王世濤 湯喆峰

財稅體制不僅在國家治理中扮演著關(guān)鍵角色，而且財稅體制法治化也是國家治理現(xiàn)代化的重要標志之一。筆者認為，國家治理現(xiàn)代化在很大程度上就是國家治理的法治化，至少國家治理手段必須最低限度地滿足法治化的要求?！柏斦菄抑卫淼幕A(chǔ)和重要支柱”，因此國家治理的現(xiàn)代化必須以符合法治原則與憲法框架的現(xiàn)代財稅體制為基礎(chǔ)，而當前正在展開的新一輪改革正是完善我國財稅體制的重要措施。

一、財稅體制改革的憲法意義

從內(nèi)容上看，我國本輪財稅體制改革主要涉及預(yù)算改革、稅制改革以及央地事權(quán)與支出責任劃分等三個方面。這些問題均為我國當前憲法框架完善以及社會主義法治化建設(shè)的關(guān)鍵節(jié)點，具有重要的憲法意義。

(一)預(yù)算制度改革預(yù)示著政府權(quán)力將受到更加嚴格的監(jiān)督與制約

眾所周知，預(yù)算在一國法治體系中占據(jù)著重要地位，原因在于有效的預(yù)算制度能夠?qū)φ畽?quán)力的濫用“釜底抽薪”。一般而言，政府權(quán)力可以粗略地劃分為財政、人事與職事等三類，預(yù)算是公民通過代議機關(guān)對政府財政權(quán)力進行直接控制的法律機制，但其控權(quán)效果卻不僅限于財政領(lǐng)域，還可以間接延伸至人事權(quán)與職事權(quán)之范疇。此外，公民通過預(yù)算制度對政府權(quán)力加以全面制約的一個優(yōu)勢在于其能夠扼制政府在處理變動不居的各類行政事務(wù)(亦即事權(quán))時的恣意性，從而減少政府與公民之間的正面沖突，故西方發(fā)達國家公民對政府權(quán)力制約也大多經(jīng)歷了以預(yù)算制度為武器的進路。因而，從憲法角度而言，預(yù)算制度的權(quán)力制約功能比其對政府財政收支進行具體規(guī)劃的功能更加重要，也具有更加深遠的意義。

但是，我國長期以來由于制度缺陷導致預(yù)算實效不彰，政府財政權(quán)力沒有受到剛性約束，其中主要制度缺陷包括預(yù)算口徑過窄、編制方式不科學以及公開程度較低等多個方面。根據(jù)2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(簡稱《決定》)，新一輪預(yù)算管理制度改革的主要方向是實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度。從理論上分析，“全面規(guī)范”至少包括實行全口徑預(yù)算[1]、細化預(yù)算內(nèi)容、預(yù)算項目分類方式的多樣化等方面。因此預(yù)算“全面規(guī)范”的主要目的在于進一步落實人大預(yù)算審批權(quán)?！肮_透明”則不限于預(yù)算審批過程，還應(yīng)當包括預(yù)算編制與執(zhí)行等其他環(huán)節(jié)，且預(yù)算公開的對象也必然超越人大范圍而延伸至普通社會公眾，因此“公開透明”的核心在于促進公民對預(yù)算的知情權(quán)、參與權(quán)及監(jiān)督權(quán)。[2]無論是落實人大權(quán)力還是擴張公民權(quán)利，其目的均為限制政府當前過于強大的財政權(quán)力，增強預(yù)算法律權(quán)威，故本輪改革將使得預(yù)算的憲法功能更加完備。2014年8月修改后的《預(yù)算法》亦體現(xiàn)了這一精神，如其第1條將立法目的修改為“規(guī)范政府收支行為，強化預(yù)算約束，加強對預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟社會的健康發(fā)展”。這一改動突出了“規(guī)范政府收支行為”，使得預(yù)算制度從原本軟弱無力的“政府賬本”質(zhì)變?yōu)檎X袋子的剛性限制，從而邁出了我國財稅制度發(fā)揮現(xiàn)代憲法功能的重要一步。

(二)稅制改革對公民憲法基本權(quán)利保障具有重大影響

現(xiàn)代社會中幾乎所有公民均同時具備納稅人的身份，諸如房產(chǎn)稅的普遍征收、增值稅改革的全面推進、個人所得稅的綜合計算等稅制改革措施都涉及全體公民的切身利益。因此從憲法角度看，稅制改革必須顧及公民的憲法基本權(quán)利。質(zhì)言之，稅收首先是國家征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間矛盾的集中體現(xiàn)，其正當性取決于二者之間是否平衡。

我國當前稅收制度的主要缺陷之一即在于為追求國家財政收入總量而過度犧牲了公民的財產(chǎn)權(quán)，具體表現(xiàn)為：其一，大量低層級稅收法律規(guī)范的制定破壞了人大稅收立法的專屬權(quán)，導致公民對稅收的同意權(quán)形同虛設(shè)；其二，簡單粗放的稅收規(guī)則損害了公民稅負的平等性，如流轉(zhuǎn)稅比重偏高、所得稅計算方式不當、稅收優(yōu)惠政策混亂等均在一定程度上造成了稅收逆向調(diào)節(jié)效果。除財產(chǎn)權(quán)以外，稅收還對公民的其他基本權(quán)利——如生存權(quán)、職業(yè)自由等——具有不同程度之影響。例如依照量能稅課原則之縱向要求，對生存必需品應(yīng)當免征或只征收極低的流轉(zhuǎn)稅[3]，否則有可能在一定程度上妨礙最貧困階層公民生存權(quán)的實現(xiàn)。據(jù)此，我國目前對部分食品、藥品是否應(yīng)當征收以及征收何種幅度的稅收實際上值得進一步商榷。

出于以上考慮，完善我國稅收制度絕不應(yīng)當只從國家財政收入的角度考量，更應(yīng)以充分保障公民基本權(quán)利作為改革的目標。從《決定》的相關(guān)表述來看，本輪稅制改革已經(jīng)充分注意到稅收對公民權(quán)利保障的重要作用，特別是在強化納稅人之間、地區(qū)之間的稅負平等性等方面具有明顯的進步，如“逐步提高直接稅比重、推進增值稅改革、調(diào)整消費稅征收范圍、逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制、統(tǒng)一稅制、公平稅負”等措施將在很大程度上消解我國當前稅負不公等現(xiàn)象，使得稅收由財政學意義上國家收入的主要來源轉(zhuǎn)變?yōu)閼椃▽W意義上公民用于支付公共服務(wù)的對價。

(三)建立事權(quán)和支出責任相適應(yīng)的制度是理順我國中央與地方關(guān)系的必經(jīng)之路

央地關(guān)系是國家權(quán)力運行過程最重要的憲法關(guān)系之一，其影響并不僅局限于權(quán)力配置等宏觀層面，而且還在微觀層面上涉及地方居民所享受的公共服務(wù)的范圍與質(zhì)量。在憲法體制下，央地關(guān)系的最基本要求是必須符合法治原則，即中央與地方的權(quán)力配置及其互動機制等內(nèi)容均應(yīng)由法律確立和調(diào)整。此外，考慮到地方自治、縱向分權(quán)等諸多因素的要求，地方應(yīng)當享有一定的自主權(quán)力，而不應(yīng)僅僅作為中央政府的附庸和工具。[4]

但是在我國，中央與地方之間的法律關(guān)系長期以來混沌模糊，尤其是事權(quán)與支出責任的分配一直沒有法治化。例如對中央與地方財政權(quán)力配置具有重大影響的分稅制，在最初確立及其后的調(diào)整過程中均無嚴格的法律依據(jù)可以遵照；在事權(quán)方面，中央與地方之間不僅沒有明確具體的劃分，而且還存在大量重疊領(lǐng)域，甚至相關(guān)法律規(guī)范在語言上都大同小異。地方的權(quán)力與利益缺乏明確和有效的法律保障，最終出現(xiàn)了“財權(quán)上收、事權(quán)下移”的結(jié)果，致使地方財政增長速度遠遠落后于其日益沉重的公共產(chǎn)品供給負擔。而現(xiàn)行法律框架又未能提供地方政府解決其財政困境的有效途徑，以至于催生和加劇了“跑部錢進”、土地財政以及地方政府債臺高筑等現(xiàn)象。對于地方政府財政增收的“擦邊球”，中央也缺乏有效的法律手段加以抑制，反而表現(xiàn)出某種程度的容忍和默許。由此可見，央地關(guān)系的混亂狀態(tài)不僅阻礙了發(fā)揮“兩個積極性”，而且已經(jīng)成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展與法治建設(shè)過程中的一大隱患。在此背景下，《決定》提出劃分中央與地方事權(quán)以及支出責任，能夠在短期之內(nèi)有效解決地方事權(quán)與財力嚴重不符的現(xiàn)實問題，也為我國央地關(guān)系未來逐步實現(xiàn)全面法治化提供了良好的契機。

總的來說，本輪財稅體制改革與我國歷次改革相比不僅更加全面深入，而且還表現(xiàn)出更加契合現(xiàn)代憲法精神的價值取向。其中，“全面深入”主要表現(xiàn)為本輪財稅體制改革囊括了預(yù)算制度、稅收制度以及央地事權(quán)與責任支出制度等三個方面，而此前歷次改革大多只涉及其中部分內(nèi)容，如1994年分稅制改革僅與稅收制度相關(guān)。且在本輪財稅體制改革中，財政被作為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，與過去僅為經(jīng)濟生活中的一種具體制度相比，其重要程度明顯提升。在價值取向上，本輪財稅體制改革也有新的發(fā)展，《決定》對本輪財稅體制改革內(nèi)容與方向的規(guī)劃更加符合憲法精神，具體表現(xiàn)為：其一，確立稅收法定的法律原則，將國家征稅權(quán)約束在法律的牢籠之內(nèi)，以強化對國家稅收權(quán)力的監(jiān)督與制約；其二，強化稅收的公平正義，納稅人的私有財產(chǎn)受到稅收法治的保障；其三，以預(yù)算公開為契機，通過“實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度”，讓國家權(quán)力在陽光下運行；其四，將央地關(guān)系的政策主導轉(zhuǎn)向法治主導，實現(xiàn)中央和地方關(guān)系的法治化。

二、財稅體制改革的重點

本輪財稅體制改革的重點可以從預(yù)算制度改革、稅收制度改革以及事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責任的確定三個方面展開觀察。

(一)預(yù)算制度改革的重點

預(yù)算制度改革的重點在于通過《預(yù)算法》的修改，真正實現(xiàn)對政府財政權(quán)力的有效限制。現(xiàn)代預(yù)算制度立基于公共財政理念之上，政府財政權(quán)力僅具備工具價值，其全部財政收支均須以公共服務(wù)為最終目的。對政府權(quán)力的監(jiān)督和控制當然包括對政府財權(quán)的監(jiān)督和控制，甚至可以說對政府財權(quán)的控制乃是對政府權(quán)力控制的基礎(chǔ)：沒有財政的支持，公權(quán)的濫用必然收斂。我國面臨諸多困境的根源即在于政府財政權(quán)力過大，體現(xiàn)為預(yù)算編制、審批、執(zhí)行以及決算等各個環(huán)節(jié)的法律規(guī)制程度低。其原因一方面在于長期以來人大與政府權(quán)力的不平衡格局，更重要的則是我國現(xiàn)行預(yù)算法律制度本身的缺陷為政府財政權(quán)擴張留下了極大空間，如人大審批否決權(quán)的缺失、法律對預(yù)算調(diào)整定義過窄、預(yù)算公開制度不明晰、預(yù)算責任不明確等。

2014年修改的《預(yù)算法》在一定程度上改變了這一狀況，如將預(yù)算調(diào)整的概念縮小為“需要增加或者減少預(yù)算總支出的；需要調(diào)入預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金的；需要調(diào)減預(yù)算安排的重點支出數(shù)額的；需要增加舉借債務(wù)數(shù)額的”行為，從而在更大程度上限制了行政機關(guān)的預(yù)算調(diào)整權(quán)。此外，在預(yù)算責任方面，修改后的《預(yù)算法》也進行了較大的補充與細化。特別是2014年9月26日做出的《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》(國發(fā)〔2014〕45號)對我國預(yù)算管理制度的完善具有較大的推動作用，其中提到的“完善政府預(yù)算體系，積極推進預(yù)算公開”、“改進預(yù)算管理和控制，建立跨年度預(yù)算平衡機制”、“加強財政收入管理，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”、“優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，加強結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理”、“加強預(yù)算執(zhí)行管理，提高財政支出績效”、“規(guī)范地方政府債務(wù)管理，防范化解財政風險”以及“規(guī)范理財行為，嚴肅財經(jīng)紀律”等具體措施均具有較強的針對性。

不過，本次預(yù)算體制改革仍有不足，如人大否決預(yù)算草案將產(chǎn)生何種法律后果，修改后的《預(yù)算法》仍未明確規(guī)定，《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》亦僅針對預(yù)算管理制度，層次相對較低，難以解決預(yù)算制度中存在的一些根本問題?？偟膩碚f，2014年《預(yù)算法》修改使得政府財政權(quán)力有所收縮，但仍未完全將其置于人大以及公民的監(jiān)督之下，因此該法還有進一步修改完善的必要，如何有效地限制政府財政權(quán)力仍然是本輪財稅體制改革中的重點內(nèi)容。

(二)稅收制度改革的重點

稅收制度改革的重點是在不降低政府公共服務(wù)的能力和質(zhì)量的前提下，通過稅收公平及稅收謙抑，逐步擴大納稅人的私有財產(chǎn)的保障。相較于預(yù)算制度改革主要針對政府財政權(quán)力，稅收制度改革則應(yīng)更加關(guān)切民生。但稅制改革又不應(yīng)對政府財政收入損蝕過度，否則有可能嚴重影響政府提供公共服務(wù)的品質(zhì)。因此稅收制度改革的關(guān)鍵在于找出財政收入與公民權(quán)利的平衡點。為了實現(xiàn)這一目的，筆者認為，稅收制度改革的重點應(yīng)當從以下四個方面入手。

其一，全國人大應(yīng)當逐步收回稅收立法專屬權(quán)。稅收立法權(quán)專屬于人大不僅符合公民享有稅收同意權(quán)的理論原則，而且也契合我國《立法法》第8條有關(guān)“稅收基本制度只能制定法律”的規(guī)定。在歷史上，全國人大授權(quán)國務(wù)院制定稅收行政法規(guī)確有其時代背景，也發(fā)揮過積極作用，但中國特色社會主義法律體系已經(jīng)宣告建成，全國人大也累積了一定的稅收立法經(jīng)驗，故人大已經(jīng)具備逐步收回稅收立法權(quán)的條件。新一輪財稅體制改革對此已經(jīng)做出初步回應(yīng)：2015年3月全國人大修改《立法法》，在第8條明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，亦即樹立了“稅收法定”原則。但問題在于，其第9條仍然規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”，故稅收法定是否能夠成為實踐中牢不可破的財稅原則，仍有待進一步觀察。

其二，本輪稅制改革以及人大稅收立法均應(yīng)強化公民的知情權(quán)與參與權(quán)。由于稅收制度改革關(guān)涉所有納稅人的權(quán)益，特別是房產(chǎn)稅的征收和個人所得稅的調(diào)整對公民權(quán)利的影響更甚，公民不僅應(yīng)當享有充分的知情權(quán)，還應(yīng)當有適當?shù)膮⑴c以及表達其利益訴求的機會，以避免歷次稅制改革和稅收立法中普遍存在的“民主赤字”。同時，公民的知情權(quán)與參與權(quán)不應(yīng)作為財稅體制改革的點綴，而應(yīng)當作為法定權(quán)利在人大今后的稅收立法過程中扮演重要角色。

其三，統(tǒng)一全國稅制，取消地方不當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策。為了促進地方經(jīng)濟發(fā)展，大多數(shù)地方政府均采取了各種稅收優(yōu)惠政策。內(nèi)容各異的稅收優(yōu)惠政策使得國家稅收制度的統(tǒng)一性遭到了極大破壞，不僅在事實上造成了區(qū)域間的惡性競爭導致稅基嚴重侵蝕，更重要的是其在很大程度上以政策的形式消解了人大的稅收立法權(quán)。即使人大收回稅收立法專屬權(quán)，但只要允許地方隨意制定和實施稅收優(yōu)惠政策，稅收立法專屬權(quán)便形同虛設(shè)。故保證稅制統(tǒng)一必須清理當前繁雜的地方稅收優(yōu)惠政策，并嚴格限制地方稅收優(yōu)惠權(quán)?！秶鴦?wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》要求加強稅收征管，同時要求“全面規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，以實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化和法治化，2014年11月27日做出的《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)〔2014〕62號)更進一步將前述要求具體化。然而，統(tǒng)一全國稅制并不否定特定地方確有享受某些稅收優(yōu)惠的必要性，只是稅收優(yōu)惠的形式、制定主體以及程序應(yīng)當實現(xiàn)法治化。

其四，逐步增進稅收規(guī)則的科學性，切實保障最貧困階層的生存權(quán)，同時增強公民之間稅負的平等性。其中，保障最貧困階層生存權(quán)主要包括降低生活必需品的流轉(zhuǎn)稅稅率和完善個人所得稅制，確保公民維持家庭基本生活的收入部分免受稅收困擾。應(yīng)當說，人們對公民生存權(quán)重要性的認識在本輪改革中已經(jīng)有所體現(xiàn)。例如，2015年1月3日做出的《國務(wù)院關(guān)于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》(國發(fā)〔2015〕3號)指出了我國財政支出政策——如“社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生支出”等關(guān)乎民生的基本公共服務(wù)——中存在的問題。稅負的平等性則應(yīng)當調(diào)整直接稅與流轉(zhuǎn)稅所占比重，包括逐步提高直接稅所占比重，推進增值稅改革，在保障公民稅負平等的前提下，發(fā)揮稅收的二次分配功能。

(三)事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責任的確定方面的重點

在事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責任的確定方面，重點在于通過法律制度形成明確、穩(wěn)定和適度分權(quán)的央地關(guān)系。事權(quán)及支出責任是中央與地方關(guān)系的重要構(gòu)成部分，央地關(guān)系屬于國家權(quán)力縱向劃分的范疇，對國家政治穩(wěn)定、經(jīng)濟社會發(fā)展以及公民權(quán)利保障均有重要影響。憲法體制下的央地關(guān)系應(yīng)當滿足形式與內(nèi)容等兩個方面的要求。

在形式上，央地關(guān)系必須具備充分的明確性和穩(wěn)定性，模糊和常變的央地關(guān)系阻礙一國的政治進步、社會穩(wěn)定與經(jīng)濟發(fā)展。確保央地關(guān)系明確性與穩(wěn)定性的最佳途徑無疑是將其以法律形式加以固定，其主要原因在于：一方面，法律規(guī)范自身的明確性和穩(wěn)定性明顯優(yōu)于其他途徑；另一方面，央地關(guān)系法制化是現(xiàn)代法治國家理念的基本要求。然而，我國長期以來主要采用政策等非法律性調(diào)整手段，致使央地關(guān)系反復陷入“一統(tǒng)就死，一放就亂”的惡性循環(huán)。因此，本輪財稅改革必須放棄舊有的調(diào)整途徑，盡量促使央地事權(quán)與支出責任劃分實現(xiàn)法治化。

在內(nèi)容上，央地關(guān)系應(yīng)當尋求中央與地方在權(quán)力配置上的最佳平衡點。依照人民主權(quán)原則，國家權(quán)力屬于全體人民，地方居民也應(yīng)當有權(quán)決定自身事務(wù)。[5]并且，地方政府作為區(qū)域公共服務(wù)的主要提供者，在靈活性、信息完整性、對居民偏好的了解程度等各個方面均優(yōu)于中央政府。加之地方自主權(quán)有利于保護特定地區(qū)公民利益免遭國家過度侵害，故在理論上地方應(yīng)當適度享有包括財政、職事、人事等方面的自主權(quán)力。但受多種因素影響，我國地方所享有的自主權(quán)力并不充分，且易受上級國家機關(guān)和中央國家機關(guān)的政令的左右，地方公共服務(wù)所要求的支出責任加重而財權(quán)受限、財力下降，人事權(quán)則更受到上級機關(guān)和中央政府的實際掌控。

本輪財稅改革雖然不可能覆蓋央地關(guān)系的全部范圍，但卻可以為央地權(quán)力的平衡尋求到適宜的突破口，即首先明確央地各自的事權(quán)，屬于地方權(quán)限范圍的事務(wù)中央亦不得任意越權(quán)干涉；其次確保地方具備行使事權(quán)的充足財力。從制度邏輯上說，央地關(guān)系改革須由全國人大制定央地分權(quán)的統(tǒng)一的法律規(guī)范。

事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責任衍生出的另一個問題為地方政府債務(wù)管理。地方政府債務(wù)已經(jīng)成為我國經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要威脅之一，也是本輪財稅體制改革必須解決的難題。2014年修改后的《預(yù)算法》關(guān)于地方政府債務(wù)管理仍然缺乏具體細致的規(guī)定。2014年9月21日做出的《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》(國發(fā)〔2014〕43號)則在一定程度上為地方政府債務(wù)管理改革指明了方向，其中“地方政府舉債融資機制”、“對地方政府債務(wù)實行規(guī)?？刂坪皖A(yù)算管理”、“控制和化解地方政府性債務(wù)風險”以及“完善配套制度”等方面的規(guī)定均切中地方政府債務(wù)管理的要害，但其不足之處在于，地方政府債務(wù)關(guān)系到地方政府的財權(quán)與事權(quán)，其重要性決定了必須由法律而非國務(wù)院意見加以調(diào)整，因此盡早制定調(diào)整地方政府債務(wù)管理的專門法律乃是本輪財稅體制改革的重要任務(wù)之一。[注]2015年8月24日，十二屆全國人大常委會第十六次會議審議了《國務(wù)院關(guān)于提請審議批準2015年地方政府債務(wù)限額的議案》。這是全國人大常委會首次審議此類議案。全國人大財政經(jīng)濟委員會在對該議案提出的審查報告中，提出進一步規(guī)范地方政府債務(wù)管理的四項建議：建立向人大報告地方政府債務(wù)的制度；建立公開完善的地方政府債務(wù)考核評價制度；建立對違反規(guī)定的地方和個人的問責機制；加快推進財政體制改革。參見中國人大網(wǎng)，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-09/07/content_1945887.htm。

三、財稅體制改革面臨的挑戰(zhàn)

從本質(zhì)上說，本輪財稅體制改革是對國家與公民、公民與公民、中央與地方等各種利益主體之間權(quán)利義務(wù)重新分配的過程，因而必然面臨著重大阻力和嚴峻挑戰(zhàn)。

(一)民主性的缺失可能使本輪改革缺乏持久動力

財稅體制改革能否順利展開及其深化程度，根本上取決于改革動力與阻力之間的力量對比。從憲法角度看，本輪財稅體制改革的重點內(nèi)容雖然分為三個方面，其直接目的也不盡相同，但最終均有利于強化公民基本權(quán)利保障。因此從理論分析以及西方國家的相關(guān)歷史經(jīng)驗來看，財稅體制改革的主要動力一般來自于公民自發(fā)的利益訴求，亦即自下而上的改革過程。但實際上，在本輪財稅體制改革中，公民并未扮演重要角色，反而由于國家治理優(yōu)化和經(jīng)濟社會發(fā)展的要求使得中央政府成為改革的主要動力。這并不表示我國公民對預(yù)算、稅收等與自身利益密切相關(guān)的國家財稅制度缺乏關(guān)注與訴求。事實上，《預(yù)算法》修改、個人所得稅起征點的調(diào)整、房產(chǎn)稅的征收等實踐問題都曾引起廣泛的公眾討論。故筆者認為，本輪財稅體制改革之所以主要表現(xiàn)為“自上而下”的中央主導模式，其根本原因在于當前我國尚缺乏有效的公民表達與參與機制，以至于公民在財稅體制改革過程中難以充分地表達其意愿，更難以有效形成對改革進程具有切實影響的推動力。

中央政府作為財稅改革主要推動者有其優(yōu)勢，但也有不可忽視的弊端，主要表現(xiàn)在：隨著改革的不斷深化，中央自身的權(quán)力與利益也將日益受到減損，其保持充足改革動力的難度也將隨之上升。中央政府不愿意在改革中過度損害自身利益的現(xiàn)象，在央地事權(quán)劃分及支出責任方面已經(jīng)可以窺見端倪?！稕Q定》雖然強調(diào)要理順中央與地方的事權(quán)，同時給予地方相應(yīng)的支出保障，但又希望保持中央與地方現(xiàn)行財力格局的總體穩(wěn)定性，通過轉(zhuǎn)移支付等手段加強對地方的財力支持，即由中央繼續(xù)掌握財政權(quán)力與地方的財政命脈，地方政府財力雖然會更加豐沛，但財權(quán)卻難以得到適當擴張?？梢灶A(yù)見，當預(yù)算與稅制改革對其利益構(gòu)成威脅時，中央政府同樣有可能從改革推動者轉(zhuǎn)變?yōu)樽璧K者的角色。因此，“自上而下”單向路徑的改革模式由于其內(nèi)在矛盾，將不可避免地導致改革動力的不足，且隨著改革的不斷深化而難以長期保持必要的穩(wěn)定性。這一模式可能引發(fā)的不利后果包括兩種情形：一是財稅體制改革陷入停滯后有可能引發(fā)民眾的消極情緒，當缺乏有效的法律途徑用以疏導此種情緒時，有可能導致公民與政府之間產(chǎn)生激烈的訴求與沖突；二是本輪財稅體制改革有可能以中央權(quán)力持續(xù)脹大而地方權(quán)力進一步萎縮而告終，即財稅體制改革異化為中央與地方重新配置權(quán)力的過程，反而背離其限制政府權(quán)力和保障公民權(quán)利的初衷。

為了應(yīng)對中央主導改革模式帶來的弊端，有必要通過適當?shù)姆芍贫冉?gòu)拓展公民參與改革的途徑，使得公民利益訴求有可能成為改革的動力，將自上而下的單向改革模式轉(zhuǎn)變?yōu)檎c公民雙向互動模式。具體而言，廣泛且有效的公眾參與必須依賴于以下制度的完善。

其一，提高政府信息公開制度法律層級并擴大信息公開范圍，保障公民知情權(quán)，從而為公眾參與改革提供必要的前提條件。

其二，建立和完善立法意見征求及其效果評估制度，使公眾意見能夠在立法層面上發(fā)揮作用。目前，我國立法意見征求并沒有形成固定的制度，立法草案是否公布、是否征求公民意見、意見采納與否及其理由，這些都完全取決于立法機關(guān)的意愿。而立法效果的評估則尚處于實驗階段，因而未能在實踐中發(fā)揮重要作用。制度缺失造成了立法很大程度的封閉性，公民意見很難以制度化的方式對立法結(jié)果產(chǎn)生顯著影響。[6]法律制定與實施之后，公民意見又很難通過效果評估等形式促使其進一步完善。

其三，由于財稅體制改革還需要大量運用行政手段，所以僅在立法層面拓展公眾參與途徑顯然是不充分的，還有必要同時加強行政過程的民主化，特別是改革中對公民權(quán)利構(gòu)成重大影響的行政措施(包括抽象行政行為)，應(yīng)當采取座談、聽證、調(diào)查等多種方式了解公眾意見，保障公民參與權(quán)。[7]

其四，完善法律救濟制度，保障公民知情權(quán)與參與權(quán)。無救濟既無權(quán)利，公民充分行使其知情權(quán)與參與權(quán)必須以有效的法律救濟制度為后盾。2008年《政府信息公開條例》實施后，公民知情權(quán)的法律救濟途徑得以極大擴展，但目前我國強化公民參與權(quán)的法律救濟制度僅能從司法以及行政救濟著手，立法層面上公民參與權(quán)受到侵犯時缺乏有效的救濟途徑。

(二)政策導向的形式將對財稅法治化構(gòu)成阻礙

本輪財稅體制改革不僅涉及國家治理的方式與內(nèi)容，而且是我國憲法制度發(fā)展與完善的有機組成部分，因而在形式上必須符合法治原則。但從我國此前歷次改革的實踐做法來看，政治因素和行政措施的影響遠遠超過法律——政策性文件、低層級法律文件往往在改革過程中發(fā)揮著重要作用，甚至是實質(zhì)作用，而且各項改革措施無法可依以至于實質(zhì)違法的現(xiàn)象也屢見不鮮，在改革措施基本穩(wěn)定以后也未能適時、及時地轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范?？梢哉f，我國歷次改革大都為政策導向，法律規(guī)范在改革過程扮演著次要和補充的角色，其作用主要體現(xiàn)為對政策性文件合法性的事后追認。從現(xiàn)有的實踐來看，本輪財稅體制改革似乎未能完全擺脫這一誤區(qū)。黨的十八大之后，有關(guān)機關(guān)做出、發(fā)布了大量的報告、決定、會議精神等政策性文件，但立法卻相對滯后。例如，2012年黨的十八大報告提出“加強對政府全口徑預(yù)算的審查和監(jiān)督”后，2013年年初公布的中央財政預(yù)算隨即擴充至公共財政預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算和社?；痤A(yù)算等四個部分，但當時的《預(yù)算法》實則允許預(yù)算外資金的存在，直到2014年8月該法修改完成后才正式確立了全口徑預(yù)算的法律地位。

政策導向型改革方式雖然靈活有效，卻以法律權(quán)威為代價，這與憲法體制下財稅體制法治化的基本要求背道而馳。換言之，政策導向型的財稅體制改革難免陷于自我矛盾的境地：以政策取代法律的改革措施雖可能迅速取得成效，但也使得財稅體制改革與法治化的基本要求漸行漸遠。因此從憲法角度看，本輪財稅體制改革成功與否的衡量標準，除在內(nèi)容上是否實現(xiàn)前述改革目的之外，還包括在形式上是否符合法治化的基本要求。筆者認為，至少可以通過以下三個途徑來消解政策主導帶來的弊端。

第一，財稅體制改革過程中的根本及重大問題應(yīng)當由全國人大及其常委會制定法律。隨著改革不斷深化，必然會觸及部分財稅基本制度甚至是重要的憲法關(guān)系，如中央與地方的事權(quán)與財權(quán)劃分。這類重大問題必須由法律規(guī)范，否則可能出現(xiàn)類似1994年分稅制改革的不良后果。

第二，應(yīng)當盡量發(fā)揮行政法規(guī)與規(guī)章的積極作用。在國家立法資源有限的現(xiàn)實制約下，法律不可能覆蓋財稅改革的全部范圍。且宥于全國人大及其常委會的會議召開時間、持續(xù)時間等客觀條件，立法對于迅速變化的改革情勢存在較為明顯的滯后性。相比之下，行政法規(guī)與規(guī)章能夠在很大程度上彌補立法的這些弊端，且相對于政策具備更強的法律規(guī)范性，因此是較為適宜的折中方案。但是，這種方式必須在《立法法》的框架內(nèi)運用，并且充分保障公眾的知情、參與、表達、監(jiān)督等權(quán)利。

第三，通過政策實施的有效改革措施應(yīng)當及時轉(zhuǎn)化為法律，例如預(yù)算管理制度改革中部分措施，應(yīng)當在《預(yù)算法》的進一步修改中體現(xiàn)出來。

四、結(jié)論

總體而言，財稅體制改革不僅在具體制度層面具有積極意義，而且對于我國憲法的發(fā)展進程具有不可忽視的作用。本輪財稅體制改革至少將在三個方面發(fā)揮積極的憲法意義：其一，預(yù)算制度改革預(yù)示著政府權(quán)力將受到更加嚴格的監(jiān)督與制約；其二，稅制改革對強化公民憲法基本權(quán)利保障具有重大作用；其三，建立事權(quán)和支出責任相適應(yīng)的制度是理順我國中央與地方關(guān)系及其法治化的必經(jīng)之路。而本輪財稅體制改革的重點主要也體現(xiàn)在三個方面：其一，預(yù)算制度改革的重點在于通過《預(yù)算法》進一步修改，真正實現(xiàn)對政府財政權(quán)力的有效限制；其二，稅收制度改革的重點是在不降低政府公共服務(wù)的能力和質(zhì)量的前提下，通過稅收公平及稅收謙抑，逐步擴大納稅人的私有財產(chǎn)的保障；其三，事權(quán)劃分與相應(yīng)支出責任的重點在于通過法律制度形成明確、穩(wěn)定和適度分權(quán)的央地關(guān)系。此外，本輪財稅體制改革還面臨著兩個方面的挑戰(zhàn)，即民主性的缺失使得本輪財稅體制改革可能缺乏持久的動力，以及財稅體制改革政策導向的形式對我國財稅法治化構(gòu)成了阻礙。能否恰當?shù)靥幚磉@兩大挑戰(zhàn)，是本輪財稅體制改革能否順利推進并且充分體現(xiàn)其憲法意義的決定性要件。