●中國特種飛行器研究所 熊小平

引言

自進(jìn)入21世紀(jì)以來，國際資本市場財(cái)務(wù)丑聞?lì)l發(fā)，人們查找和分析其原因，發(fā)現(xiàn)公司治理的失敗是其中的關(guān)鍵因素。公司治理失敗固然有多種原因，但外部治理的不完善是一個(gè)重要方面，外部審計(jì)并不能完全保證公司合法經(jīng)營、向外提供可靠的財(cái)務(wù)信息，這為內(nèi)部審計(jì)介入公司治理提供了契機(jī)。尤其是備受矚目的“四通”事件中，是通過內(nèi)部審計(jì)才揭示了該公司的重大舞弊內(nèi)幕，人們?nèi)鐗舫跣眩l(fā)覺以前一直未予重視的內(nèi)部審計(jì)其實(shí)在公司治理中具有積極作用。大批公司領(lǐng)導(dǎo)層和業(yè)內(nèi)人士開始將內(nèi)部審計(jì)與公司治理聯(lián)系起來，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的重要性得到廣泛的認(rèn)可，與外部審計(jì)、董事會(huì)、高級(jí)管理層一樣，成為公司治理必不可少的關(guān)鍵要素。但從我國的情況來看，目前內(nèi)部審計(jì)由于受各種因素的制約，在公司治理中尚未得到良好的應(yīng)用，沒有有效地發(fā)揮對(duì)公司經(jīng)營活動(dòng)監(jiān)督和約束的作用。因此，新形勢下如何促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)更好地參與公司治理，促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，降低財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生概率，避免企業(yè)的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)值得思考和探索的重要課題。

一、公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系分析

（一）公司治理概述。公司治理，或稱公司管治，講的是公司各權(quán)利主體對(duì)公司的管理權(quán)限和相互關(guān)系，是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中的核心內(nèi)容。公司治理的概念雖提出已久，但真正受到理論界的關(guān)注和重視，則始于20世紀(jì)80年代初期。在公司治理的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，國內(nèi)外學(xué)者紛紛從本國實(shí)際出發(fā)對(duì)其展開研究，形成了一些不同的治理理論。在公司治理的界定上，相關(guān)組織、學(xué)者提出了不同的定義，可謂林林總總。有的強(qiáng)調(diào)公司治理關(guān)鍵是內(nèi)部權(quán)力相互制衡，有的強(qiáng)調(diào)公司治理關(guān)鍵是企業(yè)所有權(quán)安排，有的強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者在公司治理中的權(quán)益應(yīng)該受到保護(hù)，有的強(qiáng)調(diào)市場機(jī)制在公司治理中的決定性作用，還有的強(qiáng)調(diào)科學(xué)決策、強(qiáng)調(diào)法律在治理中的關(guān)鍵作用?？偟目磥?，對(duì)公司治理界定的分歧主要在于：公司是只對(duì)股東（出資人）負(fù)責(zé)，還是應(yīng)對(duì)所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。由此形成了公司治理概念狹義和廣義兩個(gè)層次。狹義的公司治理是指內(nèi)部治理，即通過制度安排，對(duì)所有者與經(jīng)營者之間的管理權(quán)限和相互關(guān)系予以合理界定和配置，確保后者對(duì)前者利益負(fù)責(zé)。廣義的公司治理則還涉及公司與其他利益相關(guān)者之間的責(zé)任和利益分布，認(rèn)為公司治理應(yīng)對(duì)整個(gè)社會(huì)上的利益共同體負(fù)責(zé)。

（二）內(nèi)部審計(jì)概述。內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一種獨(dú)立的評(píng)審體系。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的定義，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的實(shí)際，自其成立之后60 多年間先后發(fā)布了7個(gè)不一樣的定義，體現(xiàn)出了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)相關(guān)方面的發(fā)展情況。從最后一次的定義來看，內(nèi)部審計(jì)被描述成“一種獨(dú)立、客觀的保證工作與咨詢活動(dòng)”，內(nèi)部審計(jì)的目的在于“為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率”，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)在于“改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果”，將內(nèi)部審計(jì)提升到組織的整體水平的層面上。我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，改革開放之后才在政府審計(jì)推動(dòng)下，為監(jiān)督國有企業(yè)的經(jīng)營管理而產(chǎn)生。對(duì)于其概念，我國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)描述為：“在組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！边@一定義既考慮了與國際現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)趨同，又結(jié)合了我國國情，現(xiàn)實(shí)意義明顯。

（三）公司治理與內(nèi)部審計(jì)的結(jié)合點(diǎn)分析。隨著我國及國外一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，內(nèi)部審計(jì)被推到了公司治理的前臺(tái)，成為公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。如果認(rèn)真分析一下它們之間的聯(lián)系，不難發(fā)現(xiàn)二者存在不少結(jié)合點(diǎn)：其一，從起源看，都是“兩權(quán)”分離（“兩權(quán)”，即所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)）的必然產(chǎn)物，是為加強(qiáng)組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理而產(chǎn)生的。其二，從內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)來看，其目標(biāo)是提高組織的運(yùn)作效率，確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行，這與公司治理的宗旨和目標(biāo)具有一致性。其三，從理論基礎(chǔ)看，公司治理建立在委托代理理論基礎(chǔ)上，受托責(zé)任理論是解釋內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的主流理論，兩種理論均產(chǎn)生于“兩權(quán)”分離，只是視角不同而已。從某種意義上說，后者是在前者基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一個(gè)子領(lǐng)域?？梢?，二者在理論基礎(chǔ)方面存在一致性。其四，從運(yùn)行上看，內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)監(jiān)督、評(píng)價(jià)的技術(shù)手段，對(duì)公司治理程序的有效性實(shí)施評(píng)價(jià)，可以促進(jìn)公司治理的完善，實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)。而公司治理是內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行的制度環(huán)境，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。二者的良好互動(dòng),既有助于內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮，也有助于治理程序的完善，最終達(dá)到組織價(jià)值增加的目的。

二、內(nèi)部審計(jì)在我國公司治理中的應(yīng)用現(xiàn)狀

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)控體系與公司治理結(jié)構(gòu)的基石，在公司治理中具有重要作用。首先，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中能起到檢查、鑒證作用。通過審計(jì)，檢查公司的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)完整，是否存在錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象，督促公司提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中能起到完善治理體系的作用，可以促進(jìn)和幫助管理當(dāng)局不斷優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，改善內(nèi)部治理，幫助公司防范各類風(fēng)險(xiǎn)，提升公司的內(nèi)在和外在價(jià)值。此外，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中還能起到促進(jìn)決策科學(xué)化的作用，內(nèi)部審計(jì)利用熟悉公司內(nèi)部情況的優(yōu)勢，客觀公正地對(duì)公司的每項(xiàng)經(jīng)營決策進(jìn)行審查、分析，從全局角度評(píng)估決策的科學(xué)性，及時(shí)、清醒地提出建設(shè)性意見，促進(jìn)決策科學(xué)化，確保公司有效運(yùn)行。

眾多企業(yè)的實(shí)踐表明，內(nèi)部審計(jì)的健全程度已成為評(píng)判公司治理狀況的重要標(biāo)準(zhǔn)。但從我國目前的情況來看，由于各種因素的影響，內(nèi)部審計(jì)在我國公司治理中的應(yīng)用現(xiàn)狀并不令人滿意，尚存在不少問題。具體體現(xiàn)在：其一，內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用環(huán)境有待改善。從現(xiàn)實(shí)來看，我國公司過于重視外部審計(jì)，而對(duì)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用認(rèn)識(shí)不到位，建立內(nèi)部審計(jì)缺乏內(nèi)在動(dòng)力和需求，加上公司治理本身比較薄弱，內(nèi)部審計(jì)很難有效開展工作，許多企業(yè)甚至沒有利用內(nèi)部審計(jì)這一手段開展公司治理活動(dòng)。其二，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，地位不高，獨(dú)立性差。關(guān)于公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置，由于法律層面上并未作出明確的要求和規(guī)定，大部分公司設(shè)置的內(nèi)審機(jī)構(gòu)與其他部門平行，接受財(cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，這種機(jī)構(gòu)設(shè)置造成內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性和權(quán)威性不高，工作中易受到各方利益的牽制，難以保證監(jiān)督活動(dòng)的客觀性。其三，公司治理與內(nèi)部審計(jì)相互協(xié)作性差。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)作為受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，作為有效公司治理四大基礎(chǔ)，積極參與公司治理。但目前我國內(nèi)部審計(jì)職能仍局限于查錯(cuò)防弊，在提高公司運(yùn)營效率、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理、促進(jìn)決策科學(xué)化、提升企業(yè)價(jià)值方面未盡其力。其四，內(nèi)部審計(jì)人才缺乏。公司不重視內(nèi)部審計(jì)人才的引進(jìn)，對(duì)在職人員也沒有開展后續(xù)教育，內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)得不到及時(shí)更新，存在知識(shí)陳舊、結(jié)構(gòu)單一，識(shí)別和判斷經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力較差，難以開展除財(cái)務(wù)審計(jì)外的業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)等其他類型的審計(jì)工作，成為制約內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的瓶頸。其五，內(nèi)部審計(jì)方法、技術(shù)落后?，F(xiàn)階段不少公司的內(nèi)部審計(jì)工作仍以傳統(tǒng)的手工測試、事后審計(jì)為主，較少運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件，事前審計(jì)、事中審計(jì)很少開展，審計(jì)手段和方法已明顯滯后于形勢發(fā)展。其六，內(nèi)部審計(jì)法律體系不健全。與政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)立法層次較低，有關(guān)準(zhǔn)則、制度多是由主管部門或協(xié)會(huì)頒布，法律效力不高，內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)制力和約束力較弱。此外，現(xiàn)有制度對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、工作職責(zé)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等也缺乏規(guī)范。可見，目前的法律、法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持較弱，內(nèi)部審計(jì)難以更好地在公司治理方面發(fā)揮作用。

三、公司治理框架下的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展策略

一是改善內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用環(huán)境。公司領(lǐng)導(dǎo)層要逐步轉(zhuǎn)變觀念，深刻認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨(dú)特作用，增強(qiáng)主動(dòng)應(yīng)用內(nèi)部審計(jì)的意識(shí)，要將內(nèi)部審計(jì)變“要我審計(jì)”為“我要審計(jì)”，變“被動(dòng)審計(jì)”為“主動(dòng)審計(jì)”，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、技術(shù)裝備等方面給予相關(guān)支持，并廣泛宣傳內(nèi)部審計(jì)的重要性，使公司內(nèi)各個(gè)部門都能正確認(rèn)識(shí)并盡力支持這項(xiàng)工作。同時(shí)，要進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，理順公司內(nèi)部各權(quán)利主體的關(guān)系，為內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造良好工作環(huán)境。

二是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)組織的地位。毋庸諱言，過去有些公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者是從公司財(cái)務(wù)部門分離出來的，有些是直接設(shè)在財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部門合署辦公，有些是與公司內(nèi)其他職能部門平級(jí)的機(jī)構(gòu)。這些管理模式不利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。一般而言，內(nèi)部審計(jì)組織所隸屬的領(lǐng)導(dǎo)層次越高，地位也就越高，獨(dú)立性就越大。在公司治理結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計(jì)有多種管理模式，根據(jù)國外經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)組織不能平行于職能部門，而應(yīng)設(shè)在董事會(huì)下，名為內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，直屬董事會(huì)，獨(dú)立于經(jīng)理層，直接向公司董事會(huì)報(bào)告工作。這樣，既提高了內(nèi)部審計(jì)地位，可以保證其獨(dú)立性，履行職責(zé)時(shí)能夠秉持公正的立場，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)所需各項(xiàng)資源也可以得到保障。

三是擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域。傳統(tǒng)的以查錯(cuò)糾弊為主的內(nèi)部審計(jì)，已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。公司內(nèi)部審計(jì)應(yīng)突破傳統(tǒng)職能，將重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公司治理領(lǐng)域，逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與公司治理的融合。這就要求內(nèi)審部門轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)職能，圍繞內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)效益、治理結(jié)構(gòu)展開工作，開展內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、經(jīng)營戰(zhàn)略審計(jì)、治理績效審計(jì)、管理責(zé)任審計(jì)，構(gòu)建多層次、多角度的內(nèi)部審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，在公司治理中發(fā)揮更大的作用。公司要變財(cái)務(wù)審計(jì)為全方位的、多層次的、多角度的、縱橫交錯(cuò)的、嚴(yán)密的內(nèi)部審計(jì)網(wǎng)絡(luò),真正起到審計(jì)監(jiān)督、防范和服務(wù)的作用；要變事后審計(jì)為事前和事中審計(jì)，變“查錯(cuò)防弊”為增加公司的價(jià)值。

四是加強(qiáng)公司內(nèi)審團(tuán)隊(duì)建設(shè)。高質(zhì)量的審計(jì)來自于高質(zhì)量的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，由于內(nèi)審工作領(lǐng)域?qū)拸V，內(nèi)審人員必須具備廣博的知識(shí)和多元化的技能，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)列舉了內(nèi)審人員應(yīng)具備的知識(shí)范圍，除了審計(jì)相關(guān)專業(yè)知識(shí)，還包括企業(yè)管理、統(tǒng)計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)、工程等方面的知識(shí)。加強(qiáng)公司內(nèi)審團(tuán)隊(duì)建設(shè)，一是要注意引進(jìn)相關(guān)人才，改善內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)；二是加強(qiáng)繼續(xù)教育培訓(xùn)，拓展內(nèi)審人員知識(shí)面；三是審計(jì)活動(dòng)中注重團(tuán)隊(duì)配置，由具有不同專業(yè)背景的人員組成項(xiàng)目組，展開多種類型內(nèi)部審計(jì)；四是構(gòu)建良好的激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)內(nèi)審人員搞好本職工作；五是公司領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)論要予以高度重視，督促公司內(nèi)各個(gè)職能部門執(zhí)行和整改。

五是改進(jìn)審計(jì)手段和方法。為適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，傳統(tǒng)審計(jì)手段和方法亟須改進(jìn)，推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)，利用計(jì)算機(jī)信息技術(shù)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)勢在必行。另外，傳統(tǒng)的事后審計(jì)方法已暴露出重大缺陷，要更好地對(duì)公司的經(jīng)營活動(dòng)作出全面、準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，控制和糾正公司經(jīng)營中的目標(biāo)偏差，必須前移審計(jì)關(guān)口，重視運(yùn)用事前預(yù)警、事中評(píng)價(jià)的審計(jì)方法，最大限度地控制公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。要大力開展審計(jì)調(diào)查，對(duì)公司中存在的帶傾向性、普遍性的問題，進(jìn)行經(jīng)常性的調(diào)查、評(píng)估和預(yù)測。要大力開發(fā)審計(jì)抽樣方法和選樣技術(shù)方法，大量運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件，要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)信息技術(shù)，構(gòu)建數(shù)字化審計(jì)信息傳遞體系，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息共享。

六是加快立法建設(shè)，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作。缺乏法律層面支持是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)介入公司治理面臨的突出問題。對(duì)此，應(yīng)加快內(nèi)部審計(jì)立法建設(shè)，在法律層面保護(hù)內(nèi)審人員依法進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。立法要結(jié)合內(nèi)審工作的具體實(shí)際，對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次，內(nèi)審人員的職責(zé)和權(quán)利，內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行規(guī)范，使內(nèi)部審計(jì)有法可依，用法律手段來保障內(nèi)審工作的順利開展。

總而言之，在國際經(jīng)濟(jì)一體化和市場激烈競爭的大環(huán)境下，公司內(nèi)部審計(jì)必須實(shí)現(xiàn)一系列創(chuàng)新，包括思維創(chuàng)新、內(nèi)容創(chuàng)新、職能創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、方法和手段創(chuàng)新，才能真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立作用，才能成為維護(hù)公司的生存與發(fā)展的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。

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