個企業(yè)的部分或者全部的股份進行購買，從而參與到被收購方的業(yè)務(wù)中去，獲得控制權(quán)和管理權(quán)。在收購的過程中，被收購企業(yè)的法人地位并不消失，而是相互獨立存在。三是合并則是指兩個或者兩個以上的企業(yè)資源和實力進行合并，形成一個新的企業(yè)，參與合并的企業(yè)發(fā)展成為新企業(yè)的股東。

二、企業(yè)并購重組過程中產(chǎn)生稅務(wù)風險的原因

企業(yè)并購重組過程中涉及的主體很多，因此在并購過程中的風險因素也比較復雜。由于企業(yè)并購過程中的并購對象、并購交易方式以及并購會計處理規(guī)則選擇等方面的不同，因此在稅務(wù)方面也會產(chǎn)生相應(yīng)的問題和風險。以下是對企業(yè)并購重組過程中稅務(wù)風險產(chǎn)生的原因分析，主要從以下方面來闡述：

(一)被并購企業(yè)的納稅義務(wù)履行方面

企業(yè)并購重組過程中由于主體對象的復雜性，被并購企業(yè)的納稅情況是無法預測和掌握的，因此若被并購的企業(yè)在納稅義務(wù)履行方面存在一定的問題，對于并購企業(yè)來說將會構(gòu)成較大的稅務(wù)風險。風險主要體現(xiàn)在三個方面：一是在并購前，目標企業(yè)隱性或者顯性存在未履行完的納稅義務(wù)。由于公司在并購時，對所并購的企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)具有承擔的責任，因此，該種現(xiàn)象的發(fā)生會造成并購企業(yè)的稅收負擔。二是在財務(wù)狀況方面，目標企業(yè)并購前未盡的納稅義務(wù)會對并購企業(yè)的財務(wù)狀況起到直接影響的作用，整個企業(yè)集團的財務(wù)預算都會受到影響。三是被并購企業(yè)在并購前未盡納稅義務(wù)還會造成收購過程的收購成本增加，若被并購企業(yè)在交易過程中隱瞞該項負債，則會導致被并購企業(yè)的股東權(quán)益增加，從而使并購的收益降低。

(二)并購方式差異方面

企業(yè)并購重組過程中并購方式的不同也會導致不同的稅務(wù)風險。在企業(yè)并購重組中，可以選擇的并購方式主要有股權(quán)收購、資產(chǎn)收購以及企業(yè)合并。以下不同方式的并購規(guī)定來自2009年的文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），有財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布。股權(quán)收購主要是指在企業(yè)并購重組中，收購的企業(yè)對目標企業(yè)的股份和權(quán)益進行收購，因此獲得目標企業(yè)的股份權(quán)益。在收購中要求購買被收購企業(yè)一般不低于75%的股權(quán)。在該并購方式上稅務(wù)的風險在于計稅基礎(chǔ)的確定上的問題，收購企業(yè)在處理計稅基礎(chǔ)上要考慮是否按照被收購的企業(yè)的計稅基礎(chǔ)還是按照自身的計稅基礎(chǔ)，由于計稅基礎(chǔ)確定方式的不同，造成稅務(wù)風險的不同。資產(chǎn)收購則是指對目標企業(yè)的資產(chǎn)進行收購，收購過程中要求收購被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。另外收購企業(yè)在股權(quán)支付金額上不能低于交易支付總額的85%。在這個方式上存在著計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)讓過程中的稅務(wù)風險。企業(yè)合并則需要企業(yè)股東在并購發(fā)生時支付總交易額的85%以上。以上三種不同的并購方式，意味著在稅務(wù)處理上需要承擔不同的風險。

(三)并購后企業(yè)自身情況的改變方面

并購前后企業(yè)自身稅務(wù)情況也會發(fā)生改變，如并購前具有的一定優(yōu)惠稅收政策，在并購后可能因為企業(yè)性質(zhì)的改變造成其不符合相關(guān)的稅收優(yōu)惠條件，從而導致企業(yè)稅負成本的增加。另外企業(yè)并購重組后生產(chǎn)形式等也發(fā)生改變，造成稅收的種類相應(yīng)增加，從而帶來稅務(wù)風險。

三、企業(yè)并購重組中的具體稅務(wù)風險控制

針對上述企業(yè)并購重組中稅務(wù)風險產(chǎn)生的原因分析，企業(yè)在并購重組過程中的稅務(wù)風險控制可以在兩個方面進行：

(一)在并購前對目標企業(yè)進行詳細調(diào)查

稅務(wù)風險的產(chǎn)生大部分原因在于并購企業(yè)與目標企業(yè)的信息上不對稱，在目標企業(yè)的稅務(wù)責任上了解不夠。因此企業(yè)并購重組之前要對目標企業(yè)相關(guān)信息進行充分的了解，在目標企業(yè)的稅務(wù)方面進行調(diào)查。主要可以在以下兩個方面進行：一是稅務(wù)的履行情況調(diào)查。在并購前要詳細調(diào)查目標企業(yè)的納稅情況，確保企業(yè)在稅款的繳納上盡到義務(wù)。主要可以通過對該企業(yè)的納稅完整報告如稅務(wù)鑒證報告以及納稅的憑證和賬冊以及交易合同進行核查，利用會計人員對其中的稅務(wù)隱患進行分析，從而及時發(fā)現(xiàn)未繳納的稅款。二是稅務(wù)符合法規(guī)情況的調(diào)查。除了對稅務(wù)的履行情況調(diào)查外還要調(diào)查目標企業(yè)的稅務(wù)是否符合法律的規(guī)定，因此需要對該目標企業(yè)的整體稅負情況進行分析，主要在稅務(wù)的優(yōu)惠政策和稅務(wù)管理兩個方面進行一定的了解，從而確保并購重組后不承擔法律上的風險責任。對目標企業(yè)的稅務(wù)調(diào)查需要會計和法律方面的專業(yè)知識，因此在實際調(diào)查過程中，務(wù)必要對調(diào)查人員的專業(yè)素質(zhì)進行嚴格的要求，保證調(diào)查分析結(jié)果的準確性。

(二)有效對并購的方式進行評估

企業(yè)并購重組的方式有多種，不同的并購重組方式產(chǎn)生的稅務(wù)風險也是不同的。因此企業(yè)要在并購重組過程中有效控制稅務(wù)風險，就需要企業(yè)對并購的方式進行有效的評估，主要可以通過以下方面來進行：一是對選擇的并購方式的稅基變動進行評估。不同的并購方式，稅務(wù)基礎(chǔ)變動是不同的，因此在會計學基礎(chǔ)上對稅基的計算等方面要求達到精確的程度，避免任何疏漏的產(chǎn)生。二是對選擇的并購方式后的稅收優(yōu)惠政策變動進行評估。企業(yè)并購重組也會引起稅務(wù)優(yōu)惠政策的變動，為了讓并購后的企業(yè)仍然能夠滿足優(yōu)惠政策的條件，就需要對稅收政策因為并購而產(chǎn)生的變動進行研究分析，從而確定好適合并購后形成的新的企業(yè)的優(yōu)惠政策。三是對并購后的稅務(wù)管理進行評估。企業(yè)并購后由于并購方式不同造成稅務(wù)優(yōu)惠政策發(fā)生變動，企業(yè)的運作也會出現(xiàn)不一致的情況。因此，在并購前也要進行稅務(wù)管理評估。

四、有效控制企業(yè)并購重組稅務(wù)風險的措施

企業(yè)并購重組是企業(yè)生長的方式，盡管其中存在著一定的風險，但也是企業(yè)規(guī)模擴大最迅速的手段。因此，在企業(yè)并購重組稅務(wù)風險控制中可以采取以下一些措施：

(一)在稅務(wù)管理上形成獨立的機構(gòu)

企業(yè)的稅務(wù)管理一般是財務(wù)部門主管，在管理層次上面也屬于初級管理。由于企業(yè)并購重組過程中存在著巨大的稅務(wù)風險，因此企業(yè)必須加強稅務(wù)的管理。有條件的企業(yè)可以將稅務(wù)管理從財務(wù)部門獨立出來，形成一個專門的稅務(wù)管理機構(gòu)。在該機構(gòu)內(nèi)，主要的管理內(nèi)容為稅務(wù)的規(guī)劃和稅務(wù)的評估兩大方面，由此需要相關(guān)的法律知識和會計知識來開展這兩方面的工作。

(二)在稅務(wù)風險評估的流程上進行規(guī)范化處理

企業(yè)在日常稅務(wù)處理流程上要根據(jù)公司業(yè)務(wù)的變化和流程的變化進行更新，這樣才能更好地應(yīng)對企業(yè)并購重組后稅務(wù)政策的變化。主要可以通過對稅務(wù)流程圖中的各項流程和操作進行規(guī)范化處理，在制定流程前需要進行合理的規(guī)劃，使稅務(wù)處理的操作流程科學化。在稅務(wù)處理過程中，稅務(wù)工作人員需要嚴格按照指定的流程來進行，確保意外操作的產(chǎn)生。

(三)在稅務(wù)人力資源上進行專業(yè)化的培訓

企業(yè)并購重組過程需要專業(yè)化的法律技能和會計技能，因此企業(yè)在稅務(wù)管理工作中要配備較高專業(yè)素質(zhì)的人力資源。由于企業(yè)并購重組對于稅務(wù)管理人員來說了解程度不高，且并購重組的稅務(wù)風險帶有一定強度的隱蔽性，因此企業(yè)在并購前還要對稅務(wù)管理人員進行相應(yīng)的并購知識培訓，主要在法律環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境變動兩方面內(nèi)容來進行培訓。

總之，企業(yè)并購重組是企業(yè)生存發(fā)展的重要手段，也是企業(yè)進行規(guī)模擴張和利益最大化過程中最迅速的方法。企業(yè)在并購重組前需要制定有效的戰(zhàn)略目標，對并購過程的審計進行評估，在稅務(wù)情況上進行全面的調(diào)查，從而進行談判收購，在并購后還需要對新形成的企業(yè)進行文化、人才、市場等方面的重新組合。在企業(yè)并購重組過程中，需要對稅務(wù)風險進行有效的控制，在并購前對目標企業(yè)的稅務(wù)情況進行調(diào)查，對選擇的并購方式進行評估和選擇，從而實現(xiàn)對稅務(wù)風險的有效控制。

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