蘇運柱+李淑珍

摘要：本文從成本管理的視角探討了傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型問題。通過分析傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的特點，提出成本管理對于該類企業(yè)成功進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的重要意義，同時，構(gòu)建了成本管理模型，研究了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型 3 個階段成本管理工作的著力點，并對各個階段成本管理工作中的難點給出了相應(yīng)的解決思路。

關(guān)鍵詞：成本管理；紡織服裝企業(yè)；戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型

A Study on Strategic Transformation of Textile and Apparel Enterprises from the Perspective of Cost Management

Abstract： The paper discusses the strategic transformation of traditional textile and apparel enterprises from the perspective of cost management. By analyzing the characteristics of such transformation， it points out the significance of cost management to the successful transformation of these enterprises. Meanwhile， by constructing the cost management model， the paper discusses the focal points in three stages of cost management and puts forward relevant solutions for overcoming the difficulties in each stage.

Key words： cost management； textile and apparel enterprise； strategic transformation

成功的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型可以使企業(yè)轉(zhuǎn)危為安，走上新的盈利之路；而失敗的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型可能使企業(yè)面臨滅頂之災(zāi)，甚至瀕臨破產(chǎn)。國內(nèi)外學(xué)者大多從目標、模式、路徑以及風險等方面研究企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，鮮有從成本管理角度進行研究的。成本管理是企業(yè)管理活動的重要組成部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項成本預(yù)測和決策、成本核算和控制、成本業(yè)績評價等一系列科學(xué)管理行為的總稱。

現(xiàn)階段，進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型已成為許多傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)擺脫困境、開辟新的市場藍海的必由之路。其轉(zhuǎn)型成功固然有許多因素決定，但成本管理的效率高低是重要因素之一。本文所指的成本是廣義上的成本，指與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型相關(guān)的成本，即由于企業(yè)進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所增加的成本，是增量成本的概念。該成本不僅包括財務(wù)會計上的成本還包括一切可以為企業(yè)創(chuàng)造價值的投入和代價的總和，即不僅包括期間費用等各項顯性成本，還包括隱形成本如機會成本等成本項目。為便于表述，下文的“企業(yè)”均指傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)。

一、成本管理對于成功進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的意義

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是企業(yè)的長期經(jīng)營業(yè)務(wù)、商業(yè)運營模式及其相應(yīng)的組織方式、管理模式、資源配置方式的整體性、根本性的變革。因此，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是一種整體性、長遠性的轉(zhuǎn)型，必然涉及 3 方面的內(nèi)容，即戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實施和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型評價，成本管理在這 3 個階段起著至關(guān)重要的作用。

首先，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇階段。戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇主要指選擇戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的模式，解決的是如何轉(zhuǎn)型和轉(zhuǎn)型的方向問題。在這一階段要做出正確的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇，首先要對每一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案進行成本預(yù)算，預(yù)算出每種轉(zhuǎn)型方案的總成本，考慮企業(yè)的現(xiàn)有資源和可承受的風險程度，選擇最佳的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案。

其次，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實施階段。這一階段主要是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的過程控制，即在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期如何進行有效的管理，保障戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型目標的實現(xiàn)。由于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是企業(yè)經(jīng)營模式、組織模式、管理模式的整體性變革，因此在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期企業(yè)的成本管理不同于企業(yè)的正常運營期，這一階段許多新的成本項目會產(chǎn)生，成本核算方法會有變化，成本的控制更為重要，高效的成本管理工作是企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型順利實施的重要條件。

最后，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型完成階段。這一階段是指企業(yè)已經(jīng)形成成熟穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營模式，商業(yè)運行模式和組織管理模式，但還沒有實現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的最后勝利，是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型基本完成向戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型最終目標實現(xiàn)的過渡階段。轉(zhuǎn)型完成后的業(yè)績評價階段，即評估戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的完成效果，同時分析戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的得失，找到存在的問題，為轉(zhuǎn)型后的有效運營提供參考建議。

二、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的成本管理模型構(gòu)建

對于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來說，由于自身生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，大部分是勞動密集型企業(yè)，工人的專業(yè)技能單一、營銷模式趨于傳統(tǒng)，因此其戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型成本預(yù)算也不同于其他類型的企業(yè)。本文構(gòu)建的成本預(yù)算模型如下：

其中：n是指戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期；r是指資本成本。

1.實體成本

實體成本是指可以直接用貨幣計量的能夠為企業(yè)創(chuàng)造實際價值的成本，是轉(zhuǎn)型中的企業(yè)正常生產(chǎn)運行必不可少的成本。其主要由營業(yè)成本和營業(yè)外成本構(gòu)成。其中營業(yè)成本主要是指與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的增量成本，包括由于企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所需要購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，這部分以累計折舊和累計攤銷的方式計入各期成本。此外還包括生產(chǎn)經(jīng)營中的主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、期間費用等。

營業(yè)外成本是指與生產(chǎn)經(jīng)營活動不直接相關(guān)但企業(yè)進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型必然會發(fā)生的可預(yù)測成本，主要包括兩部分。第一，對于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來說，由于是勞動密集型企業(yè)，在轉(zhuǎn)型后對工人數(shù)量和專業(yè)要求往往發(fā)生較大的變化。因此戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型往往伴隨著大量的裁員，與此同時便會發(fā)生數(shù)額較大的與裁員相關(guān)的費用，如員工安置費、辭退福利等；第二，對于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來說，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后原先的機器設(shè)備往往不適應(yīng)新的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的要求，這樣就要對大量的固定資產(chǎn)進行處置，此時會發(fā)生固定資產(chǎn)處置損失，這也構(gòu)成了營業(yè)外成本的一部分。

2.其他成本

其他成本主要是企業(yè)利用自己所擁有的資源要素的總價格（即機會成本）和其他由于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型所產(chǎn)生的額外成本。

（1）機會成本

機會成本是經(jīng)濟學(xué)中的概念，指為了得到某種經(jīng)濟資源而所要放棄另一些資源的最大價值，是一種隱性成本。對于傳統(tǒng)紡織服裝企業(yè)來說，在選擇了一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方式后就要放棄其他的轉(zhuǎn)型方式，機會成本就是選擇該種轉(zhuǎn)型方式所要放棄的另一種轉(zhuǎn)型方式所能產(chǎn)生的最大收益。機會成本對于企業(yè)進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型決策分析至關(guān)重要。

（2）額外成本

額外成本包括學(xué)習成本和協(xié)調(diào)成本。對于傳統(tǒng)的紡織服裝企業(yè)來說，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型必然涉及組織的劇烈變革，原有的組織模式、營銷模式、管理模式會發(fā)生較大的調(diào)整。此時，新運營模式能否有效地運行對于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的成敗有重要的影響。許多企業(yè)在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型時期由于其運營組織模式不能適應(yīng)新的經(jīng)營環(huán)境、各個新的職能部門之間不能協(xié)調(diào)工作、新舊職位不能順利交接等原因使得管理體系混亂、組織體系癱瘓，嚴重阻礙了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型目標的實現(xiàn)，甚至使戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型失敗。因此，企業(yè)要在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型前對相關(guān)人員進行培訓(xùn)學(xué)習，例如對銷售人員進行互聯(lián)網(wǎng)營銷的培訓(xùn)學(xué)習、對管理團隊進行MBA等方面的培訓(xùn)，這部分屬于學(xué)習成本。對于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型中組織模式的設(shè)計和在運行中產(chǎn)生的沖突的協(xié)調(diào)和解決也會產(chǎn)生相應(yīng)的成本代價，有時需要聘請相應(yīng)的社會中介機構(gòu)解決某些問題，這部分費用就構(gòu)成了組織協(xié)調(diào)成本。

（3）隨機成本

隨機成本是指在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過程中發(fā)生的具有不確定性、隨機波動性的成本。例如，由于在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過程中出現(xiàn)法律糾紛產(chǎn)生的律師費、訴訟費和相應(yīng)的賠款等費用。

三、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型各階段的成本管理

1. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型選擇階段的成本管理工作的重點在于成本預(yù)算，這類似于對戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型眾多可選轉(zhuǎn)型方案進行成本角度的可行性分析，預(yù)算出總轉(zhuǎn)型成本，即轉(zhuǎn)型的總代價。因此，成本預(yù)算的重點在于對成本模型各個變量的準確預(yù)測與計量。

對于C的各個成本項目在上文已經(jīng)闡釋。對于實體成本中的營業(yè)成本的預(yù)算計量相對容易，這部分成本可以直接用貨幣計量，可以根據(jù)企業(yè)預(yù)計轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營進行預(yù)算。而對于非營業(yè)成本中的職工辭退成本要結(jié)合相關(guān)的法律、政策法規(guī)和與工會等組織的協(xié)商來確定。對于固定資產(chǎn)的處置成本要結(jié)合當時的市場行情，綜合考慮固定資產(chǎn)的資產(chǎn)評估價值、重置成本和公允價值，以及處置費用等因素預(yù)算。

對于其他成本的預(yù)算有一定的困難，要依靠決策人員的主觀分析確定。對于機會成本可以先計算出除所選擇戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型方案的其他方案的最大預(yù)計總收益，然后對這個最大總收益按適當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)，以折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為機會成本。對于學(xué)習成本、協(xié)調(diào)成本和隨機成本可以尋找類似的可比企業(yè)在轉(zhuǎn)型中發(fā)生的該部分成本來確定。盡管準確預(yù)算這部分成本有困難，但在決策過程中必須要考慮這部分成本對整個方案的影響，單從這一角度講，預(yù)測這部分成本是有意義的。

對于資本成本r的預(yù)計可以根據(jù)資本資產(chǎn)定價模型來確定：

r=無風險利率+（市場回報率-無風險利率）×？，其中？系數(shù)是指系統(tǒng)性風險系數(shù)。

無風險利率可以用同期國庫券的利率來確定，市場回報率可以用類似風險的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型企業(yè)的凈資產(chǎn)報酬率來近似確定，？系數(shù)可以采用可比公司法計算確定，即通過尋找具有類似經(jīng)營風險上市公司的？系數(shù)，對其調(diào)整財務(wù)杠桿計算確定。具體步驟如下。

（1）卸載可比公司財務(wù)杠桿

不含財務(wù)杠桿的？系數(shù)=可比公司的？系數(shù)/[1+（1-所得稅稅率）×可比公司的財務(wù)杠桿]。

財務(wù)杠桿=負債/權(quán)益。

（2）加載目標企業(yè)財務(wù)杠桿

？系數(shù)=不含財務(wù)杠桿的？系數(shù)×[1+（1-所得稅稅率）×目標公司的財務(wù)杠桿]。

目標企業(yè)的財務(wù)杠桿是指進行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型企業(yè)的財務(wù)杠桿。對于轉(zhuǎn)型期的時間n要綜合考慮市場環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營能力等因素確定。

2. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實施階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型實施階段成本管理的主要工作是準確核算該階段所發(fā)生的成本，對于新出現(xiàn)的成本變量進行修正，使成本模型更加符合實際，能夠有效發(fā)揮控制成本的作用。

首先，準確核算該階段所發(fā)生的成本。對于轉(zhuǎn)型期的企業(yè)來說，成本的核算工作異常復(fù)雜。這一期間由于新業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)交叉進行，成本的歸集和分配要考慮各種因素，對于間接費用的分配可以采用交互分配法，以體現(xiàn)間接費用分配的合理性，對于利用原有生產(chǎn)資源產(chǎn)生的成本也要準確合理地分配到轉(zhuǎn)型期的成本中。

其次，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況不斷修正和調(diào)整成本模型。由于現(xiàn)實的經(jīng)營業(yè)務(wù)是隨著環(huán)境不同而呈現(xiàn)出不同的特點，在轉(zhuǎn)型期更是充滿了許多不可預(yù)測因素，這就會使在預(yù)算期確定的成本計算模型中的某些變量發(fā)生波動，因此在成本管理工作中就要隨時根據(jù)實際情況對其進行修正。比如當中央銀行大幅提高基準利率時，會導(dǎo)致資本成本上升，此時就要對成本預(yù)算模型中的資本成本進行相應(yīng)的調(diào)整，以使其符合實際經(jīng)濟環(huán)境的要求。

最后，加強成本控制，提高經(jīng)濟效率。在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實施階段，由于企業(yè)的經(jīng)營組織要進行大規(guī)模重組和調(diào)整，企業(yè)為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型也要投入大量資源，這一階段的成本控制工作具有特殊意義。有效的成本控制工作能使企業(yè)在轉(zhuǎn)型中高效利用資源并減少不必要的開支，節(jié)約資本，有利于最終轉(zhuǎn)型目標的實現(xiàn)。成本控制要以實際核算的每期成本數(shù)和每期的預(yù)算數(shù)對比，可以采用因素分析法，分析出各個成本項目的差異原因，有針對性地進行整改，以降低成本，提高整體效率。

3. 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評價階段

戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評價階段是指戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型已經(jīng)基本完成，但還不能確定戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是否取得最終成功，是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型基本完成到戰(zhàn)略目標最終實現(xiàn)的過渡階段。在這一階段，成本管理體系中的成本考核和成本業(yè)績評價發(fā)揮著重要作用。核算出整個轉(zhuǎn)型過程的成本，分析各項成本支出的實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異，并對成本控制效果進行評估，目的在于改進原有的成本控制活動以及激勵或約束員工和團體的成本行為，為轉(zhuǎn)型后企業(yè)運行的成本管理工作提供有效的參考模式。

具體方法是首先核算出最終戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實際總成本，然后通過實際總成本與預(yù)算總成本的對比，運用因素分析法進行差異分析，找出差異的原因及應(yīng)對此負債的部門和人員，進而評價整個戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型階段成本管理工作的成敗得失。同時，由于在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期企業(yè)創(chuàng)造的收益較少，對于企業(yè)各個部門和人員的業(yè)績考評更多的要依據(jù)差異分析出的成本指標來進行，因此在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評價階段要綜合考慮各種因素對高效執(zhí)行成本控制工作的部門和人員進行相應(yīng)的激勵，建立一套完整的成本管控體系。這套體系包括成本管理制度、成本控制激勵機制等內(nèi)容，為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型最終目標的實現(xiàn)和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供有力的制度保障。

四、結(jié)語

隨著傳統(tǒng)紡織服裝行業(yè)面臨的勞動力成本上升、出口外貿(mào)需求下降等問題越來越嚴重，更多的紡織服裝企業(yè)會走上戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型之路。高效的成本管理工作可以為企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型保駕護航。紡織服裝企業(yè)應(yīng)在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的選擇階段、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的實施階段和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的評價階段努力做好成本管理工作，同時在成本管理過程中積累經(jīng)驗和教訓(xùn)，為企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型后的生產(chǎn)經(jīng)營打下良好的成本管理基礎(chǔ)。

參考文獻（略）