黃甜

內(nèi)部控制重大缺陷與審計定價的關(guān)系分析
——基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角

黃甜

論文基于內(nèi)部控制與外部審計間具有的相互替代作用和互補作用，研究內(nèi)部控制重大缺陷與審計定價的關(guān)系，結(jié)果表明內(nèi)部控制與外部審計間具有相互替代作用，即審計費用與內(nèi)部控制重大缺陷間存在顯著正向關(guān)系。進一步基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的視角，研究表明審計師對內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)設(shè)置更高的審計定價，而且與非國有企業(yè)相比，該現(xiàn)象在國有企業(yè)更加顯著。企業(yè)的內(nèi)部控制有效性直接決定了注冊會計師的審計工作投入程度和可接受的審計風(fēng)險，進而影響到外部獨立審計師的審計定價。論文的研究結(jié)論表明有效的內(nèi)部控制制度有助于審計師基于風(fēng)險導(dǎo)向原則評估重大錯報風(fēng)險，從而降低所面臨的風(fēng)險和審計投入，提高審計工作效率和工作質(zhì)量。

內(nèi)部控制 重大缺陷 產(chǎn)權(quán)性質(zhì) 審計定價

一、引 言

審計定價是獨立審計機制在運行中的重要環(huán)節(jié)，是彌補審計成本的重要途徑，是會計師事務(wù)所收人的主要來源，也是審計人員報酬的基礎(chǔ)。國內(nèi)外有關(guān)審計定價影響因素的研究成果頗多，不少研究者對內(nèi)部控制缺陷與審計定價之間關(guān)系進行了研究，從現(xiàn)有的研究成果可以看出，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷與審計定價之間關(guān)系的研究結(jié)論不完全一致。從研究的內(nèi)容和結(jié)論上，存在著在指標(biāo)選取上的差異和樣本上的差異。

二、國內(nèi)外文獻綜述

（一）國外研究情況

Elliott、Korpi（1978）和Wallace（1984）通過使用內(nèi)部控制為外部審計提供支持，并把審計范圍減少的百分比作為內(nèi)部控制對外部審計所做貢獻的代理變量，研究表明內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間呈顯著負相關(guān)。Simunic（1980）研究表明內(nèi)部控制有效的企業(yè)，有利于減少外部審計工作量和注冊會計師的審計投入，有助于注冊會計師設(shè)置較低的審計定價。Palnirose（1986）把會計師事務(wù)所對內(nèi)部審計的利用率當(dāng)作內(nèi)部控制有效性的衡量維度，研究發(fā)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制與審計定價是顯著負向關(guān)系。Gramling、Maletta和Schneider（2004）對外部獨立審計師是否利用內(nèi)部審計工作進行研究，用對內(nèi)部審計工作的利用率衡量內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)伴隨著內(nèi)部控制有效性的上升，外部獨立審計師會更加信賴被審計單位的內(nèi)部控制，降低審計工作的投入成本。Hoitash等（2008）和Hogan Wilkins（2008）把是否披露內(nèi)部控制的實質(zhì)性缺陷來衡量內(nèi)部控制的有效性，研究結(jié)論表明審計定價會隨著內(nèi)部控制有效性的提高而降低。

（二）國內(nèi)研究情況

（1）張國清（2008）把是否披露內(nèi)部控制的鑒定報告作為內(nèi)部控制有效性的度量變量，研究結(jié)論表明審計定價會隨著內(nèi)部控制有效性的提高而降低。楊德明、林斌和王彥超（2009）使用的衡量指標(biāo)為是否披露內(nèi)部控制的評價意見，研究結(jié)論表明外部獨立審計師的審計收費伴隨著內(nèi)部控制環(huán)境有效性的提高而降低。張敏、朱小平（2010）研究結(jié)論表明內(nèi)部控制重大缺陷與審計費用間是正向關(guān)系。

（2）還有部分學(xué)者研究表明內(nèi)部控制重大缺陷與審計定價不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。田利軍（2010）把內(nèi)部控制有效性作為內(nèi)部控制缺陷的一個衡量維度，研究表明審計師的審計定價與內(nèi)部控制有效性是負向關(guān)系。張旺峰、張兆國、楊清香（2012）基于內(nèi)部控制的實現(xiàn)目標(biāo)來評價內(nèi)部控制的有效性，研究結(jié)論表明外部獨立審計師的審計收費與被審計單位的內(nèi)部控制有效性也是負向關(guān)系。

（三）文獻述評

綜上所述，形成以下認(rèn)識：

關(guān)于審計定價的界定與衡量，目前國內(nèi)外將審計費用一般界定為審計定價。已有文獻通常使用的衡量審計定價的方法有兩種，如今研究中研究者們廣泛采用的是對審計師的審計收費取自然對數(shù)，因為在研究中資產(chǎn)對審計定價的影響過大，容易混入噪音，影響其他變量與審計費用間的相關(guān)性。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷與審計定價的關(guān)系研究，國內(nèi)外的研究有正相關(guān)和不相關(guān)兩種不同的結(jié)論。比較內(nèi)部控制缺陷衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)在研究時所選取的指標(biāo)存在差異。在現(xiàn)有相關(guān)研究中，衡量內(nèi)部控制缺陷的衡量指標(biāo)主要有外部審計范圍減少百分比、對內(nèi)部控制的依賴程度、對內(nèi)部審計的利用程度、是否披露實質(zhì)性漏洞、內(nèi)部審計師的從業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)資格證書、每年接受的培訓(xùn)時間和內(nèi)部審計師為財務(wù)報表審計所花費的時間、內(nèi)部控制審計鑒證意見、內(nèi)部控制實現(xiàn)目標(biāo)等。實際研究中常用的衡量指標(biāo)還有中國上市公司內(nèi)控指數(shù)的自然對數(shù)、內(nèi)部審計師的專業(yè)能力、內(nèi)部審計委員會的職能權(quán)限、內(nèi)部控制失效風(fēng)險、內(nèi)部控制問題、采用Linkert表的方式打分構(gòu)建多維度的內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)水平的評價指標(biāo)體系等。

三、理論分析

根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅匾氖菓?yīng)該了解評估被審計單位的內(nèi)部控制缺陷，以此來評估重大錯報風(fēng)險。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，注冊會計師在制定審計計劃時，應(yīng)該根據(jù)被審計單位的內(nèi)部控制缺陷，有效地設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，確定應(yīng)該收集的審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量。通過理論推導(dǎo)可得：審計師可接受的訴訟風(fēng)險和聲譽風(fēng)險伴隨著內(nèi)部控制有效性的提高而減少，伴隨著內(nèi)部控制缺陷程度的提高而增加?？傊?，被審計單位的內(nèi)部控制有效性會在很大程度上影響注冊會計師制定審計計劃和執(zhí)行審計工作，最終影響注冊會計師的外部審計工作投入成本和其決定的審計收費。

如果內(nèi)部控制缺陷越大，內(nèi)部審計證據(jù)的可靠性和可利用程度也就越低。結(jié)合“深口袋”理論，會計師事務(wù)所會因為較高的審計失敗風(fēng)險，確定較高的審計定價。即外部獨立審計師需要調(diào)整審計程序的性質(zhì)和時間，擴大審計程序的范圍，以將風(fēng)險降低到可接受的低水平?；谝陨戏治霰疚奶岢觯涸谄渌麠l件不變的情況下，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷與審計定價存在顯著正向關(guān)系。

在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角下進一步考慮內(nèi)部控制缺陷對審計定價的影響。蔡吉甫（2007）發(fā)現(xiàn)控制權(quán)性質(zhì)影響公司治理結(jié)構(gòu)的選擇，公司治理與審計定價的關(guān)系受到公司控制權(quán)性質(zhì)的顯著影響，指出內(nèi)部控制與產(chǎn)權(quán)關(guān)系密切。本文嘗試進一步研究不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)中內(nèi)部控制缺陷與審計定價的變化情況。郭夢嵐、李明輝（2009）認(rèn)為由于中國上市公司的實際控制人不同，其與監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系有較大差異，公司的實際控制人性質(zhì)對審計定價本身以及公司治理與審計定價之間的關(guān)系也有一定的影響，指出終極控制人為政府的上市公司審計定價較低。綜上所述，本文得出的進一步結(jié)論為：上市公司的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會增強被審計單位內(nèi)部控制缺陷與審計定價的負相關(guān)關(guān)系。

四、結(jié)論建議

本文通過理論分析得出結(jié)論，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性直接影響著注冊會計師的審計工作的投入程度，進而影響到其審計風(fēng)險和審計收費水平。研究結(jié)論表明，由于國有控股公司承載著多重使命和其與政府間的多重關(guān)聯(lián)性，注冊會計師對國有控股的上市公司收取較少的審計費用；即上市公司的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會增強被審計單位內(nèi)部控制缺陷與審計定價的負相關(guān)關(guān)系。本文基于內(nèi)部控制與外部審計間具有的相互替代作用和互補作用，并在分析過程中，綜合考慮公司規(guī)模、審計復(fù)雜性、企業(yè)風(fēng)險、事務(wù)所特征、上市公司所處地經(jīng)濟發(fā)達程度和行業(yè)等因素的影響，研究內(nèi)部控制重大缺陷與審計費用的關(guān)系。分析結(jié)論表明由于內(nèi)部控制與外部審計間具有一定的相互替代作用，即審計費用與內(nèi)部控制重大缺陷間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。進一步基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的視角，分析得出注冊會計師對內(nèi)部控制存在重大缺陷的終極控制人為政府的上市公司設(shè)置較高的審計定價。

基于本文的上述研究結(jié)論，本文提出以下具體建議：審計師應(yīng)該在考慮了被審計單位的內(nèi)部控制有效性后，并在內(nèi)部控制的了解和測試結(jié)果的基礎(chǔ)上，調(diào)整審計程序的三個維度：性質(zhì)、時間與范圍。而且為了確保能提高審計報告的質(zhì)量和有效地降低審計成本，本文認(rèn)為審計師在制定審計計劃和進一步開展審計工作時，應(yīng)該基于風(fēng)險導(dǎo)向原則評估重大錯報風(fēng)險，有針對性地分配審計資源，將審計資源更多分配到評估的高風(fēng)險領(lǐng)域，進而有效地提高審計工作的效率和效果。企業(yè)應(yīng)該創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境和營造良好的內(nèi)部控制氛圍，有助于注冊會計師有針對性將審計資源更多分配到評估的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而大幅地提高審計工作的效率和效果，降低審計工作投入成本。在進一步分析時考慮到產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的影響，研究表明相比非國有企業(yè)，當(dāng)國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，審計師會設(shè)置更高的審計定價。所以必須進一步加強對國有企業(yè)的監(jiān)管力度，逐步提高其違規(guī)成本，督促其提高內(nèi)部控制的有效性和逐步完善內(nèi)部控制。

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［12］張旺峰、張兆國、楊清香：《內(nèi)部控制與審計定價研究:基于中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)》，《審計研究》2011（5）65-72

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［16］Keefe，Simunic，Stein，D.A.Auditing Consulting and Auditor Independence.Journal of Accounting Research，1994，22（2）679-702

Analysis on Relationship of Significant Deficiencies of Internal Controls and Audit Pricing——Based on the Perspective of the Property

HUANG Tian
Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073

Based on the substitutive function and supplementary function between internal control and external audit，the author studied the relationship between material internal control deficiency and audit fee.The result indicates that there is substitutive function between internal control and external audit，which means the material internal control deficiency has a significant positive relation with audit fee.The author further analyzed the relation between material internal control deficiency and audit fee between state-owned companies and private companies.The results show that state-owned companies，compared with private companies，will increase audit fee when material internal control deficiency exists.The level of a firm's internal control directly affects CPA's audit costs and audit risks,and then affects the audit pricing.Improving the quality of internal control significantly reduces CPA's audit fees.This paper comes to the conclusion that the improvement of firms'internal control can help to practice the risk-based audit model,so as to reduce CPAs'audit risks and audit costs,promote the audit quality.

Internal Control,Significant Deficiency,Ownership,Audit Fee

F230

A

黃甜，女，安徽安慶人，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)專業(yè)碩士，研究方向：會計理論與實踐；湖北武漢，430073