學(xué)術(shù)文選

內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)

王 斌 顧惠忠

一、問(wèn)題的提出

會(huì)計(jì)是一種通用且?guī)捉昝赖纳虡I(yè)語(yǔ)言，因其能增強(qiáng)組織、社會(huì)的經(jīng)濟(jì)可視性（visibility）而成為組織與社會(huì)管理活動(dòng)的重要機(jī)制（Hopwood，1987、1990）。從組織角度，兩權(quán)分離下管理者的強(qiáng)勢(shì)地位及因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生“股東—管理者”間利益沖突，催生了西方公司制度背景下的股東及其代理機(jī)構(gòu)（董事會(huì)）的積極行動(dòng)主義（activism），引發(fā)了自上世紀(jì)80年代以來(lái)以投資者保護(hù)（investors protection）為宗旨的公司治理改革及制度建設(shè)等（典型如美國(guó)SOX法案）?？梢?jiàn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)是“管理者控制下的所有者會(huì)計(jì)”（owner’s accounting under manager’s control），它著力于通過(guò)“信息”以強(qiáng)化組織的可視性，化解“所有者—管理者”在對(duì)公司剩余收益“分享”上的矛盾，即“所有者利益”與“管理者利益（薪酬）”上的矛盾。其核心職能主要體現(xiàn)在：（1）通過(guò)財(cái)務(wù)信息努力消除“所有者—管理者”間的信息不對(duì)稱性，直接降低所有者信息成本、代理沖突，間接為資本市場(chǎng)的合理定價(jià)、資源優(yōu)化配置提供市場(chǎng)基礎(chǔ)；在這里，財(cái)務(wù)信息借助于財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注等形式向外提供，且基于交易與事項(xiàng)的真實(shí)性反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的真實(shí)圖像（葛家澍，2003）；（2）通過(guò)管理信息（財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息）支持管理者合理決策、增強(qiáng)管理者的組織控制力，從而履行管理者的價(jià)值增值責(zé)任。這兩大職能即體現(xiàn)出現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分野：前者為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，后者即指管理會(huì)計(jì)。

毋庸置疑，從實(shí)踐發(fā)展和研究歷程來(lái)看，現(xiàn)代會(huì)計(jì)已經(jīng)形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大分支并行的格局。然而，與“嚴(yán)密的”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架相比，管理會(huì)計(jì)理論的“科學(xué)性”和“體系性”時(shí)常遭人詬病，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究成果也遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。尤其是隨著實(shí)證會(huì)計(jì)和現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的邊界似乎越來(lái)越模糊，如何定位管理會(huì)計(jì)邊界、加強(qiáng)中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，已成為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)心的重要議題。本文在回顧管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程和現(xiàn)代企業(yè)組織演進(jìn)過(guò)程的基礎(chǔ)上，嘗試對(duì)管理會(huì)計(jì)的職能定位和未來(lái)邊界進(jìn)行分析和討論，繼而提出對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)問(wèn)題的一些思考。

二、管理會(huì)計(jì)：一種權(quán)變的組織管理活動(dòng)

管理會(huì)計(jì)具有與生俱來(lái)的天然屬性，它是一種權(quán)變性的組織管理現(xiàn)象：自從有了組織（尤其是現(xiàn)代組織），也就有了管理者責(zé)任及管理職能，從而也就有了內(nèi)嵌于組織之中的管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)（management accounting）作為管理者自身的會(huì)計(jì)，通過(guò)信息（財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息）提供，一方面利于管理者自身做出理性決策（如產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策），另一方面利于組織內(nèi)部上下層級(jí)間的信息溝通、組織控制，增強(qiáng)組織的“可視性”及組織控制功能。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)更加關(guān)注企業(yè)的“經(jīng)營(yíng)性”和“控制性”，管理會(huì)計(jì)始終與組織環(huán)境相伴生、與管理者責(zé)任（尤其是價(jià)值增值等業(yè)績(jī)目標(biāo)）相伴生、與組織內(nèi)部的控制要求相伴生。

管理會(huì)計(jì)發(fā)端于19世紀(jì)的工業(yè)成本會(huì)計(jì)，工業(yè)革命推動(dòng)生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率大大提高，同時(shí)也造成了設(shè)備折舊和管理費(fèi)用的大幅增加，為了更準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品成本，會(huì)計(jì)人員開(kāi)始按照復(fù)式簿記法記錄所有成本賬戶。20世紀(jì)20年代以后，企業(yè)管理者逐漸認(rèn)識(shí)到成本信息在決策與控制方面的意義，成本會(huì)計(jì)也從單純計(jì)算發(fā)展到計(jì)算與控制相結(jié)合，并最終與對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分野，形成了內(nèi)部管理導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)。從此后的發(fā)展歷程看，管理會(huì)計(jì)相繼經(jīng)歷了成本確定與財(cái)務(wù)控制、管理規(guī)劃和管理控制、流程優(yōu)化和資源集約、資源利用和價(jià)值創(chuàng)造等4個(gè)主要階段（IFAC，1998），每一階段都與外部組織環(huán)境的不確定性、所有者控制下的管理者責(zé)任等相息息相關(guān)。

（一）1950年代以前的成本確定（cost determination）與財(cái)務(wù)控制（financial control）階段。

滿足客戶對(duì)產(chǎn)品的大批量需求，是這一階段的基本市場(chǎng)特征。管理者的主要責(zé)任在于生產(chǎn)制造，即如何提高生產(chǎn)效率，此時(shí)的管理會(huì)計(jì)被視為為追求組織目標(biāo)而所進(jìn)行的一種技術(shù)活動(dòng)（a technical activity），其主要功能為確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本。對(duì)產(chǎn)品成本的關(guān)注，促使標(biāo)準(zhǔn)成本（standard cost）、預(yù)算控制（budget control）和差異分析（variance analysis）等手段和方法被引入到對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制之中，協(xié)助企業(yè)解決在“執(zhí)行過(guò)程”中生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果提高等問(wèn)題（胡玉明，2004）。與此同時(shí)，由于市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品需求量大、企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度不高，企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)、管理等領(lǐng)域并沒(méi)有產(chǎn)生大量創(chuàng)新，相應(yīng)地，管理主要偏向于組織內(nèi)部，并以如何提高設(shè)備產(chǎn)能、生產(chǎn)效率為基本目標(biāo)。盡管企業(yè)內(nèi)部具有預(yù)算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是成本信息沒(méi)有被充分挖掘、并用于管理決策（Ashton et al.，1995）。

（二）1960年代為管理規(guī)劃（management planning）和控制（management control）提供信息的階段。

這一階段管理者的責(zé)任重心由效率轉(zhuǎn)向效益，管理會(huì)計(jì)演變?yōu)橐环N具有職能角色（a staff role）的管理活動(dòng)（management activity），其主要功能是通過(guò)決策分析與責(zé)任會(huì)計(jì)體系為一線商業(yè)活動(dòng)管理（line management）提供信息支持。作為管理控制系統(tǒng)的一部分，管理會(huì)計(jì)傾向于被動(dòng)式反應(yīng)（reactive），也就是說(shuō)，只有當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)偏離經(jīng)營(yíng)計(jì)劃或目標(biāo)時(shí)，人們才會(huì)利用管理會(huì)計(jì)信息來(lái)鑒別問(wèn)題之所在，以及應(yīng)該采取何種行動(dòng)（Ashton et al.，1995）。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）的大力促進(jìn)下，一些管理會(huì)計(jì)的基本方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動(dòng)預(yù)算、邊際分析等等管理會(huì)計(jì)方法體系日漸形成，管理會(huì)計(jì)體系呈現(xiàn)“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”、“執(zhí)行會(huì)計(jì)”兩大主題（胡玉明，2004）。

（三）1980年代中期后以消除商業(yè)流程中的資源浪費(fèi)（resource waste）為重點(diǎn)的階段。

客戶選擇的個(gè)性化、外部競(jìng)爭(zhēng)加劇是這一階段市場(chǎng)狀態(tài)的基本特征?；蛘哒f(shuō)，始于上世紀(jì)70年代的石油危機(jī)重創(chuàng)西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，科技進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)過(guò)剩進(jìn)一步加劇了企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)。與此同時(shí)，機(jī)器人技術(shù)引入制造業(yè)大大提高了生產(chǎn)的速度與質(zhì)量，并為降低成本開(kāi)辟了空間；信息技術(shù)的迅速發(fā)展和普及，信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)、維護(hù)和數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)被大量應(yīng)用于企業(yè)流程管理之中。因此，如何通過(guò)流程管理消除資源浪費(fèi)、控制成本，成了管理者關(guān)注的焦點(diǎn)。在這種情形下，管理會(huì)計(jì)開(kāi)始關(guān)注規(guī)劃與控制，強(qiáng)調(diào)管理者信息對(duì)管理決策的支持作用，強(qiáng)調(diào)如何通過(guò)提高流程效率以消除企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)、各項(xiàng)活動(dòng)的資源浪費(fèi)。這一階段的基本標(biāo)志是全面質(zhì)量管理（TQM）的興起，以及因?qū)鹘y(tǒng)成本“失去相關(guān)性”的不滿而提出的資源、作業(yè)及作業(yè)成本理論，一系列有關(guān)流程分析、作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法體系（Cooper and Kaplan，1991；Shank and Govindarajan，1994；等）相繼提出。管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐在此期間獲得了極大的發(fā)展，尤其是管理會(huì)計(jì)研究的實(shí)務(wù)導(dǎo)向，極大地推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)在組織的有效應(yīng)用。

（四） 1990年代中期以后（并至今）通過(guò)有效利用資源而創(chuàng)造價(jià)值的階段。

信息技術(shù)前所未有的發(fā)展、先進(jìn)制造技術(shù)的大量引入以及外部市場(chǎng)的高度不確定性，進(jìn)一步激化了全球市場(chǎng)和全球產(chǎn)業(yè)鏈格局下的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)面臨變革，重點(diǎn)之一是如何解決環(huán)境適應(yīng)條件下的資源利用及價(jià)值創(chuàng)造等問(wèn)題，圍繞價(jià)值創(chuàng)造、找出價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（value drivers，也稱價(jià)值動(dòng)因，如顧客、流程效率等）等成為組織管理者的基本任務(wù)和管理導(dǎo)向。這一時(shí)期除延續(xù)1980年代管理會(huì)計(jì)工具的組織應(yīng)用外，還大大地延展了其應(yīng)用范圍與層次。例如，如何從全球化及產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈角度，通過(guò)對(duì)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素的確認(rèn)、計(jì)量，以提升組織的價(jià)值創(chuàng)造能力？與之相伴的是一系列新的管理會(huì)計(jì)工具的誕生與應(yīng)用，尤其是平衡計(jì)分卡（BSC，Kaplan and Norton，1996）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等等被大量引入到公司戰(zhàn)略、價(jià)值管理等過(guò)程之中，大大豐富了管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐內(nèi)涵。

從上述回顧不難看出，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展在很大程度上受組織內(nèi)外部環(huán)境變革的驅(qū)動(dòng)和影響，管理會(huì)計(jì)作為權(quán)變的組織管理現(xiàn)象，根植于管理者的管理責(zé)任，內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)之中，成為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化而不可或缺的組織管理活動(dòng)?；蛘吒暧^地看，管理會(huì)計(jì)在積極應(yīng)對(duì)和適應(yīng)組織變革、社會(huì)轉(zhuǎn)型中發(fā)揮了不可替代的積極作用——它已然成為落實(shí)組織戰(zhàn)略、增加組織和社會(huì)等經(jīng)濟(jì)可視性的重要機(jī)制。

三、組織活動(dòng)、管理目標(biāo)與管理會(huì)計(jì)邊界

管理會(huì)計(jì)服務(wù)于組織目標(biāo)，從而動(dòng)態(tài)地與組織所處的內(nèi)外環(huán)境相適應(yīng)。

當(dāng)今時(shí)代是基于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的全球化經(jīng)濟(jì)時(shí)代，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)不同，全球化經(jīng)濟(jì)是基于產(chǎn)業(yè)鏈的全球一體化經(jīng)濟(jì)，是以信息服務(wù)、電子商務(wù)為主要交換手段的經(jīng)濟(jì)，是以滿足顧客個(gè)性化需求、增加顧客體驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)，是卓越制造技術(shù)應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)，是追求環(huán)境友好的可持續(xù)經(jīng)濟(jì)。以卓越制造技術(shù)應(yīng)用為例，面對(duì)日益激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)紛紛采用新的生產(chǎn)技術(shù)以不斷改善產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)能力，而卓越制造技術(shù)的進(jìn)步很大程度上得益于計(jì)算機(jī)技術(shù)的引進(jìn)，以計(jì)算機(jī)為手段的集成制造（computer integrated manufacturing，CIM）已被廣泛應(yīng)用于制造領(lǐng)域，并且由此催生精益生產(chǎn)（lean production，LP）和敏捷制造（agile manufacturing，AM）等生產(chǎn)模式。同時(shí)，制造平臺(tái)交互化、去中心化的虛擬社會(huì)格局打破了傳統(tǒng)制造業(yè)的縱向生產(chǎn)模式，使很多傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)從產(chǎn)品制造商向資源整合商（或被整合者）轉(zhuǎn)變；同時(shí)，客戶與企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和供銷體系等被集成到同一個(gè)平臺(tái)上進(jìn)行有效互動(dòng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)合作、共贏。

在此背景下，伴隨組織環(huán)境不確定性增強(qiáng)、公司治理與投資者保護(hù)與管理層責(zé)任的強(qiáng)化，價(jià)值增值成為當(dāng)下企業(yè)管理的核心目標(biāo)，“價(jià)值基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)（Value-based Management Accounting）”日漸成為流行的框架或主流（Ittner and Larcker，2001）。但是，管理會(huì)計(jì)在促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，其職能和作用范圍并非無(wú)所不能、無(wú)所不包、毫無(wú)邊界的。只有認(rèn)清管理會(huì)計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的功能，明確其定位，才能從學(xué)理上明晰其與財(cái)務(wù)管理等相近學(xué)科間的內(nèi)在區(qū)分，在實(shí)務(wù)上確定其應(yīng)有的管理邊界，從而更加聚焦性地發(fā)揮其應(yīng)有作用。

（一）組織活動(dòng)與管理會(huì)計(jì)的對(duì)象。

現(xiàn)代企業(yè)的組織活動(dòng)主要包括以下3方面，即：（1）融資活動(dòng)；（2）投資活動(dòng)；（3）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如圖1所示，融資活動(dòng)為企業(yè)籌集資本以支撐其投資發(fā)展，股東和債權(quán)人分別以權(quán)益、債權(quán)方式向企業(yè)提供資本。投資活動(dòng)則把所融資本投入到具體項(xiàng)目之中，形成企業(yè)資產(chǎn)及各類經(jīng)濟(jì)資源。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則通過(guò)組織資源的充分運(yùn)用，向客戶提供產(chǎn)品、服務(wù)并創(chuàng)造客戶價(jià)值和組織價(jià)值，回報(bào)于為股東和債權(quán)人，并為企業(yè)再投資活動(dòng)積累更多資源?？梢?jiàn)，融資與投資活動(dòng)是企業(yè)活動(dòng)的基礎(chǔ)，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則是企業(yè)運(yùn)作的根本。上述3項(xiàng)活動(dòng)共生并交替運(yùn)作于組織之中，共同創(chuàng)造組織價(jià)值。

在這里，融資活動(dòng)、投資活動(dòng)及其管理構(gòu)成財(cái)務(wù)管理（corporate finance）的核心內(nèi)容（尤其體現(xiàn)在融資定價(jià)及資本結(jié)構(gòu)安排等融資領(lǐng)域，以及投資決策與資本預(yù)算等投資領(lǐng)域），而圍繞經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所開(kāi)展的信息提供、經(jīng)營(yíng)決策與規(guī)劃、管理控制等等則成為管理會(huì)計(jì)的根本。正如美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）所定位的那樣：管理會(huì)計(jì)是一種深度參與管理決策、制訂計(jì)劃與績(jī)效管理、提供財(cái)務(wù)報(bào)告與控制方面的專業(yè)知識(shí)以及幫助管理者制定并實(shí)施組織戰(zhàn)略的職業(yè)?？梢?jiàn)，管理會(huì)計(jì)關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息以高度參與經(jīng)營(yíng)決策、規(guī)劃與組織控制。

圖1 現(xiàn)代企業(yè)組織活動(dòng)：財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)各自的“活動(dòng)區(qū)域或邊界”

圖2 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與管理會(huì)計(jì)職能

（二）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理：管理會(huì)計(jì)的職能。

管理會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)在于通過(guò)改善組織經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)造組織價(jià)值。

組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)龐大的系統(tǒng)，始于市場(chǎng)與研發(fā)等創(chuàng)新管理、終于售后服務(wù)等客戶管理（如圖2所示），它構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈。從價(jià)值創(chuàng)造角度，我們由此可以將管理會(huì)計(jì)定位于以下方面：（1）作為信息支持系統(tǒng)，它是一個(gè)通用、客觀、透明的精細(xì)化價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（value drivers）分析與決策的信息平臺(tái)。在這一平臺(tái)上，管理者利用相關(guān)信息對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（從“研發(fā)—設(shè)計(jì)—制造—營(yíng)銷—服務(wù)”等內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈）及公司價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程、公司盈利等所涉及關(guān)鍵因素（驅(qū)動(dòng)因素）進(jìn)行精細(xì)化分析、判斷，以服務(wù)和優(yōu)化公司的經(jīng)營(yíng)、管理決策?？梢?jiàn)，作為信息系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，其直接功能在于通過(guò)該信息平臺(tái)幫助，支持組織內(nèi)各級(jí)管理者鑒別、確定價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。（2）作為管理控制系統(tǒng)，它是一個(gè)基于價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析后對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行動(dòng)規(guī)劃、細(xì)化與管理控制的控制體系（如，融合經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的預(yù)算管理體系，即為組織最典型、最正式的管理控制系統(tǒng)）。過(guò)去將管理會(huì)計(jì)職能單純定義為管理者提供信息的觀點(diǎn)，在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中是不合時(shí)宜的，至少是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)發(fā)展至今，其功能已大大拓展并衍變?yōu)榻M織內(nèi)部一系列具體的“管理行動(dòng)”：它基于公司戰(zhàn)略及價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析等，高度參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和具體行動(dòng)方案的制訂、通過(guò)組織決策程序確定和下達(dá)預(yù)算目標(biāo)、圍繞組織責(zé)任體系開(kāi)展各責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)責(zé)任評(píng)價(jià)、通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)機(jī)制等引導(dǎo)和校正管理者行為，落實(shí)責(zé)任目標(biāo)并實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值。顯然，在這一過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)師并不是管理控制系統(tǒng)運(yùn)行的旁觀者，而是各項(xiàng)管理控制機(jī)制的設(shè)計(jì)者、管理控制活動(dòng)的直接參與者，甚至在部分控制領(lǐng)域扮演著領(lǐng)導(dǎo)者等角色（如預(yù)算控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等）。

從上述分析不難發(fā)現(xiàn)，聚焦于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是管理會(huì)計(jì)作用發(fā)揮的支點(diǎn)，從中也可歸納出管理會(huì)計(jì)作用的核心區(qū)域與內(nèi)容：（1）產(chǎn)品成本、產(chǎn)品盈利性的計(jì)量與管理；（2）資源、作業(yè)與作業(yè)成本管理；（3）營(yíng)銷、客戶成本與客戶盈利性計(jì)量與管理；（4）基于價(jià)值鏈的流程優(yōu)化與戰(zhàn)略成本控制（如目標(biāo)成本法）；（5）經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與預(yù)算管理系統(tǒng)；（6）責(zé)任會(huì)計(jì)與組織績(jī)效評(píng)價(jià)；（7）管理激勵(lì)。

四、組織環(huán)境、組織變革與管理會(huì)計(jì)信息特征

盡管管理會(huì)計(jì)作用并不囿于相關(guān)性決策信息的提供，但不可否認(rèn)，管理會(huì)計(jì)信息在履行其控制職能中將扮演著重要作用。管理會(huì)計(jì)信息特征與組織的管理目標(biāo)相適應(yīng)，在時(shí)間序列上伴隨著組織環(huán)境變化而演化，在空間上因地域、行業(yè)、規(guī)模、制度的不同而呈現(xiàn)出鮮明的個(gè)性化烙印。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有通用性、客觀性和透明性等三大基本特征。

（一）全球化時(shí)代組織環(huán)境與管理變革。

與傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)時(shí)代相比，經(jīng)濟(jì)全球化使企業(yè)組織面臨的環(huán)境更為復(fù)雜、多變，從而深深影響著組織變革，并對(duì)管理會(huì)計(jì)作用提出更高要求。組織環(huán)境的權(quán)變因素概括起來(lái)主要表現(xiàn)在：

1．外部環(huán)境：不確定性。

外部環(huán)境不確定性（uncertainty）可以用環(huán)境復(fù)雜性（environmental complexity）、環(huán)境動(dòng)態(tài)性（environmental dynamism）等維度來(lái)定義。復(fù)雜性是指企業(yè)面臨外部因素的多樣性（如跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所面臨的環(huán)境因素遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)），外部因素越少意味著環(huán)境復(fù)雜性越低、不確定性越??；反之相反。動(dòng)態(tài)性是指外部環(huán)境的穩(wěn)定性程度，或者說(shuō)是外部環(huán)境變化的速度。如，如果影響企業(yè)原材料供應(yīng)的影響因素及其變化是可預(yù)見(jiàn)（predictable）的話，則說(shuō)明材料供應(yīng)環(huán)節(jié)的環(huán)境是穩(wěn)定性，反之則相反。

戰(zhàn)略管理學(xué)家們認(rèn)為，產(chǎn)生不確定性的原因要么是企業(yè)占有信息不充分并進(jìn)而影響決策者的決策能力（Ducan，1972），要么是企業(yè)對(duì)重要資源（resources）占有量不足進(jìn)而產(chǎn)生對(duì)外部的依賴性（Pfeffer and Salancik，1978）。不管出于何種原因，現(xiàn)代企業(yè)所面臨外部市場(chǎng)的高度不確定性是一種事實(shí)，經(jīng)濟(jì)全球化更是加劇了不確定性。經(jīng)濟(jì)全球化大大拓展了市場(chǎng)需求和要素供給，為企業(yè)（尤其是跨國(guó)公司）提供了廣闊的發(fā)展空間和巨大的盈利機(jī)會(huì)，但也使其置身于更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境之中。經(jīng)濟(jì)全球化集中體現(xiàn)了以下特點(diǎn)：（1）全球統(tǒng)一市場(chǎng)形成；（2）原材料、勞動(dòng)力和資本等要素流動(dòng)障礙日益減少；（3）國(guó)際分工模式不再是傳統(tǒng)貿(mào)易模式下國(guó)與國(guó)之間的產(chǎn)品分工，而是產(chǎn)品在國(guó)際產(chǎn)業(yè)鏈上的分工與協(xié)作；（4）技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致產(chǎn)品壽命縮短。在這一背景下，任何一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都不再是封閉、區(qū)域性的，以滿足顧客為導(dǎo)向而進(jìn)行的全球化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，使企業(yè)與企業(yè)之間因產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)鏈的分工合作變得日趨頻繁，大大強(qiáng)化了企業(yè)之間相互依賴程度。那些立足于全球市場(chǎng)并取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的大型跨國(guó)企業(yè)，其產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)提供等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開(kāi)其他企業(yè)的“投入”和參與，跨國(guó)企業(yè)已不再是傳統(tǒng)意義上的某一產(chǎn)品的具體生產(chǎn)者，而是某一產(chǎn)品在全球市場(chǎng)鏈條上的資源整合者。經(jīng)濟(jì)全球化加速了全球一體化市場(chǎng)的資源整合，同時(shí)也激發(fā)了企業(yè)間基于競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略合作、利益共享。所有這些，都需要管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠提供各類財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息，幫助企業(yè)有效決策并建立起長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

可見(jiàn)，基于經(jīng)濟(jì)全球化、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)等大背景，企業(yè)管理者越來(lái)越意識(shí)到需要從戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)決策、商業(yè)運(yùn)營(yíng)等各層面掌握、有效利用所需管理信息，以提高其核心競(jìng)爭(zhēng)力。（1）從戰(zhàn)略角度，通過(guò)產(chǎn)業(yè)鏈條上、下游組織之間達(dá)成諸如長(zhǎng)期合同協(xié)議、參股、建立共同控制體、并購(gòu)控股等戰(zhàn)略聯(lián)盟形式，強(qiáng)化組織間橫向合作，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整合與合作、利益共享。在這一環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)作用范圍將由傳統(tǒng)的組織內(nèi)（intra-organizations）管理拓展到組織間（interorganizations）協(xié)作這一嶄新層面，從而為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的建立提供決策和管理支持，以控制外部市場(chǎng)不確定性對(duì)組織自身的不利影響；（2）從組織內(nèi)部決策、商業(yè)運(yùn)營(yíng)層面，現(xiàn)代企業(yè)絕對(duì)不是微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)詞義中的“黑箱”，不是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)導(dǎo)向上的結(jié)果控制與事后差異分析，而是“過(guò)程（in processes）”中關(guān)鍵成功因素的再甄別、關(guān)鍵指標(biāo)目標(biāo)偏離的糾偏控制、差異分析及關(guān)鍵原因查找、過(guò)程行動(dòng)計(jì)劃和方案再修訂、核心資源要素的再配置等管理過(guò)程，所有這些都需要借助管理會(huì)計(jì)信息和基于信息的管理控制。

2．市場(chǎng)定位：客戶個(gè)性化。

市場(chǎng)定位的本質(zhì)在于使自身產(chǎn)品或服務(wù)能被顧客所接受，從而確定比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更強(qiáng)大、更持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境，企業(yè)成功之本在于把握市場(chǎng)定位、滿足客戶需求。在這里，量體裁衣式的顧客個(gè)性化需求是市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化的主要特征，賣(mài)方市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變，突顯了“顧客”在市場(chǎng)中的主導(dǎo)地位。在傳統(tǒng)賣(mài)方市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中，企業(yè)通過(guò)自動(dòng)化生產(chǎn)線生產(chǎn)出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品便能占領(lǐng)市場(chǎng)，企業(yè)只需把主要精力放在如何提高生產(chǎn)效率等方面，即可取得高額收益；相反，在買(mǎi)方市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中，企業(yè)成功必須以為顧客創(chuàng)造價(jià)值為前提，企業(yè)必須研究顧客對(duì)性能、質(zhì)量、服務(wù)、送貨時(shí)間和價(jià)格等因素和偏好，思考如何通過(guò)為顧客創(chuàng)造價(jià)值來(lái)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。由此，市場(chǎng)與研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、目標(biāo)成本管理、顧客成本及盈利性分析、戰(zhàn)略成本及產(chǎn)品周期成本管理等等應(yīng)運(yùn)而生，服務(wù)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)必須提供上述所涉及的各類信息，才能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

3．組織型態(tài)：扁平化、虛擬化。

市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與客戶導(dǎo)向等，進(jìn)一步驅(qū)使了組織型態(tài)自身的變革。從企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行機(jī)理及運(yùn)行架構(gòu)看，未來(lái)企業(yè)將越來(lái)越淡化傳統(tǒng)科層制（hierarchy）而強(qiáng)調(diào)其結(jié)構(gòu)扁平化；從企業(yè)外部運(yùn)行環(huán)境及產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)聯(lián)程度看，未來(lái)企業(yè)越來(lái)越強(qiáng)化企業(yè)間合作，從而使企業(yè)虛擬化、網(wǎng)絡(luò)化、無(wú)邊界化。其中，（1）扁平化是指組織不再完全囿于縱向（vertical）專業(yè)化分工所形成的金字塔結(jié)構(gòu)，而是通過(guò)建立以顧客需求為導(dǎo)向的橫向（lateral）工作團(tuán)隊(duì)（如各種跨職能團(tuán)隊(duì)和任務(wù)小組），把任務(wù)、權(quán)力等委托給各橫向工作團(tuán)隊(duì)，從而消除傳統(tǒng)科層制下各部門(mén)間壁壘、減少中間管理層。組織結(jié)構(gòu)扁平化既有利于加強(qiáng)組織內(nèi)部各部門(mén)的橫向協(xié)調(diào)、資源調(diào)配并發(fā)揮基層員工的參與性，同時(shí)也有利于使企業(yè)從事“流程化管理”，使企業(yè)更接近市場(chǎng)、滿足顧客需求。可見(jiàn)，扁平化增強(qiáng)了組織結(jié)構(gòu)的靈活性，提高了組織對(duì)外部市場(chǎng)變化的適應(yīng)能力。（2）虛擬化則是指企業(yè)間關(guān)系不再完全以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為維系基礎(chǔ)，而是以信息網(wǎng)絡(luò)作支撐、以分工合作關(guān)系為紐帶，結(jié)合組織內(nèi)的權(quán)威控制與市場(chǎng)等價(jià)交換原則等所結(jié)成的一個(gè)動(dòng)態(tài)企業(yè)聯(lián)合體。在企業(yè)簇群（cluster）中，企業(yè)間邊界越來(lái)越模糊，基于產(chǎn)業(yè)鏈條上的產(chǎn)業(yè)分工、戰(zhàn)略聯(lián)盟與利益共享的企業(yè)簇群，一方面強(qiáng)調(diào)企業(yè)間在價(jià)值鏈上“無(wú)縫鏈接”，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)間鏈接方式的低成本、快速反應(yīng)，以擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、共生經(jīng)濟(jì)效應(yīng)；另一方面，虛擬化也使企業(yè)面臨因協(xié)作關(guān)系弱化而帶來(lái)的各種不確定性，正是這些不確定性催生了組織間的管理協(xié)調(diào)、管理控制。

為此，企業(yè)需要通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息及控制功能，強(qiáng)化企業(yè)間在研發(fā)、生產(chǎn)技術(shù)、材料供應(yīng)、商業(yè)流程等各方面的管理合作、信息透明和數(shù)據(jù)共享，消除因信息不對(duì)稱而在合作上產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義，動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)產(chǎn)業(yè)鏈上各協(xié)作企業(yè)的能力與合作成效，通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與有效激勵(lì)來(lái)激發(fā)企業(yè)間合作熱情。

4．價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素：產(chǎn)品（服務(wù)）品質(zhì)、客戶滿意度與社會(huì)責(zé)任。

企業(yè)要想取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注對(duì)企業(yè)生存、發(fā)展產(chǎn)生重大影響的各種關(guān)鍵價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。這些驅(qū)動(dòng)因素至少包括：產(chǎn)品或服務(wù)品質(zhì)、客戶滿意度、企業(yè)形象和社會(huì)責(zé)任。（1）產(chǎn)品或服務(wù)品質(zhì)是從企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量屬性來(lái)考察的，它要求企業(yè)遵從市場(chǎng)原則—在“客戶愿意付費(fèi)”情況下滿足客戶核心需求，既不以降低產(chǎn)品質(zhì)量為代價(jià)，也不以追求“超出客戶期望需求”為目標(biāo)。因此，如何權(quán)衡成本、客戶需求與產(chǎn)品性能質(zhì)量三者間關(guān)系，需要利用價(jià)值分析、價(jià)值工程原理等來(lái)指導(dǎo)產(chǎn)品設(shè)計(jì)與生產(chǎn)。日本汽車業(yè)的目標(biāo)成本管理（target costing）及在多行業(yè)、多領(lǐng)域的推廣應(yīng)用，在很大程度上豐富現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。（2）客戶滿意度作為非財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)企業(yè)價(jià)值增值具有重要意義。客戶滿意度是多維的，包括：以具有競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)格滿足客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量要求、及時(shí)交貨、及時(shí)反饋客戶對(duì)產(chǎn)品的各種利益訴求、持續(xù)改善產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量、強(qiáng)化產(chǎn)品或服務(wù)的售后保障等。所有這些都要求企業(yè)關(guān)注“質(zhì)量成本”，從“產(chǎn)品生命周期成本”角度來(lái)思考企業(yè)內(nèi)部流程及其管理問(wèn)題，力圖在為客戶創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，提高產(chǎn)品或服務(wù)的盈利性、降低生命周期總成本。（3）企業(yè)社會(huì)責(zé)任（Corporate Social Responsibility，CSR）是指企業(yè)在其商業(yè)運(yùn)作中對(duì)相關(guān)利益主體（如股東、債權(quán)人、上下游供銷伙伴、客戶、員工、政府、社區(qū)等）所應(yīng)承擔(dān)的各種責(zé)任，作為一個(gè)全新概念，它要求企業(yè)戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)和管理都應(yīng)根植于社會(huì)，關(guān)注各利益主體的利益訴求，履行企業(yè)在經(jīng)濟(jì)、文化、教育、環(huán)境等各方面的社會(huì)責(zé)任，追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注上述價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值目標(biāo)。

5．組織能力：知識(shí)積累與持續(xù)學(xué)習(xí)。

追求企業(yè)可持續(xù)增長(zhǎng)需要企業(yè)全方位培養(yǎng)其所需的關(guān)鍵能力（core capacities or dynamics）--將企業(yè)各類資源轉(zhuǎn)化為核心競(jìng)爭(zhēng)力（core competence）的能力。企業(yè)資源及其所蘊(yùn)含的核心競(jìng)爭(zhēng)力，都具有價(jià)值性、稀缺性、難以模仿、不可替代等屬性，它是企業(yè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境變革、外部競(jìng)爭(zhēng)并取勝于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的能力，它體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)所需關(guān)鍵資源的控制力和整合能力、企業(yè)自身的創(chuàng)新能力、知識(shí)積累與管理能力等，最終體現(xiàn)為對(duì)所處市場(chǎng)的統(tǒng)治力及超額獲利能力。在這里，知識(shí)積累與持續(xù)學(xué)習(xí)是培養(yǎng)關(guān)鍵能力的重要因素。

從組織知識(shí)積累與持續(xù)學(xué)習(xí)角度，企業(yè)應(yīng)通過(guò)內(nèi)部的“干中學(xué)”、“用中學(xué)”以及外部的“從相互作用中學(xué)習(xí)”等學(xué)習(xí)途徑，不斷增強(qiáng)企業(yè)自身的知識(shí)積累，以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。以管理會(huì)計(jì)中“對(duì)標(biāo)管理”（benchmarking）為例，由于缺乏必要的知識(shí)積累和信息儲(chǔ)備，大量企業(yè)在進(jìn)行對(duì)標(biāo)管理時(shí)，找不對(duì)同行業(yè)企業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從而無(wú)從對(duì)標(biāo)；同樣，由于對(duì)企業(yè)成本信息及其積累的不夠重視，很多企業(yè)的成本管理并沒(méi)有形成有效的、長(zhǎng)期的、動(dòng)態(tài)更新的數(shù)據(jù)庫(kù)，從而缺乏對(duì)成本性態(tài)、標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)分析及成本動(dòng)因等的有效分析、歸納，也就不可能為成本決策、產(chǎn)品定價(jià)、目標(biāo)成本管理等提供信息支持。

6．組織文化：誠(chéng)信、信任與道德規(guī)范。

誠(chéng)信、組織文化、商業(yè)倫理等等也是影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要因素。越是強(qiáng)調(diào)組織間的誠(chéng)信與商業(yè)倫理，也就越能降低組織間的交易成本；越是強(qiáng)調(diào)組織內(nèi)基于信任（trust）的管理責(zé)任，也越有可能消除組織控制中并非必需的管理流程，從而提高流程效率；強(qiáng)化組織內(nèi)的人際互信和道德規(guī)范，有利于提高管理者及員工的管理自覺(jué)，消除人際溝通中的“不確定性”，從而提高管理控制系統(tǒng)的效率、效果。因此，構(gòu)建企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部成員間的“誠(chéng)信、聲譽(yù)和信任”等非正式管理控制機(jī)制，有利于減少企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部等潛在利益沖突和零和博弈，降低組織運(yùn)行成本、內(nèi)部管理成本?；谶@一視角，余緒纓教授（2004）曾提出過(guò)這樣的忠告：“管理會(huì)計(jì)的研究不能局限在其技術(shù)層面，必須同社會(huì)文化觀相結(jié)合”。

綜上，任何企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)都依各自的權(quán)變因素而改變，盡管不存在放之四海而皆準(zhǔn)的統(tǒng)一管理會(huì)計(jì)信息模式（Fisher，1995 ），但審視這些權(quán)變因素以滿足管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的需求、全新構(gòu)建管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，卻十分有益。

（二）新環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的信息特征。

與全球化經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)管理需求、管理變革相適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)信息除必需具備的“相關(guān)性”特征外，還應(yīng)當(dāng)具備以下基本屬性：

1．通用性。

所謂通用性是指管理會(huì)計(jì)信息體系應(yīng)具有共通性的框架。從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)視角，這一框架在內(nèi)容上至少包括：（1）用于支持市場(chǎng)、企業(yè)產(chǎn)品、客戶開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)發(fā)展“前端”的信息，包括市場(chǎng)調(diào)研與市場(chǎng)細(xì)分、最佳產(chǎn)品組合決策、客戶營(yíng)銷及銷售預(yù)測(cè)、客戶盈利性分析和判斷等信息；（2）用于支持產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)提供等“中端”的信息，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)與目標(biāo)成本、基于作業(yè)等基礎(chǔ)的產(chǎn)品定價(jià)與產(chǎn)品盈利性分析、預(yù)算管理與差異分析、價(jià)值鏈背景下的成本控制與組織間合作、質(zhì)量成本及生命周期成本、持續(xù)改善等等；（3）用于評(píng)價(jià)分析組織戰(zhàn)略、組織績(jī)效等“后端”的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)信息，這些信息有助于從公司整體層面上分析與審視公司戰(zhàn)略落實(shí)情況，并通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)體系對(duì)組織間、組織內(nèi)各責(zé)任中心（包括縱向與橫向）等進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)。

2．客觀性。

所謂客觀性是指管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)體現(xiàn)其公正、客觀性。盡管不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制的統(tǒng)一要求和規(guī)范，但這不等于說(shuō)管理會(huì)計(jì)信息可以不客觀、不公正。管理會(huì)計(jì)信息的客觀性，一方面來(lái)自于管理者決策而對(duì)信息質(zhì)量所提出的最低要求（否則極易“垃圾進(jìn)—垃圾出”），另一方面則體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的“行為”后果上，不客觀的管理會(huì)計(jì)信息將對(duì)管理控制過(guò)程產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果，如，預(yù)算信息的不客觀將可能導(dǎo)致組織責(zé)任不明確、為部門(mén)利益而有損于公司整體利益（即職能或機(jī)能失調(diào)，dysfunctions）；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)信息的不客觀將有損于組織評(píng)價(jià)的公平、正義，有損于被評(píng)價(jià)對(duì)象的積極性等；等等。

提高管理會(huì)計(jì)信息客觀性，一方面要借助于管理會(huì)計(jì)信息生成系統(tǒng)的可靠性、集成性（如借助于ERP系統(tǒng)）；另一方面則要強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德規(guī)范。

3．透明性。

它要求管理會(huì)計(jì)所提供的信息在組織內(nèi)部要相對(duì)透明、公開(kāi)。透明的管理會(huì)計(jì)信息至少有以下好處：（1）增強(qiáng)組織內(nèi)部各責(zé)任單位、各級(jí)管理者的“自組織（self-organized）、自管理（self-managed）、自評(píng)價(jià)”能力，提高其責(zé)任意識(shí)、參與感，并借此增加對(duì)下屬的“授權(quán)幅度”。企業(yè)往往由于信息不透明，使得各級(jí)管理者的自組織、自管理能力較差，并產(chǎn)生業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)管理會(huì)計(jì)人員或部門(mén)的“過(guò)度依賴”，削弱其應(yīng)有管理責(zé)任，形成管理會(huì)計(jì)人員或部門(mén)的管理“超載”和術(shù)語(yǔ)“威權(quán)感”（jargon），阻礙組織內(nèi)溝通和相互學(xué)習(xí)。（2）增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)信息在組織內(nèi)部一定范圍內(nèi)（工作權(quán)限范圍內(nèi)）的共享性，大大降低各部門(mén)的信息收集成本、提高信息使用效率。（3）在一定程度上保證管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)用及其經(jīng)濟(jì)后果的公正性。信息越透明，則過(guò)程中的管理沖突和矛盾越少、管理結(jié)果越公正，最終使得管理體系越高效、管理過(guò)程越簡(jiǎn)單、管理成本越低。

不難看出，新的組織環(huán)境、管理革變等催生了管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的“升級(jí)”。同樣，只有借助于這一升級(jí)后的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，才有可能為管理會(huì)計(jì)控制職能的實(shí)施提供全方位的支持。

五、對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)研究建議

（一）中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的簡(jiǎn)要回顧。

中國(guó)企業(yè)并不缺乏管理創(chuàng)新，從新中國(guó)建設(shè)初期的“鞍鋼憲法”起，許多企業(yè)就在不同程度上自發(fā)式、創(chuàng)新性地應(yīng)用著各種管理會(huì)計(jì)方法。從20世紀(jì)70年代末期引入西方管理會(huì)計(jì)以來(lái)，伴隨改革開(kāi)放步伐和市場(chǎng)化進(jìn)程，加速了管理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的應(yīng)用和普及。中國(guó)理論界、實(shí)務(wù)界在引進(jìn)、吸收和消化西方管理會(huì)計(jì)理論和方法體系過(guò)程中，不僅追求管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的“原計(jì)原味”，更加注重中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境下的“改良優(yōu)化”；不僅追求工具運(yùn)用形式，更加注重工具應(yīng)用的實(shí)際效果；不僅追求單一管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，更加注重各種管理會(huì)計(jì)工具的整合；不僅追求管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)踐的自發(fā)性，更加重視管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的政府引導(dǎo)和推動(dòng)性。所有這些，都極大地推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)理論和應(yīng)用實(shí)踐的本土化，從而涌現(xiàn)出如上世紀(jì)80年代商品流通企業(yè)的“保本保利（期）分析與管理”的推廣應(yīng)用、邯鋼集團(tuán)“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”，中國(guó)五礦、上海寶鋼等大型央企的“全面預(yù)算管理”、許繼電氣“作業(yè)成本法”等經(jīng)典事例。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展以及國(guó)際化程度大幅提高，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐又迎來(lái)了一次新的高潮，如中航工業(yè)在平衡計(jì)分卡及目標(biāo)成本管理方面的應(yīng)用創(chuàng)新、中國(guó)電信作業(yè)成本法以及中國(guó)兵裝集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用與創(chuàng)新等等。

但從總體看，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用還存在諸多問(wèn)題，如管理信息系統(tǒng)不完善、管理會(huì)計(jì)控制所應(yīng)有的“工具理性”屈從于管理者的個(gè)人權(quán)威及管理行為非理性、管理會(huì)計(jì)控制難以適應(yīng)盈利模式改變及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜性等帶來(lái)的不利影響等。但不可否認(rèn)，管理會(huì)計(jì)理論研究及體系構(gòu)建上的不成熟、不深入、不完善等，使理論難以指導(dǎo)實(shí)踐。

（二）中國(guó)管理會(huì)計(jì)未來(lái)研究領(lǐng)域的拓展。

理論研究?jī)r(jià)值不僅在于解釋現(xiàn)象，更在于預(yù)測(cè)和指導(dǎo)未來(lái)。從發(fā)展眼光，中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的未來(lái)著力點(diǎn)應(yīng)體現(xiàn)在以下方面：（1）準(zhǔn)確定位管理會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，即為組織創(chuàng)造價(jià)值。以戰(zhàn)略管理為根本、價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向，構(gòu)建并充分應(yīng)用利用管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有價(jià)值創(chuàng)造節(jié)點(diǎn)的識(shí)別、分析，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中的管理控制功能，創(chuàng)造組織價(jià)值，應(yīng)成為管理會(huì)計(jì)研究的基本出發(fā)點(diǎn)。（2）拓寬管理會(huì)計(jì)視野及組織“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的范圍，使管理會(huì)計(jì)研究由組織內(nèi)拓展到組織間（即由組織內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈體系延長(zhǎng)到組織間供應(yīng)鏈體系）、由組織內(nèi)部的縱向科層責(zé)任體系拓展到橫向責(zé)任體系、由組織財(cái)務(wù)責(zé)任拓展到組織的社會(huì)責(zé)任等。（3）拓展管理會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域，即由制造業(yè)向非制造業(yè)、由盈利組織向非盈利組織等的延伸。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用所關(guān)注的重點(diǎn)是制造業(yè)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，大量非制造企業(yè)在經(jīng)濟(jì)體中扮演重要角色；與此同時(shí)，大量非盈利組織的管理也提到議事日程。強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)在上述領(lǐng)域的理論研究和實(shí)踐推廣，將成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究工作的重點(diǎn)之一。（4）信息化與管理整合問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)在具體應(yīng)用實(shí)踐中，必須將其應(yīng)用模型與資源配置、審批權(quán)限、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核等高度融合。因此，管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)當(dāng)以信息化為基礎(chǔ)、以管理整合（management integration）為前提。這一整合過(guò)程，涉及到管理會(huì)計(jì)與其他管理體系間的整合（如業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)等等），也涉及管理會(huì)計(jì)自身的各種應(yīng)用模型、工具間的整合（王斌等，2004）。只有從整體觀（Holistic view）來(lái)看待管理會(huì)計(jì)理論研究，才能豐富管理會(huì)計(jì)自身理論體系，同時(shí)增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性。

（三）以中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)為契機(jī)，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)研究。

中國(guó)的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、體制機(jī)制、文化觀念等方面都與西方國(guó)家存在較大差異，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐和研究不可能忽視其“本土化”問(wèn)題?；仡欀袊?guó)管理會(huì)計(jì)引進(jìn)和發(fā)展的歷程不難發(fā)現(xiàn)，政府外力推動(dòng)、企業(yè)自發(fā)實(shí)踐是中國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的兩大助力。目前，有關(guān)中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的話題已逐漸成為業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。我們認(rèn)為，中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，一方面需要考慮中國(guó)企業(yè)的個(gè)性化特征和制度背景，大力提倡、尊重和保護(hù)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性；另一方面要高度重視政府、行業(yè)組織（如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)）等在管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中所發(fā)揮倡導(dǎo)、引導(dǎo)作用，營(yíng)造管理會(huì)計(jì)理論研究與應(yīng)踐推廣的 “氛圍”、規(guī)范管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系、構(gòu)建管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的梯隊(duì)。

這一背景給中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究提供了難得的契機(jī)，同時(shí)也提出了新的要求。（1）加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)規(guī)范體系的研究。管理會(huì)計(jì)規(guī)范體系不僅要在概念、理論基礎(chǔ)、邏輯框架等各方面厘清它與財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等的邊界劃分，而且要形成其邏輯自洽的理論體系與應(yīng)用規(guī)范體系。（2）開(kāi)展整合性研究。管理會(huì)計(jì)服務(wù)于組織，但組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理并不僅僅限于管理會(huì)計(jì)的工具應(yīng)用，面對(duì)同一組織下各種“分門(mén)別類”式的各種管理活動(dòng)，惟有在“整體觀”的視野下進(jìn)行系統(tǒng)整合，才能保證各項(xiàng)管理活動(dòng)間的匹配性、組織適應(yīng)性，從而達(dá)到組織整體管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、有效性。這就表明，要提高管理會(huì)計(jì)研究的有用性，必須根植于組織管理實(shí)踐并開(kāi)展跨學(xué)科的交叉整合研究，吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)、戰(zhàn)略管理學(xué)、組織社會(huì)學(xué)、社會(huì)心理學(xué)等其他學(xué)科的“學(xué)理營(yíng)養(yǎng)”，豐富管理會(huì)計(jì)研究的理論體系。（3）強(qiáng)化案例研究和實(shí)踐推廣。社會(huì)科學(xué)之所以稱之為科學(xué)，有著學(xué)理上的方法論及其所體現(xiàn)的工具理性、求證特質(zhì)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資本市場(chǎng)與財(cái)務(wù)等領(lǐng)域所主張的主流的經(jīng)驗(yàn)研究不同，管理會(huì)計(jì)研究方法、研究范式有其自身特點(diǎn)，它重視理論構(gòu)建，但更關(guān)注組織實(shí)踐，因此案例研究方法應(yīng)成為其主要研究方法。案例研究有其自身的科學(xué)性、邏輯性，它同樣追求研究的規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)。在中國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究處于明顯弱勢(shì)的當(dāng)下，需要研究者以組織管理會(huì)計(jì)實(shí)踐為素材，通過(guò)案例研究，完善中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論體系，同時(shí)借此提升理論研究對(duì)組織管理實(shí)踐的總結(jié)能力、推廣能力，真正落實(shí)科學(xué)研究的有用性。

（《會(huì)計(jì)研究》2014年第1期 略有刪節(jié)）