彭 露 唐立新

一、二類事業(yè)單位的特征

事業(yè)單位是從事科教文衛(wèi)的公共服務(wù)機(jī)構(gòu)，公益類的事業(yè)單位分為公益一類和公益二類。二類事業(yè)單位是由行政主管部門或者社會(huì)組織利用國有資產(chǎn)舉辦，除黨委、政府或機(jī)構(gòu)編制部門審批之外的事業(yè)單位。二類事業(yè)單位的主要特征有：

1.非營利性的社會(huì)服務(wù)組織。二類事業(yè)單位的主要工作是根據(jù)國家下達(dá)的計(jì)劃和工作任務(wù)，主要從事高等教育、非營利性醫(yī)療服務(wù)。

2.部分由市場配置資源。為了提高公共服務(wù)和創(chuàng)收能力，可適當(dāng)引入市場機(jī)制，但不能完全以營利為目的。

3.對內(nèi)部控制的重視不足，執(zhí)行不到位。事業(yè)單位內(nèi)部控制制度參差不齊，單位小職員長期巨額侵占單位資產(chǎn)等事件并不鮮見。

二、建立內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制的必要性

一方面，完善二類事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制是加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理的需要。內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制的完善，能夠規(guī)范二類事業(yè)單位內(nèi)部運(yùn)行，抑制尋租行為，減少以權(quán)謀私和鋪張浪費(fèi)。另一方面，完善二類事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制是外部競爭加劇的需要，是刻不容緩的時(shí)代命題。二類事業(yè)單位已經(jīng)擺脫了單純的國家撥款，轉(zhuǎn)變?yōu)閾芸顬橹?、多渠道籌資，自主經(jīng)營權(quán)越來越大。

三、主要策略

二類事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)包括內(nèi)部評價(jià)和外部評價(jià)，其中內(nèi)部評價(jià)是核心，內(nèi)部評價(jià)可以直接找出問題的根源所在，督促管理者重視和改進(jìn)。

1.以內(nèi)部控制五要素為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并賦予一定的權(quán)重

（1）控制環(huán)境：主要指標(biāo)是治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、責(zé)權(quán)分工、單位文化、社會(huì)責(zé)任。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評估：包括內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)：前者含人力資源、管理運(yùn)營、自主創(chuàng)新、財(cái)務(wù)安全和其他。后者則含經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、科學(xué)和其他。

（3）信息與溝通：信息化建設(shè)、信息安全管理、信息的多渠道溝通協(xié)調(diào)機(jī)制、信息反饋機(jī)制。

（4）監(jiān)督：內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察、外部監(jiān)督。

（5）控制活動(dòng)：貨幣資金控制、預(yù)算控制、收支控制、授權(quán)審批控制、不相容崗位分離、分配控制、人員績效考評、籌資控制、投資控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制。

2.以規(guī)范評價(jià)程序?yàn)榛A(chǔ)

二類事業(yè)單位內(nèi)控評價(jià)實(shí)施程序一般應(yīng)包括：制定工作方案，實(shí)施現(xiàn)場測試，識別風(fēng)險(xiǎn)要素，認(rèn)定控制缺陷，進(jìn)行綜合評價(jià)，出具評價(jià)報(bào)告，提出解決方案。現(xiàn)場測試主要測試單位內(nèi)部控制的健全性和執(zhí)行有效性，要靈活運(yùn)用詢問、檢查驗(yàn)證、問卷調(diào)查、穿行測試、流程圖法等方法。審計(jì)人員可以自上而下的進(jìn)行審計(jì)工作，先了解管理層的內(nèi)部控制情況，再關(guān)注業(yè)務(wù)流程層面，確認(rèn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，識別具體風(fēng)險(xiǎn)要素。在整個(gè)流程中要明確：單位內(nèi)控評價(jià)組織需精干，工作方案要切實(shí)可行，現(xiàn)場測試方法應(yīng)適當(dāng)，缺陷認(rèn)定應(yīng)按程序?qū)嵤?，編制的?bào)告應(yīng)規(guī)范詳細(xì)。

3.以分析、認(rèn)定控制缺陷為重點(diǎn)

內(nèi)部控制的制度設(shè)計(jì)或?qū)嵤┻\(yùn)行無法實(shí)現(xiàn)管理者的經(jīng)營目標(biāo)就是內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。分析、認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的本質(zhì)，就是要分清是設(shè)計(jì)缺陷還是運(yùn)行缺陷，才能有針對性實(shí)施措施。分析、認(rèn)定內(nèi)部控制嚴(yán)重程度主要分析是否為實(shí)質(zhì)性漏洞，進(jìn)而重點(diǎn)糾正或完善。

分析、認(rèn)定控制缺陷的方法目前多用定性方法，但筆者多年在實(shí)務(wù)中總結(jié)了中層次分析法中的百分制法，將結(jié)果量化。例如某高校2014年內(nèi)部控制總評價(jià)表如表1：

表1 某高校2014年內(nèi)部控制百分制評價(jià)評分結(jié)果匯總表

上表可以說明，2014年該高校內(nèi)部控制主要問題在“控制活動(dòng)”僅占設(shè)計(jì)得分的50%，設(shè)明重大缺陷或重要缺陷很可能存在“控制活動(dòng)”。再對“控制活動(dòng)”設(shè)計(jì)二級指標(biāo)分析發(fā)現(xiàn)，不相容崗位分離、內(nèi)部授權(quán)審批、收支控制等方面存在重大缺陷或重要缺陷。以此類推，最終可找到失效或低效的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

4.以完善制度為導(dǎo)向

依據(jù)內(nèi)部控制分析、認(rèn)定控制缺陷評價(jià)的結(jié)果，有針對性分析改進(jìn)，是完善制度的好方法。還以上述高校為例，按五要素分析，2014年該高?？刂骗h(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通尚可，監(jiān)控和控制活動(dòng)較差，其中控制活動(dòng)最差，如進(jìn)一步分析詳見表2：

表2 某高校2014年控制活動(dòng)百分制評價(jià)評分結(jié)果匯總表

備注：為方便分析，本文對要素進(jìn)行了重新劃分或重組，其中：①不相容崗位分離、內(nèi)部授權(quán)審批合并成基礎(chǔ)制度；②合并人員績效考評及分配控制；③預(yù)算控制包括貨幣資金控制、收入支出控制、籌資控制、投資控制；④會(huì)計(jì)控制包括單據(jù)控制；⑤其他要素列為其他。

從上表分析可析可知，2014年該高?？刂苹顒?dòng)缺陷多為執(zhí)行缺陷，而重中之重是預(yù)算控制。對于預(yù)算控制又可進(jìn)一步分析預(yù)算控制、貨幣資金控制、收入支出控制、籌資控制、投資控制這幾個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)。學(xué)校要在在完善設(shè)計(jì)基礎(chǔ)上，強(qiáng)化執(zhí)行，提高有效性。

5.以建立長效機(jī)制為保障

建立評價(jià)二類事業(yè)單位內(nèi)部控制長效機(jī)制需要多管齊下，其整體設(shè)想為：由主管的財(cái)政機(jī)關(guān)牽頭，以內(nèi)部自查為基礎(chǔ)，輔之于外部監(jiān)督。

所謂財(cái)政牽頭，就是主管財(cái)政機(jī)關(guān)對所管轄的二類事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)及執(zhí)行負(fù)責(zé)宣傳培訓(xùn)、建設(shè)指導(dǎo)和監(jiān)督檢查。內(nèi)部自查就是參照上市公司要求，各二類事業(yè)單位定期自查內(nèi)部控制的效果，并以適當(dāng)?shù)姆绞焦蓟蛏蠄?bào)。外部監(jiān)督，可以考慮財(cái)政部門、審計(jì)部門及上級主管部門 (主要是科教文衛(wèi)主管部門)單獨(dú)或聯(lián)合組成檢查組，定期或不定期的檢查各二類事業(yè)單位的內(nèi)部控制的有效性，將檢查結(jié)果與其相關(guān)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤。

[1]唐立新.企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的百分制法[M].冶金工業(yè)出版社，2011年10月.

[2]唐立新，龍翰林.企業(yè)內(nèi)部控制百分制評價(jià)法的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（6）.

[3]鄭萍.高校內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)之友，2010(8).