梁小麗

摘要：山西省煤炭資源整合以來，許多基建礦井陸續(xù)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)，對采礦權(quán)價款如何進(jìn)行攤銷影響到企業(yè)成本及所得稅處理。實(shí)際工作中，對采礦權(quán)價款的攤銷方法存在一些爭議，會計準(zhǔn)則及稅法尚未有明確規(guī)定，本文通過列舉典型案例對不同的攤銷方法進(jìn)行分析，以期為煤礦生產(chǎn)企業(yè)提供參考和幫助。

關(guān)鍵詞：采礦權(quán)價款 攤銷

一、煤礦企業(yè)采礦權(quán)的概念、特征及屬性

（一）概念與特征

煤礦企業(yè)采礦權(quán)是指在依法取得的采礦權(quán)許可證規(guī)定的礦區(qū)范圍和期限內(nèi)，開采礦產(chǎn)資源和獲得所開采礦產(chǎn)品的權(quán)利。依法取得采礦許可證的煤礦企業(yè)，被稱為采礦權(quán)人。

采礦權(quán)具有以下特征：第一，采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，國家對礦產(chǎn)資源依法享有古有、使用、收益和處分的權(quán)利，國家通過轉(zhuǎn)讓礦產(chǎn)資源的采礦權(quán)，實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的使用權(quán)能，因此，采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。采礦權(quán)人對礦產(chǎn)資源沒有完全支配能力，只有使用和收益的權(quán)利，從而采礦權(quán)又是一種限制物權(quán)。第二，采礦權(quán)的功能是對已探明儲量的礦產(chǎn)資源進(jìn)行開采，為國家和社會提供所需的礦產(chǎn)品。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)的目的是在采礦許可證規(guī)定區(qū)域內(nèi)，開采或加工礦產(chǎn)品并從礦產(chǎn)品銷售中獲取收益。

（二）采礦權(quán)的資產(chǎn)屬性

采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)范疇。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中第三條對無形資產(chǎn)的定義“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。

資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

采礦權(quán)具備無形性（無實(shí)物形態(tài)）、可辨認(rèn)性、非貨幣性資產(chǎn)等特征，符合無形資產(chǎn)的定義。采礦權(quán)不同于其他無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是使用周期長、投資多、風(fēng)險大。

二、采礦權(quán)價款的攤銷方法

實(shí)際工作中，采礦權(quán)價值的攤銷方法一般采用直線法。

直線法，是將煤礦企業(yè)按照規(guī)定上繳國土資源部門的采礦權(quán)價款，按預(yù)計采礦年限平均分?jǐn)?。預(yù)計采礦年限是根據(jù)已探明的儲量、礦山設(shè)計規(guī)模、礦產(chǎn)品的市場需求及發(fā)展趨勢等因素來確定的。

采用該攤銷方法的原因在于：第一，符合謹(jǐn)慎性原則。儲量是采礦權(quán)價值評估和礦山建設(shè)的主要依據(jù)，儲量的確定是由國家權(quán)威部門認(rèn)定的，因此，采礦權(quán)預(yù)計攤銷年限可通過確認(rèn)的儲量與礦山設(shè)計規(guī)模來確定開采期和攤銷期，這樣既有利于企業(yè)合理科學(xué)地確定開采規(guī)模和周期；又有利于防止人為操縱損益現(xiàn)象的發(fā)生。第二，符合配比原則和一貫性原則。預(yù)計采礦年限一旦確定，在不同的會計年度，攤銷額比較均衡，采礦期與攤銷期能有效配比。

但是，以預(yù)計采礦年限作為采礦權(quán)價款的分?jǐn)傄罁?jù)，存在著一些局限性：礦井在不同使用年限提供的產(chǎn)量和經(jīng)濟(jì)效益不同，礦井在高產(chǎn)期和衰竭期，礦井技改前后，政策性停產(chǎn)期間都要進(jìn)行等額分?jǐn)?，顯然成本負(fù)擔(dān)不盡合理，不能真實(shí)反映礦井當(dāng)年的利潤水平。

三、典型案例及爭議

xx煤礦有限公司是一家整合后主體煤礦，各項(xiàng)資料如下：

1.2013年末資產(chǎn)總額116702.09萬元。其中：固定資產(chǎn)81342萬元，流動資產(chǎn)6332.09萬元，無形資產(chǎn)29028萬元（全部為采礦權(quán)價款）。

2.根據(jù)山西省國土資源廳提供的礦產(chǎn)資源儲量備案證明顯示，該礦煤種為貧煤，批準(zhǔn)開采5-15號煤層，井田面積12.4756K，保有儲量17919萬噸，按照2.7元/噸收取標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)繳納資源價款48381.3萬元，與國土資源局簽訂的采礦權(quán)價款分期繳納合同書中確定先按30年繳納采礦權(quán)價款29028.78萬元?？刹蓛α繛?0354萬噸，核定生產(chǎn)能力150萬噸/年，根據(jù)國務(wù)院令第241號《礦產(chǎn)資源登記管理辦法》，采礦許可證最長年限為30年。按照1.5的儲量備用系數(shù)計算煤礦服務(wù)年限為10354/150×1.5=49.3年。

該礦對于采礦權(quán)價款按照直線法進(jìn)行攤銷，但是，如何確定攤銷期目前有三種年限可供選擇：

1.按10年期限攤銷，理由是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。因此，按照不低于10年的期限攤銷，不違背稅法的規(guī)定，在效益比較好的年份，將采礦權(quán)價款盡早攤銷完畢，也符合會計上的謹(jǐn)慎性原則。如果按10年攤銷，每年應(yīng)攤銷：29028.78/10=2902.88（萬元）。

2.按30年期限攤銷，理由是：該礦的采礦許可證年限為30年，那么，采礦權(quán)價款就應(yīng)該在該許可年限內(nèi)勻速攤銷。否則，一旦采礦許可證年限到期不允許該企業(yè)繼續(xù)開采，沒有開采完部分已交納的資源價款將得不到補(bǔ)償。如果按30年攤銷，每年應(yīng)攤銷29028.78/30=967.61（萬元）。

3.按49.3年期限攤銷，理由是：該礦井的服務(wù)期為49.3年，那么采礦價款支出就與這49.3年的收入相關(guān)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，采礦權(quán)價款就應(yīng)分49.3年來攤銷。如果按49.3年攤銷，每年應(yīng)攤銷29028.78/49.3=588.82（萬元）。

從上述案例可以看出，三種攤銷期限似乎都有一定的道理，但是，不同的攤銷期限選擇，年攤銷金額會有比較大的差別，對應(yīng)繳企業(yè)所得稅也有較大影響。

四、對不同期限下的直線攤銷法進(jìn)行分析

目前，煤礦企業(yè)在采礦權(quán)價款攤銷時多采用直線法，但存在攤銷期的爭議。通過上述案例，下面對10年期限、采礦許可證有效期限、礦井服務(wù)年限這三種攤銷期分析如下：

10年期限：從稅法角度分析，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。然而，礦井的生產(chǎn)年限往往高于10年，如果企業(yè)選擇按10年攤銷，那么在采礦期的前10年，企業(yè)成本負(fù)擔(dān)重，利潤低；后20年，成本負(fù)擔(dān)輕，利潤高。造成各年度攤銷金額以及應(yīng)納稅所得額的不均衡。雖然說稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，但這10年是稅法攤銷的最低期限，不是唯一期限。具體攤銷年限還應(yīng)考慮企業(yè)所得稅法的其他有關(guān)規(guī)定，例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則和合理性原則的要求。

采礦許可證年限：《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》第七條規(guī)定，采礦許可證有效期，按照礦山建設(shè)規(guī)模確定：大型以上的，采礦許可證有效期最長為30年；中型的，采礦許可證有效期最長為20年；小型的，采礦許可證有效期最長為10年。采礦許可證有效期滿，需要繼續(xù)采礦的，采礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機(jī)關(guān)辦理延續(xù)登記手續(xù)。

按照規(guī)定，采礦許可證有效期并沒有與礦井服務(wù)年限掛鉤，而是與礦山規(guī)模和審批機(jī)關(guān)的權(quán)限有關(guān)，采礦許可證年限一般要遠(yuǎn)小于礦山服務(wù)年限，如上例中，采礦許可證的年限只有30年，礦山服務(wù)年限尚有40年。因此，如果按采礦許可證有效期進(jìn)行攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內(nèi)虛增成本；而攤銷期后，由于沒有與收入相配比的費(fèi)用，又會少計成本。

礦井服務(wù)年限：礦井服務(wù)年限，是以礦山儲量核查報告核定的可開采儲量（噸）除以年設(shè)計生產(chǎn)能力（噸/年），乘以儲量備用系數(shù)計算得出的。服務(wù)年限到期后，若仍有可開采資源則應(yīng)重新核定儲量，重新計算服務(wù)年限。

五、采礦權(quán)價款攤銷的建議

為了克服直線法攤銷的局限性，部分上市煤炭企業(yè)在嘗試資源價款的產(chǎn)量法攤銷。

產(chǎn)量法，是以礦井當(dāng)期實(shí)際開采量與可采儲量的比例作為分?jǐn)偙壤嬎愦_認(rèn)當(dāng)期應(yīng)攤銷的采礦權(quán)價款。即采礦權(quán)價款當(dāng)期攤銷額=采礦權(quán)價款×（當(dāng)期實(shí)際開采量÷可采儲量）。

采用該攤銷方法的原因在于：

第一，符合配比原則。煤礦企業(yè)受政策性因素、地質(zhì)構(gòu)造條件等影響，存在停產(chǎn)、限產(chǎn)、少產(chǎn)狀況，生產(chǎn)量存在較大的不確定性，如按年限法就可能導(dǎo)致不生產(chǎn)也在攤銷，或者是前期攤銷大，而后面受益年限沒有費(fèi)用攤銷的情況。而采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷，多產(chǎn)多攤，少產(chǎn)少攤，不產(chǎn)不攤，符合配比原則。

第二，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)“企業(yè)會計準(zhǔn)則講解-無形資產(chǎn)的后續(xù)計量”：無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時（即其達(dá)到預(yù)定用途）開始至終止確認(rèn)時止。在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運(yùn)用于不同會計期間，例如，有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。只有無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)才采用直線法攤銷。

由于礦山可采儲量一般有國土資源部門認(rèn)可的儲量評估報告，采礦權(quán)價值會隨著可開采資源的消耗而減少，其價值攤銷應(yīng)與消耗的可采儲量相對應(yīng)，因其資源消耗方式容易確定，可按產(chǎn)量法進(jìn)行采礦價款的攤銷，該方法能使攤銷期與受益期（采礦期）有效配比，從而提供更客觀可靠的會計信息。如果按產(chǎn)量法攤銷，噸煤應(yīng)攤銷：29028.78/10354=2.80（元）。

其局限性在于：第一，必須能合理預(yù)計在期滿前可以把經(jīng)濟(jì)可采儲量采完。如果預(yù)計不能采完的，就不能以總儲量作為計算基數(shù)。第二，對稅法而言，盡管利用產(chǎn)量法進(jìn)行采礦價款的攤銷更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則的要求，但目前稅收法規(guī)并未對產(chǎn)量法的適用加以明確。

六、結(jié)論

從會計核算角度分析，采用產(chǎn)量法進(jìn)行采礦權(quán)價款攤銷符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的基本精神，能夠提供更客觀可靠的會計信息。

從稅法角度分析，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，“無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除”。直線法又稱平均年限法，是將無形資產(chǎn)均衡地分?jǐn)偟礁髌诘囊环N方法。采用這種方法計算的每期攤銷額均是等額的。

產(chǎn)量法是假定無形資產(chǎn)的服務(wù)潛力會隨著使用程度而減退，各期攤銷額隨著產(chǎn)量的不同而增減變化。因此，產(chǎn)量法有待于有權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)以法規(guī)的形式加以明確。

七、建議

綜上所述，資源價款采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷符合煤礦企業(yè)產(chǎn)量受客觀條件影響變動較大的實(shí)際情況，符合會計與稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比性原則，能有效避免直線法攤銷各期不均衡的缺陷，是采礦權(quán)價款攤銷的一種比較合理的方法。

盡管從稅收法規(guī)角度，對產(chǎn)量法攤銷未予以明確，但是，我國處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的階段，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮，法規(guī)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一種客觀現(xiàn)實(shí)。希望有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早出臺相關(guān)政策對產(chǎn)量法的適用加以明確。同時，建議企業(yè)積極與稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)，及時去稅務(wù)部門備案，取得理解與支持。而且，該方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

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（作者單位：山西煤炭運(yùn)銷集團(tuán)陽泉有限公司）