杜菁昱

摘要：本文對(duì)現(xiàn)行科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了歸納，針對(duì)現(xiàn)狀分析了造成核算方法差異的原因及存在問(wèn)題，并提出了幾點(diǎn)改進(jìn)措施：即進(jìn)一步規(guī)范財(cái)政撥款性質(zhì)，細(xì)化科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)科研專用設(shè)備引入加速折舊方法，進(jìn)一步完善關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的相關(guān)稅收法規(guī)。通過(guò)本文的研究，使科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法更加趨于合理和清晰，其相關(guān)財(cái)務(wù)信息將更加完整、準(zhǔn)確地得以反映和披露。

關(guān)鍵詞：科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi) 政府補(bǔ)助 會(huì)計(jì)核算

隨著國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新投入的逐步加大，越來(lái)越多的企業(yè)或項(xiàng)目得到了政府財(cái)政資金的支持。企業(yè)在重視科研技術(shù)研究工作的同時(shí)，對(duì)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算卻不夠重視。目前，企業(yè)在會(huì)計(jì)科目選擇、運(yùn)用和會(huì)計(jì)核算方法上，不夠統(tǒng)一和規(guī)范，這就導(dǎo)致上級(jí)主管單位對(duì)企業(yè)的績(jī)效考核，或財(cái)務(wù)報(bào)告閱讀者對(duì)披露信息的理解，均難以用同一標(biāo)準(zhǔn)衡量。

以往，對(duì)政府補(bǔ)助的新舊準(zhǔn)則對(duì)比或者與國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)比，以及從所得稅角度探討政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的研究較多，對(duì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算方法規(guī)定的解釋亦有所研究，而針對(duì)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法的研究則較少。為此，在科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)投入逐年增長(zhǎng)的情況下，深入研究并規(guī)范會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)做好科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理尤為重要。

一、科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法

目前，企業(yè)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——財(cái)政補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）理解各有不同，同時(shí)受到企業(yè)業(yè)績(jī)考核及稅收相關(guān)制度的影響，致使在科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法的選擇上存在一定差異。通過(guò)筆者實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合座談?wù){(diào)查研究資料，從費(fèi)用化支出和資本化兩個(gè)方面，歸納出以下幾種現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法。

（一）費(fèi)用化支出的會(huì)計(jì)核算

1.按“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算

該方法是先將科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)相關(guān)支出計(jì)入“研發(fā)成本”，月末結(jié)轉(zhuǎn)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”，以核銷(xiāo)相應(yīng)的科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)撥款。采用這種方法核算的企業(yè)，沿用原會(huì)計(jì)制度的核算方法，同時(shí)考慮到，若將科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，會(huì)有一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，如：繳納流轉(zhuǎn)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2.按“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”核算

該方法是先將科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)相關(guān)支出計(jì)入“研發(fā)成本”，月末結(jié)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”，并按相同金額從“專項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。采用這種方法核算的企業(yè)，運(yùn)用了完工百分比法進(jìn)行核算，按照新準(zhǔn)則規(guī)定在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”；其缺點(diǎn)是，易造成年度間營(yíng)業(yè)外收支變動(dòng)過(guò)大。

3.按“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算

該方法是先將科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)相關(guān)支出計(jì)入“研發(fā)成本”，月末結(jié)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，并按相同金額從“專項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。采用這種方法核算的企業(yè)，也是運(yùn)用了完工百分比法核算，同時(shí)考慮到科研項(xiàng)目與企業(yè)主業(yè)的密切相關(guān)，科研項(xiàng)目的申請(qǐng)亦是通過(guò)同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)取得，并且科研收入占其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大。所以，按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算更為合理，能更好地反映企業(yè)性質(zhì)及其業(yè)務(wù)板塊的構(gòu)成。

（二）資本化支出的會(huì)計(jì)核算

1.按“資本公積”核算

該方法是在收到政府補(bǔ)助時(shí)，直接計(jì)入資本公積。這種會(huì)計(jì)核算方法是沿用舊準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，直接增加企業(yè)的所有者權(quán)益，采用這種方法的多為國(guó)有企業(yè)特定用途的專項(xiàng)財(cái)政撥款。此種核算方法避免了企業(yè)繳納所得稅負(fù)擔(dān)，但與新準(zhǔn)則的規(guī)定有所沖突。

2.按“遞延收益”核算

該方法是將政府補(bǔ)助在資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年度內(nèi)，作為遞延收益平均計(jì)入當(dāng)期損益。采用這種會(huì)計(jì)核算方法的企業(yè)，是按新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即將政府補(bǔ)助以遞延收益的形式平均分?jǐn)傇谝欢ㄆ谙迌?nèi)。但科研項(xiàng)目的研制周期，一般小于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限，在項(xiàng)目完成后，針對(duì)此項(xiàng)目購(gòu)置的專用設(shè)備折舊仍未分?jǐn)偼戤叀?/p>

3.一次性計(jì)提科研專項(xiàng)購(gòu)置的固定資產(chǎn)折舊

該方法是在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)當(dāng)期，一次性計(jì)提該固定資產(chǎn)折舊，直接計(jì)入相關(guān)的研發(fā)支出。采用這種會(huì)計(jì)核算方法的企業(yè)，是考慮到科研項(xiàng)目研制周期較短，項(xiàng)目結(jié)束后專用設(shè)備可能閑置或無(wú)相關(guān)經(jīng)費(fèi)承擔(dān)其折舊。但此種將資本費(fèi)用化方法，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值無(wú)法在財(cái)務(wù)賬面上真實(shí)反映，但對(duì)于每期損益無(wú)實(shí)質(zhì)性影響。

二、科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

之所以存在上述會(huì)計(jì)核算方法的分歧，使企業(yè)內(nèi)縱向與企業(yè)間橫向財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性較差，以至帶來(lái)較為混亂局面，主要是以下幾個(gè)問(wèn)題造成的。

（一）部分專項(xiàng)撥款依舊沿用資本法核算

《準(zhǔn)則》中雖已借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所主張采取的收益法而摒棄了資本法，即與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，一律采用了收益法進(jìn)行核算。但在實(shí)際工作中，部分特定政府補(bǔ)助，在撥款文件中卻又明確規(guī)定其會(huì)計(jì)處理方法，如：將撥款直接計(jì)入“資本公積”會(huì)計(jì)科目。這不僅影響了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、期間損益，而且對(duì)企業(yè)稅收也造成了一定的影響。

（二）難以區(qū)分與收益相關(guān)和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

《準(zhǔn)則》中明確區(qū)分了“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”的會(huì)計(jì)核算方法，即企業(yè)要明確的將科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出劃分為費(fèi)用化支出或資本化支出，從而采用不同的會(huì)計(jì)處理。但在很多科學(xué)研究項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目中，財(cái)政撥款屬于綜合性質(zhì)的政府補(bǔ)助，很難清楚明確地將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，這就導(dǎo)致企業(yè)不能非常準(zhǔn)確地選擇會(huì)計(jì)核算方式。

（三）未深入明確科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方法

《準(zhǔn)則》中僅規(guī)定了與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益，但并未針對(duì)項(xiàng)目的性質(zhì)或企業(yè)的性質(zhì)，對(duì)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)所形成的收入和支出做出進(jìn)一步的規(guī)定。如科研轉(zhuǎn)制企業(yè)，承擔(dān)國(guó)家科研項(xiàng)目數(shù)量多，項(xiàng)目研制周期長(zhǎng)，每期確認(rèn)的損益金額也較大，此時(shí)若將其確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”，顯然不能確切地反映企業(yè)性質(zhì)及業(yè)務(wù)板塊的構(gòu)成，如將當(dāng)期損益確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，則更能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

（四）關(guān)于科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的納稅問(wèn)題

《稅法》中規(guī)定：對(duì)于國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入應(yīng)并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。然而，科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)實(shí)質(zhì)上屬于國(guó)民收入的再次分配，是否需要再次繳納企業(yè)所得稅，乃是值得商榷的問(wèn)題。另外，稅法中對(duì)于不征稅收入的界定也顯模糊，在實(shí)際工作中，企業(yè)難以確定是否符合條件，或取得作為不征稅收入的依據(jù)。

此外，對(duì)于科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)是否需要繳納流轉(zhuǎn)稅也存在一些問(wèn)題。尤其是對(duì)于科研項(xiàng)目的企業(yè)參研單位，在通過(guò)主研單位間接收到國(guó)家專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)時(shí)，不能向主研單位開(kāi)具財(cái)政監(jiān)制收據(jù)或資金往來(lái)發(fā)票（已取消），以及因?yàn)楹贤瑑?nèi)容或收款時(shí)間的問(wèn)題，造成無(wú)法開(kāi)具零稅率增值稅普通發(fā)票（“營(yíng)改增”前為申請(qǐng)免稅收入），從而造成稅收的損失，致使企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)加重。

三、關(guān)于科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)措施

針對(duì)上述科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，提出以下相應(yīng)改進(jìn)措施，以便企業(yè)更加明確、合理的確認(rèn)、計(jì)量和核算科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。

（一）進(jìn)一步規(guī)范財(cái)政撥款性質(zhì)

新準(zhǔn)則采用了收益法，其主要原因在于政府補(bǔ)助并不屬于股東投入，所以計(jì)入所有者權(quán)益不盡合理；且政府補(bǔ)助雖是國(guó)家對(duì)企業(yè)的無(wú)償投入，但由于具有一定的附加條件，所以將政府補(bǔ)助計(jì)入收益，能夠更好體現(xiàn)其與相關(guān)費(fèi)用的相關(guān)性和配比性，因此不宜再使用資本法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）細(xì)化科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法

針對(duì)準(zhǔn)則中未深入明確當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，建議依據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)，細(xì)化專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方法，進(jìn)一步將項(xiàng)目分為兩大類(lèi)，并分別采用不同的會(huì)計(jì)核算方法。

第一類(lèi)項(xiàng)目，政府對(duì)于企業(yè)已擁有的自有技術(shù)的資助，其作用是對(duì)已發(fā)生的費(fèi)用的一種補(bǔ)償，或是鼓勵(lì)企業(yè)將該項(xiàng)技術(shù)應(yīng)用于產(chǎn)品或產(chǎn)業(yè)之中，如成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目、技術(shù)改造項(xiàng)目等。這類(lèi)項(xiàng)目，將專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”較為合理。

另一類(lèi)項(xiàng)目，政府為了激勵(lì)企業(yè)研發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品的資助。這類(lèi)項(xiàng)目并非完全無(wú)償補(bǔ)助，企業(yè)需要與國(guó)家簽訂任務(wù)書(shū)，并向國(guó)家提交相關(guān)成果，可將其視為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如承擔(dān)的科技部、科工局等單位的科學(xué)研究項(xiàng)目。因此，這類(lèi)項(xiàng)目將專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，更為合理。

（三）對(duì)科研專用設(shè)備引入加速折舊方法

目前，對(duì)于科研專項(xiàng)中的專用固定資產(chǎn)，無(wú)論是在法定使用年限內(nèi)按直線法計(jì)提折舊，還是一次性計(jì)提折舊，都不盡合理，或者說(shuō)有失公允。建議引入稅收法規(guī)中的縮短折舊年限或加速折舊方法，即在科研項(xiàng)目研制周期內(nèi)提足折舊。此類(lèi)專用固定資產(chǎn)不僅在性質(zhì)上符合稅法規(guī)定，也實(shí)現(xiàn)了科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的專款專用，能夠較為合理、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和價(jià)值。

（四）進(jìn)一步完善關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的相關(guān)稅收法規(guī)

針對(duì)目前政府補(bǔ)助在企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅中遇到的問(wèn)題，建議進(jìn)一步完善相關(guān)稅收法規(guī)，以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。首先，可將政府補(bǔ)助列為免稅收入；其次，應(yīng)明確不征稅收入的范圍及確認(rèn)條件，或在相關(guān)撥款文件中注明其性質(zhì)；再者，針對(duì)財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)印制專用收據(jù)或發(fā)票，或宜簡(jiǎn)化申請(qǐng)免稅收入的流程。

四、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)行科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)計(jì)核算方法的研究，發(fā)現(xiàn)其中存在一定問(wèn)題，導(dǎo)致這些問(wèn)題的產(chǎn)生，主要是國(guó)家相關(guān)法規(guī)制度在某些方面存在著一定的空白或不盡完善。有鑒于此，提出幾點(diǎn)相應(yīng)的改進(jìn)措施：建議進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度及稅法法規(guī)；提出根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)的不同，進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)核算方法；在科研專用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的問(wèn)題上，引入稅收法規(guī)中的縮短折舊年限或加速折舊方法。

通過(guò)本文研究，使科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法更加合理、清晰，科研項(xiàng)目的相關(guān)信息得到更加完整、準(zhǔn)確的反映和披露。

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（作者單位：中國(guó)鋼研科技集團(tuán)有限公司）