呂翠萍

隨著科技和經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái)。以非實(shí)物資產(chǎn)類似存在的無(wú)形資產(chǎn)，如智力資本、研究開(kāi)發(fā)、品牌、人力資源等成為推動(dòng)“新經(jīng)濟(jì)”發(fā)展最為重要的因素。在這樣的時(shí)代，企業(yè)對(duì)機(jī)器、辦公樓、存貨等有形資產(chǎn)投資和經(jīng)營(yíng)的重視，逐漸被智力、組織、制度和良好信譽(yù)等無(wú)形資源所替代。品牌、人力資源等無(wú)形資源在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用日益顯著，其數(shù)量和質(zhì)量已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要標(biāo)志之一，無(wú)形資產(chǎn)逐步成為影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和積累財(cái)富最重要的因素。

2006年我國(guó)頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量遵循謹(jǐn)慎性原則。在這個(gè)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有實(shí)現(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)，造成企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，違背了客觀性和重要性原則，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

一、存在的問(wèn)題

（一）確認(rèn)范圍的局限性

根據(jù)《企業(yè)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不僅需要滿足資產(chǎn)確認(rèn)的兩條件：有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計(jì)量，還需要滿足該資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性的重要條件。

從以上可以看出，準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定持有謹(jǐn)慎態(tài)度，這是因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式與其他資產(chǎn)不同，可能存在較大的不確定性。但是，這種過(guò)窄的確認(rèn)范圍在今天看來(lái)是落后的。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的內(nèi)部品牌、報(bào)刊名等知識(shí)經(jīng)濟(jì)類資源均被無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則剔除，成為游離于無(wú)形資產(chǎn)之外的“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”。不可否認(rèn)的是，在當(dāng)今激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，這些“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”的價(jià)值構(gòu)成了高新技術(shù)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的主體，它們?cè)谄髽I(yè)的地位越來(lái)越重要。高新技術(shù)企業(yè)的投資重點(diǎn)不再是自然資源、資本資源，而是轉(zhuǎn)向了人力資源、營(yíng)銷渠道等方面。然而，以上這些重要的無(wú)形資源都沒(méi)有納入我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則范圍內(nèi)，在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中都沒(méi)有列示，無(wú)法充分反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列示的無(wú)形資產(chǎn)包括：計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等。美國(guó)的評(píng)估機(jī)構(gòu)目前所涉及的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目為23項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)多達(dá)29項(xiàng)，而我國(guó)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)只有12項(xiàng)，準(zhǔn)則規(guī)定列入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的僅有7項(xiàng)。

（二）計(jì)量采用歷史成本

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在估計(jì)使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷；對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。但無(wú)論無(wú)形資產(chǎn)使用壽命是否確定，在資產(chǎn)負(fù)債表日如發(fā)生減值，均需計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。這種計(jì)量方法與當(dāng)今科技的高速發(fā)展極不協(xié)調(diào)。

從當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)說(shuō)，一些“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)成為高新技術(shù)企業(yè)的核心資產(chǎn)，甚至是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)。還有一些特殊的無(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)持有的商標(biāo)權(quán)，隨著企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展、積累而越來(lái)越值錢，實(shí)際的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于投入價(jià)值。而07年執(zhí)行的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，沒(méi)有考慮無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值遞增的情形，認(rèn)為所有無(wú)形資產(chǎn)同其他資產(chǎn)一樣價(jià)值是不斷遞減的，只是遵循謹(jǐn)慎性原則期末考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備，這就導(dǎo)致某些重要的無(wú)形資產(chǎn)被嚴(yán)重低估。這些無(wú)形資產(chǎn)只有通過(guò)企業(yè)并購(gòu)才能實(shí)現(xiàn)自身的真正價(jià)值。如青島啤酒花費(fèi)2. 5億元購(gòu)買濟(jì)南趵突泉啤酒的品牌、銷售網(wǎng)絡(luò)等；天津同仁堂以1.06億元購(gòu)入“狗不理”老字號(hào)。

由此可見(jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量不能真正反映其實(shí)際價(jià)值，有違客觀性原則，不利于報(bào)表使用者進(jìn)行決策，沒(méi)有突出體現(xiàn)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的資產(chǎn)負(fù)債觀。

二、對(duì)策研究

（一）拓展確認(rèn)范圍

如前所述，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的環(huán)境下，出現(xiàn)了種類繁多的“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”，這些“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”大致可分為三類：其一，使用權(quán)資產(chǎn)，如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等；其二，市場(chǎng)資源資產(chǎn)，包括企業(yè)自創(chuàng)品牌、特有營(yíng)銷渠道、優(yōu)質(zhì)客戶名單等；其三，組織管理型資產(chǎn)，包括管理方法、企業(yè)文化、人力資源等。

需要說(shuō)明的是，以上的“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”并不都具備資本化條件，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則可以適當(dāng)拓展無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將部分能夠資本化的“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬲臒o(wú)形資產(chǎn)，或者允許高新技術(shù)企業(yè)自主將一些重要的無(wú)形資源確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。這樣的改變能夠避免無(wú)形資產(chǎn)整體價(jià)值被低估，可以為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更全面的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值信息。

（二）后續(xù)計(jì)量可采用公允價(jià)值模式

07年實(shí)施的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，在后續(xù)計(jì)量中沒(méi)有考慮實(shí)務(wù)中存在的部分無(wú)形資產(chǎn)的增值情形，不能提供與決策相關(guān)的信息。如果采用公允價(jià)值計(jì)量則可以有效避免，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性原則。筆者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可以仿照投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：對(duì)滿足條件的無(wú)形資產(chǎn)允許采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，為利益相關(guān)者作出決策提供可靠依據(jù)。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩條件：其一，所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；其二，企業(yè)能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息，從而可以合理估計(jì)其公允價(jià)值。由此可見(jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，關(guān)鍵在于能否持續(xù)取得真實(shí)可靠的公允價(jià)值及其相關(guān)信息。如果企業(yè)能夠找到獲取無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的市場(chǎng)或渠道，就無(wú)后顧之憂，可以大膽地采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。

筆者認(rèn)為，企業(yè)可以聘請(qǐng)不同的專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)采用收益法、歷史與未來(lái)相結(jié)合、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益相結(jié)合等方法多渠道評(píng)估出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。鑒于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不穩(wěn)定性，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)至少應(yīng)采用兩種評(píng)估方法，若出現(xiàn)不同的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，采用較低的評(píng)估公允價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的依據(jù)，同時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的變動(dòng)原因，以及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)相關(guān)的評(píng)估報(bào)告。雖然評(píng)估需要企業(yè)額外付出相應(yīng)的費(fèi)用，但是相對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)增值帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益而言是微不足道的。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)符合以下條件：其一，該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)存在不斷上升的趨勢(shì)；其二，評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠準(zhǔn)確計(jì)量該無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。

三、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)07年實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然后續(xù)幾經(jīng)修改，但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量模式一直沒(méi)有改動(dòng)。這是基于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展不夠完善、公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立的原因。無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無(wú)形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價(jià)值變動(dòng)頻率和幅度都具有很大的不確定性，但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，無(wú)形資產(chǎn)和“準(zhǔn)無(wú)形資產(chǎn)”已逐漸成為現(xiàn)代高新技術(shù)企業(yè)最重要的資產(chǎn)資源，采用歷史成本計(jì)量已成為制約企業(yè)發(fā)展的瓶頸。因此，筆者建議準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍和計(jì)量上步子邁得大一些，適當(dāng)擴(kuò)充無(wú)形資產(chǎn)的范圍，允許符合條件的無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，并逐步建立公允價(jià)值的計(jì)價(jià)環(huán)境。無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也是大勢(shì)所趨。