趙美娜

【摘 要】 2014年10月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）并在2014年11月14日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)），這一政策的頒布對我國相關(guān)企業(yè)的發(fā)展具有顯著的影響，真正體現(xiàn)了國家政策的大力支持。文章通過對該新政策的解讀，進(jìn)而結(jié)合案例分析固定資產(chǎn)加速折舊的新政策對相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)、所得稅以及企業(yè)發(fā)展的影響。

【關(guān)鍵詞】 加速折舊; 固定資產(chǎn); 所得稅

中圖分類號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）06-0055-03

一、背景

從國內(nèi)背景來看，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國企業(yè)的發(fā)展也受到了巨大的挑戰(zhàn)，要提高企業(yè)的國際競爭力，就需要實(shí)現(xiàn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。而目前，制造業(yè)的發(fā)展受到了制約，主要源頭在于資金不充足，以致設(shè)備的更新?lián)Q代、資金的流動(dòng)性等方面都遭遇瓶頸。除了自身資金能力不足的方面，外部融資成本還不斷提高，內(nèi)憂外患，無疑是雪上加霜。因此制造業(yè)的發(fā)展一直比較緩慢，近年來，投資增速還有所下滑，企業(yè)自身與外部等因素制約了企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。為了使企業(yè)對設(shè)備及其更新改造加大投資力度，并且使企業(yè)的科技創(chuàng)新能力得到極大的提高，進(jìn)而能夠推動(dòng)內(nèi)外資的公平、有序地競爭，就需要給予制造業(yè)政策上的支持，增加其流動(dòng)性，促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級和技術(shù)改造。因此，國務(wù)院頒布了新的折舊政策，進(jìn)一步完善以前關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊的政策，力求通過新政策減輕企業(yè)初期投資的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)可用資金，促使企業(yè)有能力并且愿意為設(shè)備更新而投資。

從國際背景來看，國外很多國家采用加速折舊方法，這在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程中是很重要的一環(huán)，美國和日本就是很典型的代表。自1951年日本開始使用加速折舊法，其中一些政策如對企業(yè)先進(jìn)機(jī)械設(shè)備實(shí)行第一年50%折舊，研究用機(jī)械設(shè)備3年間90%折舊等效果頗為明顯。1981年美國進(jìn)行改革，使固定資產(chǎn)折舊年限大幅縮短，對新增的固定資產(chǎn)按照不同年代分別使用不同的加速折舊方法，最終輔之以其他的各種政策使美國經(jīng)濟(jì)得以恢復(fù)。美日在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段都采用加速固定資產(chǎn)折舊的方法，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)升級、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型并且取得了顯著效果。

通過以上的背景分析，不難得出固定資產(chǎn)加速折舊的新政是企業(yè)發(fā)展所必需的，也是配合我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。

二、對固定資產(chǎn)加速折舊新政策的解讀

（一）適用范圍

從行業(yè)類別來看，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》分為兩大部分。第一部分是對六大行業(yè)進(jìn)行了特殊的規(guī)定，即生物藥品制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，信息運(yùn)輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)（以下簡稱六大行業(yè)），對這六類企業(yè)來說，如果是在2014年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括自行建造），可以采取兩種途徑，一是縮短折舊年限，二是改變折舊方法，通過這兩種方法達(dá)到加速折舊的目的。第二部分是適用所有企業(yè)，即如果不屬于這六大行業(yè)，只能適用所有行業(yè)企業(yè)的扣除政策。即企業(yè)購進(jìn)的儀器設(shè)備如果是專門用于研發(fā)活動(dòng)并且單位價(jià)值不超過100萬元，那么就可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;如果單位價(jià)值超過了100萬元，則可以采用以上六大行業(yè)的兩種途徑以加速折舊。

這次新政策所覆蓋的范圍不僅包含了行業(yè)類別的細(xì)分還從時(shí)間（2014年1月1日后）、折舊方法、折舊年限以及除六大行業(yè)以外的企業(yè)的單位價(jià)值等方面進(jìn)行了規(guī)定。其中對于“2014.1.1新購進(jìn)”的規(guī)定尤其值得注意?！靶沦忂M(jìn)”只是針對以前已經(jīng)購進(jìn)的固定資產(chǎn)來說的，因此新購進(jìn)的固定資產(chǎn)可能是全新的也可能是已經(jīng)使用過的，這兩種都符合規(guī)定。

（二）扣除政策

1.一次性扣除

一次性扣除主要包括三個(gè)方面：一是所有行業(yè)企業(yè)新購進(jìn)①并專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的;二是所有行業(yè)企業(yè)持有的固定資產(chǎn)（單位價(jià)值不超過5 000元）以及在2013年12月31日前持有的固定資產(chǎn)（單位價(jià)值不超過5 000元）的折余價(jià)值部分;三是六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，主要是用于研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營并且單位價(jià)值不超過100萬元的。

2.縮短折舊年限法或者加速折舊法

這兩種方法主要包括三個(gè)方面（都是針對2014年1月1日后購進(jìn)的）：一是六大行業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn);二是所有企業(yè)新購進(jìn)的單位價(jià)值超過100萬元的并且專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備;三是六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)新購進(jìn)的儀器、設(shè)備主要是研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的。

縮短折舊年限是指針對新固定資產(chǎn)的折舊年限的規(guī)定，最低不得低于原來稅法規(guī)定的60%;針對新購置的已使用過的固定資產(chǎn)的折舊年限，最低不得低于原來稅法規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。具體分類及相應(yīng)年限見表1。

綜上所述，國家稅務(wù)總局關(guān)于加速折舊的新政策可以歸納如表2所示。

三、案例分析

（一）從會(huì)計(jì)分錄的角度看

假設(shè)某企業(yè)為計(jì)算機(jī)制造企業(yè)，主要從事計(jì)算機(jī)研發(fā)與制造，是增值稅一般納稅人。2014年10月新購進(jìn)一臺(tái)用于研發(fā)的機(jī)器設(shè)備，價(jià)格為70萬元，增值稅額為11.9萬元，以銀行存款支付;已知該企業(yè)2014年1月1日以后購進(jìn)的用于研發(fā)的固定資產(chǎn)分別為：單位價(jià)值小于100萬元的固定資產(chǎn)賬面原值為350萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊12.8萬元;單位價(jià)值低于5 000元的固定資產(chǎn)，賬面原值為70萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊32萬元。

1.關(guān)于10月份新購進(jìn)固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)

正常會(huì)計(jì)分錄處理為：

借：固定資產(chǎn) ? 700 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

119 000

貸：銀行存款 ? 819 000

由于接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知，2014年10月購進(jìn)的該研發(fā)設(shè)備專門用于研發(fā)活動(dòng)并且價(jià)款70萬元低于100萬元，可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。假設(shè)新產(chǎn)品處于研究開發(fā)階段，所以會(huì)計(jì)分錄如下：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 700 000

貸：累計(jì)折舊 ? ? ? ?700 000

2.對于已經(jīng)存在的固定資產(chǎn)

該企業(yè)目前已經(jīng)存在的單位價(jià)值小于100萬元的并用于研發(fā)的設(shè)備可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)上述規(guī)定，做如下會(huì)計(jì)處理：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3 372 000

（3 500 000-128 000）

貸：累計(jì)折舊 ? ? ? ? 3 372 000

固定資產(chǎn)折余價(jià)值部分（單位價(jià)值不超過5 000

元的）：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)用 380 000

貸：累計(jì)折舊 ? ? ?; 380 000

（二）從稅法角度看

1.承接上面的案例，由于該企業(yè)屬于六大行業(yè)之一，對于2014年10月新購進(jìn)的設(shè)備，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。假設(shè)該企業(yè)決定從2014年11月開始采用加速折舊的方法，因此可以進(jìn)行以下分析：

假設(shè)預(yù)計(jì)使用年限為10年，則采用雙倍余額遞減法時(shí)：

2014年11月折舊額為（2/10*70）/12=1.17萬元。

若采用年數(shù)總和法，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，則：

2014年11月折舊額為（10/55*70）/12=1.06萬元。

若按照以前的規(guī)定采用直線法，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，則：

2014年11月的折舊額為（70/10）/12=0.58萬元。

因此直線法與雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法相比較，企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)分別需要調(diào)減應(yīng)納稅所得額0.59（1.17-0.58）萬元和0.48（1.06-0.58）萬元。

2.假設(shè)甲有限責(zé)任公司為專用設(shè)備制造業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，2014年11月10日，新購入固定資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款200萬元，增值稅34萬元，當(dāng)月購入已投入使用。企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)按直線法攤銷，年限為10年，殘值率為5%。由于按照新政策的規(guī)定符合加速折舊的條件，企業(yè)在預(yù)繳2014年12月所得稅時(shí)，決定對該項(xiàng)固定資產(chǎn)從2014年12月1日起按稅法規(guī)定的6年縮短折舊年限來加速折舊。分析如下：

該公司會(huì)計(jì)上按照直線法攤銷，月攤銷額為1.58[200×（1-5%）/10/12]萬元，按照稅法規(guī)定采用6年加速折舊，則月攤銷額為2.64[200×（1-5%）/6/12]萬元，因此企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需要調(diào)減應(yīng)納稅所得額2.64-1.58=1.06萬元。

由以上分析可以得知，新政策下不論是縮短折舊年限還是變更折舊方法以達(dá)到加速折舊的目的，都使當(dāng)期折舊費(fèi)用增加，當(dāng)期利潤減少，從而減少了當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

四、意義

（一）增加企業(yè)流動(dòng)資金，增強(qiáng)企業(yè)對設(shè)備更新?lián)Q代的能力

通過以上分析，這項(xiàng)政策的本質(zhì)是采用加速折舊的方法實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的更新?lián)Q代。企業(yè)初期的折舊額增加，從而使初期所得稅相應(yīng)減少，減少資金占用，加快了投資的現(xiàn)金回流，所以使企業(yè)有能力去實(shí)現(xiàn)投資的更新。同時(shí)納稅時(shí)間產(chǎn)生了延遲，出于對貨幣時(shí)間價(jià)值的考慮，這種時(shí)間上的延遲相當(dāng)于政府為企業(yè)提供的一種無息貸款，使企業(yè)能更靈活地運(yùn)用資金，對企業(yè)又是一項(xiàng)利好的優(yōu)惠政策。

（二）推動(dòng)新興行業(yè)的發(fā)展

此次新政策規(guī)定了六大行業(yè)，加速折舊對于計(jì)算機(jī)、通信、醫(yī)藥制造、信息傳輸?shù)刃屡d行業(yè)給予了很大的支持，體現(xiàn)了政府對不同行業(yè)的差別政策性鼓勵(lì)以及對提高制造業(yè)發(fā)展能力、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級的力度與決心。新興行業(yè)具有創(chuàng)新力，帶動(dòng)力。新興行業(yè)的發(fā)展能為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入新的活力。這項(xiàng)政策將拉動(dòng)這些行業(yè)固定資產(chǎn)的投資，從而實(shí)現(xiàn)新興行業(yè)的發(fā)展，也能帶動(dòng)傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展。

（三）促進(jìn)傳統(tǒng)行業(yè)的改造升級

傳統(tǒng)行業(yè)一直以來由于資金等各方面因素的影響缺乏活力，但是傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是極其重要的一環(huán)，不容忽視。要鼓勵(lì)傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展，發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，這次新法規(guī)的頒布對傳統(tǒng)行業(yè)來說是一個(gè)重要的機(jī)遇。在傳統(tǒng)行業(yè)中，汽車和電氣設(shè)備等的研發(fā)投資金額相對較高，設(shè)備的投入也較高，加速折舊的新政策對于這些企業(yè)來說，無疑為他們創(chuàng)造了新的條件，從而實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的升級改造，進(jìn)而能相應(yīng)地提高傳統(tǒng)行業(yè)的競爭力。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局. 關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知[S].財(cái)稅〔2014〕75號(hào)，2014.

[2] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)，2014.