文/白文華

我國現(xiàn)在以及在以后的很長時間內(nèi)，都會從事“一帶一路”建設(shè)，鼓勵中國以及世界大量的投資來從事“一帶一路”建設(shè)。有投資就會產(chǎn)生收益，對境外收益征收所得稅會出現(xiàn)兩種問題：一是重復(fù)征稅的避免問題，即企業(yè)在國外取得的已納所得稅的所得的稅收抵免問題；二是稅收繞讓抵免問題，即征稅國給予的稅收優(yōu)惠是否承認給予抵免的問題。

根據(jù)稅收管理權(quán)限的規(guī)定，國際上行使的稅收管理權(quán)限主要

有：地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。地域管轄權(quán)即只對來源于某地的收入(所得)征稅，居民管轄權(quán)是對屬于某地的居民進行征稅。

假設(shè)：甲企業(yè)是中國的企業(yè)，乙企業(yè)是日本的企業(yè)，某年甲企業(yè)在中國取得收入200萬元，在日本取得收入50萬元；乙企業(yè)在中國取得收入100萬元，在日本取得收入500萬元。

按照地域管轄權(quán)的規(guī)定，中國政府對甲企業(yè)在中國取得的200萬元和乙企業(yè)在中國取得的100萬元征稅，即只對來源于中國的所得征稅。按照居民管轄權(quán)，中國政府會對甲企業(yè)在中國境內(nèi)取得的200萬元以及在日本取得的100萬元征稅，對乙企業(yè)不征稅。

根據(jù)國際慣例，流轉(zhuǎn)稅一般只行使地域管轄權(quán)，不會出現(xiàn)國際稅收問題，即稅收管轄權(quán)的問題，但也可能出現(xiàn)權(quán)利使用不當(dāng)?shù)膯栴}，引起一些稅收征管上的困難：比如，交通運輸業(yè)以及企業(yè)到外地銷售等有可能出現(xiàn)管轄權(quán)的一些實際爭議。顧客乘車從南寧到北京，在南寧買票按照地域管轄權(quán)的規(guī)定，納稅地點是在哪？(南寧？北京？還是這段區(qū)域的任何一地方？)；同樣企業(yè)到外地銷售貨物，納稅點是在外地還是在企業(yè)所在地。對這些問題，稅法可以統(tǒng)一規(guī)定清楚，按照企業(yè)的居民所在地納稅，雖然對地方財政可能產(chǎn)生一些不利的影響。

所得稅就難免除出現(xiàn)稅收管轄權(quán)的問題，我國現(xiàn)在大量地鼓勵企業(yè)在“一帶一路”的投資建設(shè)，必然會出現(xiàn)大量的來源于國外的收益，對這些收益進行征稅，就可能出現(xiàn)國際稅收問題。

我國的所得稅同時行駛地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，行使地域管轄權(quán)不會出現(xiàn)問題，在行駛居民管轄權(quán)時會出現(xiàn)對同一筆所得征收兩次稅的問題：即該筆所得已經(jīng)被其來源地的稅務(wù)機關(guān)征收所得稅，我國在征稅時可以允許抵免所得稅，實行分國限額抵免法進行抵免。在執(zhí)行中，我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定：

“企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補：

(一)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；

(二)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得?！?/p>

有許多教材理解為：企業(yè)取得的來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)稅額后的余額進行抵免。抵免限額是指企業(yè)來源于我國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(地區(qū))不分項計算。

我國企業(yè)來源于境外的所得抵免可以實行分國限額抵免法進行抵免，對沒有超過抵免限額的所得，可以按實際繳納的所得稅進行抵免，但對實際繳納的稅額超過抵免限額的部分按照企業(yè)所得法規(guī)定可以在以后的5個年度內(nèi)進行抵免，但按照我國的稅法規(guī)定(實行分國限額抵免法)，5個年度的規(guī)定是沒有意義的。

國際稅收里面介紹國家實行稅收抵免的方法有綜合限額抵免法以及分國限額抵免法，抵免的限額是境外取得的所有所得按本國稅法計算的應(yīng)納稅額，已納稅額不到限額的部分可以全部抵免，超過部分當(dāng)年不允許抵免。這兩種方法的區(qū)別在于計算抵免上：綜合限額抵免法計算限額時是把企業(yè)來源于國外的所得統(tǒng)一計算，而分國限額抵免法計算限額是一個國家一個國家分別計算。例如：假設(shè)某企業(yè)來源于甲國的所得為200萬元，乙國的所得為100萬元，甲國的稅率為30%，乙國的稅率為20%。按照綜合限額抵免法，計算的抵免限額為(200萬元+100萬元)*25%=75萬元，實際企業(yè)在境外已納所得稅為(200萬元*30%+100萬元*20%)=80萬元，出現(xiàn)5萬元(80萬元—75萬元)不能夠抵免所得稅。但假設(shè)明年企業(yè)取得的所得轉(zhuǎn)變?yōu)椋杭讎?00萬元，乙國200萬元，計算的抵免限額為100萬元*25%+200萬元*25%=75萬元，實際在國外已納稅額為100萬元*30%+200萬元*20%=70萬元，還有5萬元(75萬元—70萬元)可以用來彌補以前年度未抵補的稅額。但是按照分國限額抵免法，限額為第一年200萬元*25%+100萬 元*25%=75萬 元， 有5萬 元(80萬元—75萬元)不能夠抵免所得稅；第二年的限額為200萬元*25%+100萬元25%=75萬元，實際已納稅額為200萬元*30%+100萬元*20%=80萬元，還是有5萬元(80萬元—75萬余)不能抵免。我國實行的是分國限額抵免法來抵免已納稅額的，規(guī)定5年的抵免期限就沒有意義了。

對企業(yè)所得在境外享受的稅收優(yōu)惠政策而少交的企業(yè)所得稅是否可以當(dāng)作已納稅收處理，即享受稅收繞讓，在國際稅收領(lǐng)域，一直是一個爭議比較大的問題，大部分發(fā)展中國家是大力爭取的，但發(fā)達國家普遍反對，我國也是發(fā)展中國家，也大力爭取稅收繞讓抵免，但我國對于稅收繞讓抵免問題，既然我國稅法已經(jīng)規(guī)定了免稅，可以讓其使用于所有的所得，因為企業(yè)所得稅稅率為25%，比其他國家已經(jīng)高出許多，在對方國家實行減免稅優(yōu)惠政策是對我國的稅收也不會產(chǎn)生重大影響，但也要盡量動員西方經(jīng)濟大國也同樣承認稅收繞讓，爭取相同的稅收依據(jù)。

我國企業(yè)所得稅法在又做了免稅規(guī)定里做了如下規(guī)定：“(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；(三)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；”這兩條免稅規(guī)定是2008年企業(yè)所得稅法新增加的部分，對可以享受減免稅照顧的地方是相當(dāng)有利的，減免稅照顧能夠使企業(yè)的所有者直接受益。國家給與減免稅的照顧也是想通過減免稅吸引投資，要吸引投資就得讓投資子受益，按照我國以前的稅法，投資者是享受不了好處的，因為企業(yè)收回的收益全部計入應(yīng)稅所得，征收企業(yè)所得稅?，F(xiàn)在稅法規(guī)定這部分所得實行免稅，就讓這部分收益全部進入所有者的稅后收益了。

針對稅法存在的上述問題，在不進行修改時，教師在講述該問題時，應(yīng)該結(jié)合國際稅收的理解來進行，即：對來源于我國境內(nèi)的所得征所得稅，來源于境外的所得按照分國限額抵免法計算應(yīng)納所得稅，來源于境外的所得已納稅額低于按照我國稅法計算的稅額部分可以全部抵免稅額，而高于限額的部分不允許進行所得稅的抵免，只能由企業(yè)自行負擔(dān)。

對企業(yè)所得在境外享受的稅收優(yōu)惠政策而少交的企業(yè)所得稅是否可以當(dāng)作已納稅收處理，即享受稅收繞讓，對于稅收繞讓抵免問題，既然我國稅法已經(jīng)規(guī)定了免稅，可以讓其使用于所有的所得，因為企業(yè)所得稅稅率為25%，比其他國家已經(jīng)高出許多，在對方國家實行減免稅優(yōu)惠政策是對我國的稅收也不會產(chǎn)生重大影響，但也要盡量動員西方經(jīng)濟大國也同樣承認稅收繞讓，爭取相同的稅收依據(jù)。

我國在國際稅收領(lǐng)域一直都主張稅收繞讓抵免，即納稅人在來源國享受稅收優(yōu)惠而少繳納的稅收，當(dāng)作已納稅收處理，在計算稅收抵免是予以承認。我國的企業(yè)所得稅法的免稅規(guī)定說明了我國對居民企業(yè)是承認稅收繞讓抵免的，對企業(yè)來源于我國其他地方的收益實行免稅，即享受的稅收優(yōu)惠承認其已納稅收，實行免稅。

這條規(guī)定對可以享受減免稅優(yōu)惠的地方來說，給予企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以讓企業(yè)所有者直接受益(實行免稅)。而不像2000年--2010年國家給予西部開發(fā)省份的稅收優(yōu)惠15%的稅率，按照我國企業(yè)所得稅條例的規(guī)定，東部省份的企業(yè)到西部省份投資，西部省份按照15%的稅率征收了企業(yè)所得稅，但東部省份還會對其補征18%的所得稅(33%-15%=18%)，西部省份給予企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能讓企業(yè)所有者直接受益，只是原屬于西部的稅收轉(zhuǎn)移到東部省份而已。

但上述規(guī)定沒有明確對居民企業(yè)來源于境外所得是否有效的問題，我國企業(yè)來源于境外的所得是不能享受上述規(guī)定的。

我國現(xiàn)在開始的一帶一路建設(shè)，需要稅收采取公平合理的政策，建議在修訂企業(yè)所得稅時，取消“超過限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)稅額后的余額進行抵免”，對來源于境外的所得也可以比照來源于境內(nèi)的所得進行免稅。

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