劉智英 劉東輝

【摘 要】 2006年起開(kāi)始實(shí)施的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。涉及到所得稅部分，《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則第9條最核心的變化是核心價(jià)值理念由“配比收益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭媸找妗?，?huì)計(jì)視角由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，所得稅處理要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。所得稅費(fèi)用的金額影響到企業(yè)的損益，也影響到國(guó)家的稅收。文章通過(guò)對(duì)三項(xiàng)債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅處理的分析，揭示其相同點(diǎn)和差異，試圖將復(fù)雜問(wèn)題簡(jiǎn)單化，加深對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的理解。

【關(guān)鍵詞】 債權(quán)性; 金融工具; 所得稅會(huì)計(jì); 異同

中圖分類號(hào)：F832 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）06-0073-08

一、國(guó)內(nèi)外對(duì)金融資產(chǎn)的分類

隨著金融全球化浪潮的不斷推進(jìn)，金融工具創(chuàng)新層出不窮，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，為了順應(yīng)金融全球化的趨勢(shì)，必須充分利用各種金融工具。金融工具對(duì)于投資企業(yè)來(lái)說(shuō)形成金融資產(chǎn)，對(duì)于被投資企業(yè)來(lái)說(shuō)形成金融負(fù)債。

（一）我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及金融資產(chǎn)的有關(guān)分類

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱。根據(jù)2012年最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，我國(guó)將金融資產(chǎn)劃分為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，廣義的金融資產(chǎn)還包括長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）2009年11月頒布的IFRS9（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9項(xiàng)）《金融工具：分類和計(jì)量》，將金融工具按照計(jì)量屬性劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具和以攤余成本計(jì)量的金融工具。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，所有對(duì)權(quán)益工具的投資都必須以公允價(jià)值計(jì)量。該準(zhǔn)則并未對(duì)債權(quán)性工具的投資作出必須以攤余成本核算的強(qiáng)制性規(guī)定。從投資企業(yè)的角度對(duì)各種金融資產(chǎn)分類如下：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本反映的金融資產(chǎn)。

需要注意的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了關(guān)于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”的規(guī)定，也就是在國(guó)際會(huì)計(jì)上將不再體現(xiàn)這兩個(gè)項(xiàng)目。雖然我國(guó)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的背景下產(chǎn)生的，在未來(lái)，我國(guó)的各個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目將進(jìn)一步根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作出調(diào)整，但是趨同不是在短期內(nèi)能夠完成的。

二、債權(quán)性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)

根據(jù)取得資產(chǎn)所享有的權(quán)利和目的的差異可以將其分為債權(quán)性金融資產(chǎn)和股權(quán)性金融資產(chǎn)。成為被投資企業(yè)的股東，擁有持有期間和到期收到股息的權(quán)利，獲得的目的是為了賺取差價(jià)的金融資產(chǎn)，形成企業(yè)權(quán)益性金融資產(chǎn)，一般以股票投資為表現(xiàn)形式;成為被投資企業(yè)的債權(quán)人，擁有持有期間和到期收到本金和利息的權(quán)利，獲得的目的是為了賺取利息，形成債權(quán)性投資，一般以債券為表現(xiàn)形式。債權(quán)性投資根據(jù)目的分為不同的類別，卻有其共性。

1.持有的目的并非為了賺得價(jià)差收益，而是為了賺取利息。公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)債券投資在持有期間的利息收入，涉及的賬戶是“應(yīng)收利息”;可供出售金融資產(chǎn)的利息，根據(jù)被投資企業(yè)付息方式分為到期一次性還本付息和分期付息。投資企業(yè)涉及的賬戶會(huì)有所不同，分別記入“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”、“應(yīng)收利息”中;持有至到期投資也分為到期收取利息和分期收取利息，涉及的賬戶分別為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”、“應(yīng)收利息”。

2.處置時(shí)要考慮公允價(jià)值變動(dòng)的影響。對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”要轉(zhuǎn)入“投資收益”;對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，期末公允價(jià)值變動(dòng)價(jià)值的上漲或下跌，均通過(guò)“資本公積——其他資本公積”來(lái)核算，所以處置時(shí)，“資本公積”賬戶要注銷掉，轉(zhuǎn)入到“投資收益”賬戶中去。對(duì)于“持有至到期投資”來(lái)說(shuō)，雖然在我國(guó)規(guī)定用攤余成本反映，不反映公允價(jià)值的變動(dòng)，但是在期末要進(jìn)行減值測(cè)試，如果有減值，要計(jì)提相應(yīng)的減值，處置時(shí)，減值要注銷掉，也影響到“投資收益”賬戶的金額。其原理就是將原來(lái)潛在的未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值的變動(dòng)在現(xiàn)實(shí)（處置）時(shí)轉(zhuǎn)到真正的損益賬戶中去。

3.均形成暫時(shí)性差異。公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)由于公允價(jià)值變動(dòng)形成暫時(shí)性差異;持有至到期投資由于期末減值準(zhǔn)備形成暫時(shí)性差異;可供出售金融資產(chǎn)的差異來(lái)源有兩項(xiàng)，分別為公允價(jià)值變動(dòng)和期末的減值準(zhǔn)備。

三、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度，對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展分為三個(gè)階段，分別為“應(yīng)付稅款法”、“納稅影響會(huì)計(jì)法”和目前的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。本文以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為分析基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響遞延分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅額影響的方法?！百Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的理論體系具體包括三個(gè)方面：

1.根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納所得稅額。應(yīng)納所得稅額為應(yīng)納稅所得額與適用稅率的乘積。

2.考慮稅法與會(huì)計(jì)的差異，即資產(chǎn)暫時(shí)性差異和負(fù)債暫時(shí)性差異的處理，并根據(jù)稅法規(guī)定，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為稅法的應(yīng)納稅所得額。在調(diào)整過(guò)程中涉及“暫時(shí)性差異”的確認(rèn)，要對(duì)其產(chǎn)生及后續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額。暫時(shí)性差異進(jìn)一步可以分為“可抵扣暫時(shí)性差異”、“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。這兩種差異關(guān)鍵要考慮未來(lái)是否可抵扣或應(yīng)納稅。如果未來(lái)在收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間將導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額減少的，稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”;反之，在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的差異，稱之為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。根據(jù)“可抵扣暫時(shí)性差異”或“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”與適用的所得稅稅率計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)或負(fù)債，分別稱為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”。對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，使遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)與負(fù)債和資產(chǎn)的定義更加符合，這樣資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額被賦予了實(shí)質(zhì)性的意義。

3.確定所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用的確定與應(yīng)納所得稅額與遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債有關(guān)。所得稅費(fèi)用從金額上為應(yīng)交所得稅加上遞延所得稅負(fù)債扣除遞延所得稅資產(chǎn)后的余額。抵扣或應(yīng)納稅都是對(duì)“所得稅費(fèi)用”的調(diào)整，與“應(yīng)交所得稅”無(wú)關(guān)。

四、債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅處理

（一）案例資料

2010年1月1日，明鑫機(jī)電公司購(gòu)入甲公司當(dāng)日發(fā)行的面值為200萬(wàn)元，票面利率為5%，實(shí)際利率為4.5%，按年分期付息的3年期公司債券。實(shí)際支付價(jià)款200萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用3萬(wàn)元。2010年末公允價(jià)值為202萬(wàn)元，2011年末為205萬(wàn)元，2012年末為204萬(wàn)元。假定明鑫機(jī)電公司2010年至2012年每年稅前利潤(rùn)均為500萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。

情況一：明鑫機(jī)電公司將其作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。為了符合“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的內(nèi)涵，假設(shè)2011年2月1日，明鑫機(jī)電公司將此債券出售，售價(jià)208萬(wàn)元。

情況二：明鑫機(jī)電將其作為持有至到期投資核算。

情況三：明鑫機(jī)電公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

要求：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)明鑫機(jī)電各年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅。進(jìn)行各年金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的計(jì)算及相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)分錄。

（二）不同性質(zhì)債權(quán)投資的處理

1.作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。首先，分析與“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”取得、處理等有關(guān)業(yè)務(wù)。

2010年1月1日購(gòu)入債券時(shí)：

借：公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——成本 200

投資收益 ? ? ? ? 3

貸：銀行存款 ? 203

2010年末：

借：應(yīng)收利息 10

貸：投資收益 10

核算公允價(jià)值變動(dòng)：

借：公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) ?2

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ? ?2

收到利息時(shí)：

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收利息 10

2011年2月1日處置時(shí)：

借：銀行存款 ?208

貸：公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——成本 ? ?200

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) ?2

貸：投資收益 ? ? ? ?6

同時(shí)，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，作：

借：公允價(jià)值變動(dòng) 2

貸：投資收益 ? 2

其次，分析暫時(shí)性差異。交易性金融的交易費(fèi)用會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)按照所得稅稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，所得稅稅法規(guī)定交易費(fèi)用計(jì)入投資成本，不得在取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)稅前扣除。導(dǎo)致明鑫機(jī)電公司此項(xiàng)金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)會(huì)計(jì)法，公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)確定“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，企業(yè)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)后賬面價(jià)值會(huì)發(fā)生相應(yīng)變化，根據(jù)稅法規(guī)定，此變動(dòng)不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)損益為正數(shù)（增值）時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異;當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)損益為負(fù)數(shù)（減值）時(shí)，產(chǎn)生可抵扣差異。本例中公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費(fèi)用3萬(wàn)元，為可抵扣差異;公允價(jià)值變動(dòng)損益為正2，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。合并產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1萬(wàn)元。

最后，進(jìn)行當(dāng)期所得稅和遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。2010年，應(yīng)納稅所得額501（500+3-2）萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅125.25（501×25%）萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 125.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ? ?125.25

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為202（200+2）萬(wàn)元，公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于203（200+3）萬(wàn)元。賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1萬(wàn)元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.25

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.25

經(jīng)過(guò)上述處理后所得稅費(fèi)用合計(jì)為125（125.25-

0.25）萬(wàn)元，與利潤(rùn)總和匹配（500×25%=125）。2011年，按照稅法規(guī)定，交易費(fèi)用3萬(wàn)元在公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)處置時(shí)可以作為投資成本在當(dāng)年應(yīng)稅收入中扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。注銷的公允價(jià)值變動(dòng)2萬(wàn)元不能在稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。應(yīng)納稅所得額為499（500-3+2）萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為124.75（499×25%）萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

124.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

124.75

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為0（全部都處置了），公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)也為0，暫時(shí)性差異為0。遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回0.25萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.25

經(jīng)過(guò)上述處理后，所得稅合計(jì)為125（124.75+0.25）萬(wàn)元與利潤(rùn)總額相匹配（500×25%=125）。

2.作為持有至到期投資（資料見(jiàn)前面案例）核算。首先，分析與持有至到期投資有關(guān)的業(yè)務(wù)，2010年購(gòu)入債券時(shí)：

借：持有至到期投資——面值 ? 200

持有至到期投資——利息調(diào)整 ? ? ? ? 3

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 203

2010—2012年末確認(rèn)利息調(diào)整攤銷及投資收益時(shí)，見(jiàn)表1持有至到期投資利息調(diào)整攤銷及投資收益計(jì)算表。各年初收到債券利息時(shí)：

借：銀行存款 ?10

貸：應(yīng)收利息 ?10

2012年底收回債權(quán)本金時(shí)：

借：銀行存款 ? ? ? ?200

貸：持有至到期投資——面值 200

其次，分析暫時(shí)性差異。持有至到期投資的交易費(fèi)用會(huì)計(jì)核算計(jì)入投資的成本，與稅法要求相同，此部分不產(chǎn)生差異。暫時(shí)性差異主要產(chǎn)生在投資收益形成的差異和計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異。投資收益進(jìn)一步區(qū)別票面利息和利息調(diào)整兩方面的影響。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未收到的債券票面利息，不屬于應(yīng)稅收入，不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際收到時(shí)，再作為應(yīng)稅收入;利息調(diào)整的金額，屬于投資成本的范圍，在投資收回前，不得在稅前扣除，而在投資收回時(shí)，可以在稅前扣除，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

再次，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅。本案例，涉及應(yīng)收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，應(yīng)收利息遞延所得稅負(fù)債計(jì)算見(jiàn)表2;利息調(diào)整產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算見(jiàn)表3。在確認(rèn)兩項(xiàng)遞延所得稅之后，可以計(jì)算所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用由兩部分構(gòu)成，當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅對(duì)于所得稅費(fèi)用的影響。當(dāng)期所得稅費(fèi)用計(jì)算如表4，所得稅費(fèi)用總額計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表5。

最后，進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

（1）進(jìn)行2010年度所得稅會(huì)計(jì)處理。根據(jù)稅法規(guī)定10萬(wàn)元未實(shí)際收到的利息不應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得，利息調(diào)整的金額不能稅前扣除。應(yīng)納稅所得額為500扣除10加回0.865等于490.865萬(wàn)元。應(yīng)交所得稅為490.865與25%的乘積，等于122.71625萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

122.71625

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ?122.71625

進(jìn)一步分析遞延所得稅。當(dāng)期應(yīng)收利息產(chǎn)生10萬(wàn)元，稅法不計(jì)入應(yīng)稅收入，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債2.5萬(wàn)元。當(dāng)期攤銷的利息調(diào)整0.865萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)處理上已經(jīng)扣除，按照稅法規(guī)定不得扣除，導(dǎo)致會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值小于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異0.865萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為暫時(shí)性差異的25%，即0.21625萬(wàn)元。合并處理遞延所得稅費(fèi)用為2.5基礎(chǔ)上扣除0.21625，即2.28375萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2.28375

遞延所得稅資產(chǎn)

0.21625

貸：遞延所得稅負(fù)債

2.5

經(jīng)過(guò)上述處理后所得稅費(fèi)用合計(jì)為125（122.71625+2.5

-0.21625）萬(wàn)元，與利潤(rùn)總額500萬(wàn)元（利潤(rùn)總額的25%）相匹配。

（2）對(duì)2011年度所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2011年初收到債券2010年的利息10萬(wàn)元，稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅收入，2011年底本年度的應(yīng)收利息10萬(wàn)元，稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)稅收入，兩筆業(yè)務(wù)互相抵銷，不產(chǎn)生差異。但是攤銷額0.903925萬(wàn)元按規(guī)定處置前不可扣除，導(dǎo)致稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)大于會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)0.2260（0.903925的25%）萬(wàn)元，需要進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元與0.903925萬(wàn)元的和，等于500.903925萬(wàn)元。應(yīng)交所得稅為125.226萬(wàn)元（500.903925×25%）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

125.226

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ?125.226

同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? 0.2260

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.2260

經(jīng)過(guò)上述處理后所得稅費(fèi)用合計(jì)為125萬(wàn)元，與利潤(rùn)總額500萬(wàn)元（利潤(rùn)總額的25%）相匹配。

（3）對(duì)2012年度所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)本期遞延所得稅資產(chǎn)的方法與2011年度相同，僅需要對(duì)利息作出調(diào)整，利息調(diào)整的金額為1.231075萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上賬面價(jià)值小于稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)0.3078萬(wàn)元。應(yīng)納稅所得額在500萬(wàn)元的基礎(chǔ)上調(diào)增1.231075萬(wàn)元即501.231075萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為125.3078（501.231075×25%）萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用 ? ? ? 125.3078

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 125.3078

同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.3078

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.3078

經(jīng)過(guò)上述處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為125萬(wàn)元，與當(dāng)期利潤(rùn)總和匹配。

（4）對(duì)2013年度所得稅作出處理。2013年初，企業(yè)收到債券本金和最后一年利息。根據(jù)所得稅法規(guī)定，本金200萬(wàn)元和利息10萬(wàn)元應(yīng)該計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按稅法確認(rèn)的203萬(wàn)元的投資成本可以在此時(shí)扣除。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元基礎(chǔ)上調(diào)增210萬(wàn)元扣除203萬(wàn)元，即507萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為126.75（507×25%）萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

126.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ?126.75

同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅。2012年初，應(yīng)收利息賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)也為0，2010年度確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2.5萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)回。投資成本會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值在處置后為0，稅法上也為0，原來(lái)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回合計(jì)為3年形成的約0.75萬(wàn)元。

借：遞延所得稅負(fù)債 ?2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ?0.75

所得稅費(fèi)用 ? ?1.75

經(jīng)過(guò)上述處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為126.75-1.75=

125萬(wàn)元，與本期利潤(rùn)相配比。

3.作可供出售金融資產(chǎn)核算。首先，考慮作為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）2010年1月1日，購(gòu)入時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——面值 ?200

? ? 可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 3

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 203

（2）2010—2012年各年12月31日，確認(rèn)投資收益及公允價(jià)值變動(dòng)。應(yīng)收利息為票面面值與票面利率的乘積。2010年12月31日為200×5%=10萬(wàn)元，投資收益為債券的賬面余額（不包含公允價(jià)值變動(dòng)的金額）與實(shí)際利率的乘積。2010年12月31日計(jì)算的投資收益等于203×4.5%，即9.135萬(wàn)元;攤銷的利息調(diào)整金額為兩者的差額，2010年底為10萬(wàn)元與9.135萬(wàn)元的差額，即0.865萬(wàn)元。2011年，2012年道理相同。具體計(jì)算過(guò)程如表6。

（3）確定各年底公允價(jià)值變動(dòng)金額。根據(jù)與金融資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)每年資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)予與確認(rèn)，計(jì)入“資本公積”，待處置時(shí)，再轉(zhuǎn)入“投資收益”。公允價(jià)值變動(dòng)從金額上來(lái)說(shuō)等于賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額。具體計(jì)算見(jiàn)表7。表7賬面價(jià)值的資料來(lái)自于表6。

根據(jù)表6可知，2010年可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為202.135萬(wàn)元，公允價(jià)值為202萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)損失為0.135萬(wàn)元，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積——其他資本公積 0.135

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

0.135

2011年12月31日，賬面價(jià)值為201.231075萬(wàn)元，公允價(jià)值為205萬(wàn)元，公允價(jià)值余額應(yīng)為3.768925萬(wàn)元，2011年初公允價(jià)值變動(dòng)有貸方余額0.135萬(wàn)元，所以本期計(jì)提為3.768925與0.135的和，即3.903925萬(wàn)元。2012年底，賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為204萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為4萬(wàn)元，年初余額為3.768925萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)計(jì)提金額為兩者之差，即0.231075萬(wàn)元。

（4）3年分別于1月1日收到利息時(shí)，作會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款 10

貸：應(yīng)收利息 10

根據(jù)上述業(yè)務(wù)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異存在三方面的來(lái)源：一為投資成本稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的差別。稅法規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為投資取得時(shí)的歷史成本，會(huì)計(jì)核算上賬面價(jià)值（不含公允價(jià)值變動(dòng)部分）要隨著溢價(jià)折價(jià)的攤銷而發(fā)生變化。這樣就形成了暫時(shí)性差異，當(dāng)會(huì)計(jì)上賬面價(jià)值大于稅法的應(yīng)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債;反之，當(dāng)會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值小于稅法的應(yīng)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。二為分期付息方式下“應(yīng)收利息”形成的差異。對(duì)于利息，稅法規(guī)定未收到的利息，不屬于應(yīng)稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際收到利息時(shí)，再作為應(yīng)稅收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。三為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成暫時(shí)性差異。對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)，由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變化是通過(guò)“資本公積”進(jìn)行核算的，所以無(wú)論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，其對(duì)應(yīng)科目是“資本公積”，而非“所得稅費(fèi)用”。根據(jù)本案例，應(yīng)交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用計(jì)算如表8至表11。

其次，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，各年年底如下：

（1）2010年底作會(huì)計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

122.71625

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 122.71625

確認(rèn)利息調(diào)整產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，作會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? 0.21625

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

0.21625

確認(rèn)應(yīng)收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，作會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 ? ? ? ?2.5

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，作會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? 0.25

貸：資本公積——所得稅影響 0.25

（2）2011年底，同理。作會(huì)計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

125.22598

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

125.22598

確認(rèn)利息調(diào)整的影響：

借：遞延所得稅費(fèi)用資產(chǎn) ? ? 0.22598

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.22598

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的影響：

借：資本公積 ? ?0.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ?0.25

遞延所得稅負(fù)債 ? ? ? ? 0.5

（3）2012年底，作會(huì)計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 125.307768

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ? ? ? ?125.307768

確認(rèn)利息調(diào)整的影響：

借：遞延所得稅費(fèi)用資產(chǎn) 0.3077688

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

0.307768

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的影響：

借：資本公積 ? ?0.25

貸：遞延所得稅負(fù)債 ?0.25

（4）2013年底，作會(huì)計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

126.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 ?126.75

轉(zhuǎn)回利息調(diào)整確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額0.75萬(wàn)元：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ?0.75

轉(zhuǎn)回應(yīng)收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債的余額2.5萬(wàn)元：

借：遞延所得稅負(fù)債 ? ? ? ?2.5

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2.5

轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)的影響0.25萬(wàn)元：

借：遞延所得稅負(fù)債 ? ? 0.25

貸：資本公積——所得稅影響 0.25

最后，根據(jù)上述資料編制所得稅費(fèi)用合計(jì)表，見(jiàn)表12。

五、對(duì)于債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理的異同分析

根據(jù)前面第四部分三種情況的所得稅會(huì)計(jì)處理，可以發(fā)現(xiàn)，債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理有共性，當(dāng)然也有各自的特點(diǎn)。

債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理共性有以下三個(gè)方面：

第一，根據(jù)稅法規(guī)定，交易費(fèi)用計(jì)入應(yīng)稅基礎(chǔ)，可以在處置時(shí)稅前扣除?！肮蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的交易費(fèi)用在會(huì)計(jì)核算上雖然計(jì)入了當(dāng)期損益，但是稅法上規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅基礎(chǔ);而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在會(huì)計(jì)核算上直接計(jì)入投資成本中，與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。

第二，“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值的變動(dòng)項(xiàng)目處理相同。在投資處置前，稅法上都不確認(rèn)，從而導(dǎo)致了暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”都要確認(rèn)公允價(jià)值的變動(dòng)，其變動(dòng)可能是價(jià)值上漲，也可能是及時(shí)下跌，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅差異或可抵扣暫時(shí)性差異。在投資收回時(shí)，原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的余額要全部轉(zhuǎn)回。

第三，投資收益處理相同?！肮蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資收益的處理相同。稅法規(guī)定，當(dāng)票面利息未收到時(shí)，不計(jì)入應(yīng)稅收入，實(shí)際收到時(shí)計(jì)入應(yīng)稅收入。當(dāng)“可供出售金融資產(chǎn)”也于到期日才收回且不考慮公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，只需要考慮“應(yīng)收利息”和“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整攤銷”產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，處理與“持有至到期投資”遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)算完全相同。

其差異體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的交易費(fèi)用在會(huì)計(jì)核算上有其特殊的地方，會(huì)計(jì)上將其計(jì)入“投資收益”，從而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在交易費(fèi)用的處理方面是計(jì)入到投資成本中的，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第二，“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，價(jià)值的上漲或下跌對(duì)應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中，從而進(jìn)一步影響到“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”;而“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值的變動(dòng)”計(jì)入“資本公積——其他資本公積”中，既反映價(jià)值上漲，也反映價(jià)值下跌。因此在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，對(duì)應(yīng)調(diào)整“資本公積——所得稅影響”項(xiàng)目，也就是在確定可供出售金融資產(chǎn)涉及的所得稅時(shí)，不考慮公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅的影響;對(duì)于“持有至到期投資”，根據(jù)我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不核算市價(jià)的上漲，只考慮可能發(fā)生的減值，減值的核算導(dǎo)致會(huì)計(jì)上賬面價(jià)值小于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)一步要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，從而影響到所得稅費(fèi)用。

總 結(jié)

本文通過(guò)債權(quán)性金融資產(chǎn)的日常處理和所得稅會(huì)計(jì)處理分析，試圖給出三項(xiàng)債權(quán)性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中存在的規(guī)律和差異，從而簡(jiǎn)化相關(guān)的所得稅處理。不足之處是：為了對(duì)“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”進(jìn)行對(duì)比分析，未對(duì)案例資料進(jìn)行調(diào)整;“可供出售金融資產(chǎn)”在持有過(guò)程中可能處置一部分或全部，而兩者從付息方式上均可以是到期一次性還本付息，所得稅會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜;未進(jìn)一步分析所得稅會(huì)計(jì)處理與企業(yè)損益的關(guān)系;根據(jù)IASB“2009年征求意見(jiàn)稿”預(yù)計(jì)損失模型面臨巨大挑戰(zhàn)，存在估計(jì)的不確定性，綜合實(shí)際利率面臨諸多困難，模型應(yīng)用于開(kāi)放式投資組合大大增加了操作難度和成本問(wèn)題等，所以本文未考慮減值處理問(wèn)題。對(duì)于這些不足，以后將作深入研究。

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