雒艷

一、交互分配法簡介

2013年8月16日，財政部印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起施行。此規(guī)定明確提出“輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進(jìn)行交互分配。互相提供勞務(wù)、作業(yè)不多的，可以不進(jìn)行交互分配，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位”?？梢娦鲁雠_的產(chǎn)品成本核算制度將交互分配法的重要性大幅提升。交互分配法中強(qiáng)調(diào)交互的概念，交互即相互，即要肯定輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部相互使用產(chǎn)品或勞務(wù)的情況。該方法共存在兩次分配，第一次分配是根據(jù)交互分配前的分配率及各輔助生產(chǎn)車間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，將二者相乘的結(jié)果在輔助生產(chǎn)部門之間進(jìn)行分配，也稱內(nèi)部分配；第二次分配是將交互分配后的實際費用（交互分配前的賬面費用加上另一個輔助車間分配轉(zhuǎn)入的費用，減去交互分配轉(zhuǎn)出到另一個輔助車間的費用），再按照對外提供的產(chǎn)品或勞務(wù)，在輔助車間以外的受益部門進(jìn)行分配，也叫做對外分配。

二、現(xiàn)行交互分配法在教學(xué)中出現(xiàn)的問題

（一）為何沒有自身消耗？

自身消耗即輔助生產(chǎn)部門在對外提供服務(wù)的同時也消耗自身提供的資源，如：供水車間為其他輔助生產(chǎn)車間、基本生產(chǎn)車間和企業(yè)管理部門供水，供應(yīng)的水能被這些部門消耗，同樣也能被供水車間自身消耗，事實上供水車間的日常運轉(zhuǎn)及維護(hù)等也會消耗自身一定數(shù)量的水。同理，供電車間自己照明也要消耗電，運輸車間的原料、產(chǎn)品等也需要運輸，這時候運輸車間也會用自己的車輛運輸產(chǎn)品。也就是說輔助生產(chǎn)部門對于資源的自身消耗是實際存在的，而現(xiàn)行所有成本會計教材中并不考慮輔助部門的自身消耗問題，在輔助生產(chǎn)分配表中,有關(guān)輔助生產(chǎn)自身消耗欄的數(shù)據(jù)不是空置不填,就是以“一”填入,教材中假設(shè)一個輔助生產(chǎn)車間不消耗自身提供服務(wù)的前提條件，這顯然是與企業(yè)的實際情況不相符合，如此致使學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中產(chǎn)生疑問，輔助生產(chǎn)車間的自身消耗都去哪了？由此按照現(xiàn)行方法計算出來的結(jié)果準(zhǔn)確嗎？

（二）為何同廠不同價？

在現(xiàn)行交互分配法下需要計算兩個分配率，一個是第一次分配時的內(nèi)部交互分配率，另一個是第二次分配時的對外分配率，由此可見輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部及輔助以外的其他部門，例如基本生產(chǎn)車間及管理部門承擔(dān)了不同的勞務(wù)價格。學(xué)生進(jìn)而產(chǎn)生疑問，明明處于同一企業(yè)，但是就因為不同部門從而存在對內(nèi)、對外兩個費用分配率，這種方法致使輔助車間和輔助車間以外的其他部門同樣使用輔助車間提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，分配價格卻不同。這種不公平的分配結(jié)果是否容易產(chǎn)生部門之間的利益矛盾，是否不利于對成本進(jìn)行考核及控制？

（三）為何減去？

現(xiàn)行交互分配法需要對輔助生產(chǎn)車間的費用進(jìn)行兩次分配。第一次分配是對內(nèi)分配，各輔助生產(chǎn)車間根據(jù)相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)及交互分配前的分配率，將二者相乘的結(jié)果進(jìn)行分配費用；第二次是對外分配，將輔助生產(chǎn)交互分配前的費用，加上其他輔助部門轉(zhuǎn)入的費用，減去轉(zhuǎn)出到其他輔助部門的費用，從而得出各輔助生產(chǎn)車間的實際費用后，在輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位進(jìn)行分配。該方法在第二次對外分配時，各輔助車間要在已歸集的待分配費用基礎(chǔ)上加上本車間耗用其他輔助生產(chǎn)車間的費用，再減去其他輔助生產(chǎn)車間耗用本車間的費用。該方法“加上”容易理解，即“加上”耗用其他輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)，否則沒有“加上”就不可能在本車間提供相應(yīng)的產(chǎn)品或勞務(wù)。這其中學(xué)生難以理解的地方在于“減去”。為何要“減去”、為何“減去”后要在輔助生產(chǎn)部門以外的部門再進(jìn)行一次分配，“減去”后是什么呢？讓人費解。

三、解決措施

本文通過案例分析，引入自身消耗對現(xiàn)行交互分配法進(jìn)行改進(jìn)，以期為高校成本會計課程中對應(yīng)的內(nèi)容作調(diào)整提出建議。

例：宏遠(yuǎn)公司設(shè)有供電、供水兩個輔助生產(chǎn)車間，相關(guān)資料如表一：

表一 輔助生產(chǎn)部門費用及勞務(wù)情況

為解決以上問題，筆者提出按照以下等式重新建立輔助生產(chǎn)費用分配：直接費用+自身消耗的費用+交互分配轉(zhuǎn)入的費用=總產(chǎn)量（總勞務(wù)量）×單位成本。根據(jù)上式，設(shè)供水車間的單位成本為x元/噸，供電車間的單位成本為y元/度。建立方程組：

10800+1000x+1000y=25000x

24000+1000y+4000x=6000y

解得：x=0.672，y=5.338

分配結(jié)果如表二。

表二 輔助生產(chǎn)費用分配表（交互分配法）

根據(jù)上面的例子，改進(jìn)后的交互分配法賬務(wù)處理如下：

四、改進(jìn)后的交互分配法優(yōu)點

（一）同廠同價

通過以上案例我們可以看到：改進(jìn)后的交互分配法，與現(xiàn)行交互分配法相比，輔助生產(chǎn)車間對內(nèi)、對外采用了同一個分配率，體現(xiàn)了公平原則，徹底避免了現(xiàn)行交互分配法下某一個輔助生產(chǎn)車間對內(nèi)、對外分配率不相統(tǒng)一的現(xiàn)象，使得分配結(jié)果更接近實際，提高了輔助生產(chǎn)車間及基本生產(chǎn)車間等成本核算的準(zhǔn)確性，從而使得分配結(jié)果更加公平合理。

（二）交互思想與結(jié)果準(zhǔn)確均實現(xiàn)

1.體現(xiàn)交互思想

運用現(xiàn)行的交互分配法，輔助生產(chǎn)車間的對內(nèi)分配與對外分配采用兩個分配率。其原因在于計算對內(nèi)分配的分配率時，輔助車間用于分配的費用 (即供電車間10800元，供水車間24000元)是不完整的，它既未考慮對其他輔助車間所提供產(chǎn)品或勞務(wù)的消耗，也未考慮本車間在利用其他輔助生產(chǎn)部門的同時對自身能源的消耗。因此，現(xiàn)行交互分配法最多只是一種近似的成本計算及分配方法，它無法提供輔助生產(chǎn)費用的真正單位成本。與之比較改進(jìn)后的交互分配法既考慮了自身消耗，同時在方程式中加上耗用其他輔助生產(chǎn)部門提供產(chǎn)品或勞務(wù)的過程就是將交互分配的思想融入了其中，換句話說不能認(rèn)為“一加一減”才是交互，這一點尤其重要，教學(xué)中教師也好學(xué)生也好應(yīng)注意避免此誤區(qū)，避免此誤區(qū)也是學(xué)生在學(xué)習(xí)交互分配法中能夠綜合運用的關(guān)鍵。

2.計算結(jié)果準(zhǔn)確

無論輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)什么樣的產(chǎn)品或者提供什么樣的勞務(wù),如果沒有其自身消耗,就不可能生產(chǎn)出該車間的全部產(chǎn)品或勞務(wù)。換一句話說，某一個輔助生產(chǎn)車間要想生產(chǎn)出某一產(chǎn)品或提供某一勞務(wù),如果不去耗用本車間的產(chǎn)品或勞務(wù),那么必須要花費一定的代價從外部獲得自身消耗掉的這部分產(chǎn)品或勞務(wù),從而會使得某一輔助生產(chǎn)車間的實際成本增加。從以上分析可以看出某一輔助生產(chǎn)車間的自身消耗是實際存在的，但現(xiàn)行交互分配方法中因為沒有統(tǒng)計或難以統(tǒng)計自身消耗量等各種原因就否定輔助生產(chǎn)自身消耗的存在，這樣導(dǎo)致的問題不僅僅是成本核算不準(zhǔn)確，更重要的是輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的費用將會難以控制和管理，從而影響到整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。改進(jìn)后的交互分配法將自身消耗納入其中，將自身消耗作為輔助生產(chǎn)部門總產(chǎn)品成本的重要組成部分，這樣處理才能夠得出輔助生產(chǎn)車間真正的單位成本。

[1]袁太芳.輔助生產(chǎn)費用分配法新探——基于交互分配法視角的思考[J].財會通訊，2011，（3）.

[2]李震.輔助生產(chǎn)費用分配方法比較——基于“交互”和“綜合”分配視角[J].財會月刊，2012，（1）.

[3]李銀玉.輔助生產(chǎn)費用交互分配法探析[J].赤峰學(xué)院學(xué)報，2012，（1）.