文/張亞軍

一、利潤(rùn)中心的含義

利潤(rùn)中心是指既有生產(chǎn)職能又有銷售職能的責(zé)任中心。相較于成本中心和收入中心而言，利潤(rùn)中心獲得的自主權(quán)是比較多的。管理人員可以自主地決定生產(chǎn)哪種產(chǎn)品、如何組織生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量要求、銷售策略和定價(jià)策略等等，能夠在自己的權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。利潤(rùn)中心一般盛行于大型的、分散經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和組織之中，因?yàn)樾」臼艿揭?guī)模的限制不必要采取分散式的組織結(jié)構(gòu)，而采取集權(quán)式管理模式的大型企業(yè)也不會(huì)賦予下屬部門和中心如此大的決策權(quán)。利潤(rùn)中心幾乎具有全部的經(jīng)營(yíng)權(quán)和決策權(quán)。

基于此，利潤(rùn)中心可以被定義為在同時(shí)控制生產(chǎn)和銷售的前提下對(duì)成本和收入全權(quán)負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它不具備決定改中心投資水平的權(quán)力和責(zé)任，所以可以根據(jù)其利潤(rùn)的高低來判斷其業(yè)績(jī)的水平。

筆者認(rèn)為利潤(rùn)中心可以劃分為兩個(gè)部分：自然的利潤(rùn)中心和人為的利潤(rùn)中心。自然的利潤(rùn)中心面臨的是組織的外部市場(chǎng)， 其在市場(chǎng)上購銷材料并向阻止外部銷售產(chǎn)品。采取事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)，其每個(gè)事業(yè)部都有獨(dú)立的采購、生產(chǎn)和銷售的職能，在生產(chǎn)決策上具有很大的獨(dú)立性，這些時(shí)也被就形成了自然而然的利潤(rùn)中心；人為的利潤(rùn)中心是公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時(shí)定下的轉(zhuǎn)移價(jià)格。大型的家具企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上可以劃分為配料、白坯加工、油漆、包飾等幾個(gè)不同的生產(chǎn)部門，這些部門生產(chǎn)的產(chǎn)品很少對(duì)外銷售，其主要目的是為了生產(chǎn)最終產(chǎn)品而服務(wù)，即便是對(duì)外銷售，也有專門的銷售機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。這些生產(chǎn)部門也被稱之為利潤(rùn)中心，但是它們是人為的利潤(rùn)中心。

筆者在這里要強(qiáng)調(diào)的是雖然我們認(rèn)為可以用利潤(rùn)來衡量其業(yè)績(jī)的組織單位通常被劃分為利潤(rùn)中心，但是并不是所有的可以計(jì)量利潤(rùn)的單位都是真正意義上的利潤(rùn)中心。我們將某一單位組織劃分為利潤(rùn)中心的根本目標(biāo)是為了提升下級(jí)工作的積極性和主動(dòng)性，為公司的戰(zhàn)略目標(biāo)和整體決策而共同努力。如果一個(gè)單位組織被規(guī)定了產(chǎn)品的價(jià)格，并以行政劃撥的方式分配成本，那么這個(gè)單位不具有真正的自主權(quán)和獨(dú)立權(quán)。利潤(rùn)中心究其本質(zhì)，是有權(quán)決定自身供貨來源和銷售市場(chǎng)的單位。從這一點(diǎn)來看，將那些不具有廣泛決策權(quán)的生產(chǎn)或者銷售部門劃分為利潤(rùn)中心并按照利潤(rùn)指標(biāo)來核算其業(yè)績(jī)是不合理的，往往會(huì)給組織管理帶來沖突和矛盾。

二、利潤(rùn)中心考核指標(biāo)的設(shè)置

如前文所屬，利潤(rùn)是對(duì)利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)考核的主要指標(biāo)。但是，我們也應(yīng)該意識(shí)到任何一個(gè)單獨(dú)的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)都難以反映一個(gè)組織單位經(jīng)濟(jì)效果的全貌，利潤(rùn)指標(biāo)也難以跳離這個(gè)限制。利潤(rùn)指標(biāo)作為綜合性的量化財(cái)務(wù)指標(biāo)，具有較高的規(guī)范性和一定程度上的強(qiáng)制性，但是筆者認(rèn)為一些非貨幣性指標(biāo)也是不可或缺的，比如說產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、員工工作態(tài)度、企業(yè)社會(huì)責(zé)任感、短期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)的契合性等等。

在計(jì)算一個(gè)利潤(rùn)中心的利潤(rùn)時(shí)，我們需要思考兩個(gè)前提：第一，選擇什么樣的利潤(rùn)指標(biāo)，并分配什么樣的成本到該中心；第二，如何在各個(gè)利潤(rùn)中心之間進(jìn)行產(chǎn)品或者勞務(wù)價(jià)格的確定。

(一)利潤(rùn)考核指標(biāo)

利潤(rùn)本身并是一個(gè)具象化的概念，它的前面可以配以不同的定語，所以在評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)的時(shí)候，筆者認(rèn)為可以從邊際貢獻(xiàn)、邊際可控貢獻(xiàn)和部門營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來考察。(見表1)

表1列示了邊際貢獻(xiàn)、邊際可控貢獻(xiàn)和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算過程。筆者認(rèn)為僅僅以邊際貢獻(xiàn)8000元來衡量利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠全面的。如果以邊際貢獻(xiàn)作為考核依據(jù)，部門經(jīng)理可以通過減少變動(dòng)成本支出、增加固定成本支出的方式來增加邊際貢獻(xiàn)數(shù)額，但是這樣做不能夠降低總成本，對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益具有消極作用，所以對(duì)利潤(rùn)中心進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的時(shí)候至少應(yīng)該包括可控制的固定成本。

表1

筆者認(rèn)為用部門可控邊際貢獻(xiàn)來衡量利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)是最佳的。因?yàn)椴块T可控邊際貢獻(xiàn)可以反映部門經(jīng)理在其權(quán)限范圍內(nèi)資源利用的效率和能力，部門經(jīng)理一方面控制收入和變動(dòng)成本，另一方面也要對(duì)可控的固定成本負(fù)責(zé)人，所以其對(duì)可控邊際貢獻(xiàn)承擔(dān)全部的責(zé)任。但是選擇這個(gè)利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的時(shí)候，確定可控固定成本和不可控固定成本的標(biāo)準(zhǔn)是難以確定的。舉例來說，保險(xiǎn)和折舊。如果部門經(jīng)理獲得了處理資產(chǎn)的權(quán)限，那么折舊和保險(xiǎn)就是可控成本；反之就是不可控成本；如果部門經(jīng)理具有決定本單位員工多少的權(quán)利，那么工資成本也是其可控成本，相反，如果部門經(jīng)理既不能決定員工的工資水平，也不能決定雇傭員工的數(shù)量，那么工資成本則是不可控成本。

部門營(yíng)業(yè)利潤(rùn)更加適合從總體上評(píng)價(jià)部門對(duì)公司的利潤(rùn)和費(fèi)用的貢獻(xiàn)，但是其不適合評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心和部門經(jīng)理的業(yè)績(jī)。在決定是否繼續(xù)經(jīng)營(yíng)該部門的時(shí)候，營(yíng)業(yè)部門利潤(rùn)可以作為考核的指標(biāo)，提供重要的投資決策成果。部門中一部分固定成本是過去最高經(jīng)營(yíng)管理者投資決策的結(jié)果，目前的部門經(jīng)理已經(jīng)無法改變過去投資的狀況，部門營(yíng)業(yè)利潤(rùn)其實(shí)是超出經(jīng)理人員控制范圍的一種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。

(二)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格有以下幾種方式：

第一，市場(chǎng)價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格適用于中間產(chǎn)品存在完全市場(chǎng)的情況下，理想的轉(zhuǎn)移價(jià)格是用市場(chǎng)價(jià)格減去對(duì)外銷售的銷售費(fèi)用。企業(yè)為了將中間產(chǎn)品銷售出去需要發(fā)生一定的銷售費(fèi)用，比如說包裝、廣告、發(fā)運(yùn)費(fèi)用等，用市場(chǎng)價(jià)格減去這些銷售費(fèi)用可以體現(xiàn)這些未銷售的中間產(chǎn)品的最準(zhǔn)確的轉(zhuǎn)移價(jià)格。我們也可以從機(jī)會(huì)成本角度來看，中間產(chǎn)品用于內(nèi)部生產(chǎn)而失去了外部銷售收益，所以內(nèi)部購買部門可以按照外部市場(chǎng)價(jià)格來確定其轉(zhuǎn)移價(jià)格。

第二，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的協(xié)商價(jià)格。在中間產(chǎn)品存在著非完全競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)的時(shí)候，雙方的部門經(jīng)理可以采取協(xié)商的方式對(duì)中間產(chǎn)品的數(shù)量、價(jià)格和質(zhì)量取得一致的協(xié)議。協(xié)商價(jià)格的應(yīng)用需要注意以下兩點(diǎn)：首先，中間產(chǎn)品需要有某種形式的外部市場(chǎng)。其次，談判者之間應(yīng)該實(shí)現(xiàn)信息共享。協(xié)商價(jià)格應(yīng)以變動(dòng)成本為下限，但以市場(chǎng)價(jià)格為上限。

第三，變動(dòng)成本加固定費(fèi)轉(zhuǎn)移價(jià)格。這種轉(zhuǎn)移定價(jià)方式要求部門之間用單位變動(dòng)成本作為基礎(chǔ)來確定中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格，并在此基礎(chǔ)上收取相應(yīng)的固定費(fèi)，固定費(fèi)是部門之間長(zhǎng)期通過低價(jià)取得中間產(chǎn)品的一種補(bǔ)償。生產(chǎn)部門可以每期收取的固定費(fèi)來彌補(bǔ)固定成本的消耗并獲得利潤(rùn)，購買部門每期支付固定費(fèi)之后，可以按照單位變動(dòng)成本來確定中間產(chǎn)品的購買價(jià)格。這種定價(jià)方式使得市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)僅僅由購買部門承擔(dān)，供應(yīng)部門可以保持一定的利潤(rùn)水平，這樣就影響了內(nèi)部的公平性和公正性。

(三)利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的運(yùn)用

企業(yè)在不同發(fā)展階段利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同。在企業(yè)的成長(zhǎng)期，非財(cái)務(wù)指標(biāo)是業(yè)績(jī)考核的重要方面，這個(gè)時(shí)候主要從企業(yè)的增長(zhǎng)速度、市場(chǎng)占有率、發(fā)展前景來考核企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，受到發(fā)展規(guī)模和市場(chǎng)銷售渠道的限制，在成長(zhǎng)期，企業(yè)利潤(rùn)中心產(chǎn)生的利潤(rùn)往往很少，現(xiàn)金流量往往成為最重要的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)；在企業(yè)的成熟期，利潤(rùn)指標(biāo)和投資回報(bào)率為重要的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，這個(gè)時(shí)候企業(yè)已經(jīng)度過艱難的初創(chuàng)期和成長(zhǎng)期，現(xiàn)金流量不是其關(guān)心的主要問題，其關(guān)注的重點(diǎn)在于投資的效率和政策上；在衰退期則不應(yīng)以利潤(rùn)為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

另外筆者認(rèn)為利潤(rùn)中心各業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置還要合理選擇參照物，也就是評(píng)價(jià)客體的業(yè)績(jī)指標(biāo)需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優(yōu)劣。我們企業(yè)通常使用的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)包括歷史標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、外部標(biāo)準(zhǔn)等，這樣可以在不同規(guī)模的企業(yè)之間進(jìn)行比較，便于企業(yè)進(jìn)行杠桿分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

[2]張艷鵑.責(zé)任會(huì)計(jì)淺析[J].會(huì)計(jì)之友，2009.

[3]鐘亞蘭.淺談責(zé)任會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2008.