孫梁錦

一、風險導向?qū)徲嫷南嚓P(guān)理論概述

風險導向?qū)徲?，是以系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀念來指導審計流程，強調(diào)對重大錯報風險的評估；因為財務報表重大錯報風險的形成途徑主要有被審計單位的經(jīng)營舞弊、管理舞弊、報表粉飾、利潤操縱、惡性盈余管理等等，重大錯報風險是也是審計風險的重點之一。有些錯報風險跟被審計單位整體相關(guān)聯(lián)，例如宏觀環(huán)境風險、市場風險、投融資風險、管理層道德風險及事故風險等。有些錯報風險與特定會計確認、核算相關(guān)聯(lián)，例如存貨控制活動、聯(lián)營或合資導致長期股權(quán)投資的錯報風險。

在風險導向模式中，控制測試程序、實質(zhì)性程序獲取的證據(jù)外，還要包括對被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境、戰(zhàn)略及經(jīng)營目標的調(diào)研中，所獲取的所有信息。審計人員，可利用這些證據(jù)，證明審計過程中風險評估是恰當?shù)?，有助于澄清審計人員的工作職責，進而降低審計風險和法律責任。而且風險評估，有助于審計人員對被審計單位舞弊行為致使的審計風險，進行防范，風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，計算機技術(shù)與軟件大量應用，有助于提高審計結(jié)論的相關(guān)性和準確性，分析性程序?qū)徲嫿Y(jié)果得出具有相當強的證明力，能夠佐證企業(yè)風險評估的作用。

二、財務報表重大錯報風險形成途徑分析-以案例企業(yè)為例

（一）案例企業(yè)的基本情況

M公司是一家集團公司，有海外業(yè)務，并且為了對沖海外匯率風險等金融風險，M公司也有金融衍生品交易方面的業(yè)務。2014年發(fā)生了巨額的金融交易虧損。HZ會計師事務所是受監(jiān)管機構(gòu)和投資者委托對其進行審計的會計師事務所。

以2014年HZ會計師事務所對M公司實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌陌咐秊槔?，審計各階段的側(cè)重點及審計內(nèi)容如圖1所示：

（二）HZ會計師事務所的對重大錯報風險的審計工作

1.在審計計劃階段重點識別及評估經(jīng)營風險

圖1 ：對M公司的重大錯報審計流程圖

構(gòu)建現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬓蛯徲嬆Ｊ降年P(guān)鍵是在審計計劃階段，與以往審計模式的主要區(qū)別也體現(xiàn)在這一階段。在審計計劃階段，HZ會計師事務所要對影響企業(yè)經(jīng)營風險的各個風險因素進行識別和評估，以確定重大風險事項，從而合理分配審計資源。與舊的審計模式的不同的是，以風險為導向的審計側(cè)重于評價和建議，而不是常規(guī)審計的監(jiān)督和簽證。它要求審計運用綜合風險評估技術(shù)確定重大風險事項，從而確定審計重點。而企業(yè)經(jīng)營風險涉及方方面面，審計可以從企業(yè)戰(zhàn)略目標與運營、安全環(huán)保、財務業(yè)績、公司聲譽這四個方面構(gòu)建風險評估體系。HZ會計師事務所通過對上述影響企業(yè)經(jīng)營的風險事項進行評估后，根據(jù)風險量化結(jié)果進行排序，確定重點審計領(lǐng)域。在風險評估方法的選擇上，采取在公司治理層和操作層普遍發(fā)放調(diào)查問卷、現(xiàn)場訪談、專家咨詢的方式進行量化，從風險發(fā)生的可能性和影響程度兩個維度得出量化評分結(jié)果，并確定年度審計計劃的重點。本例中M集團公司HZ會計師事務所于2014年12月共向下屬分子公司及總部集團各職能部門發(fā)放調(diào)查問卷2100多份，結(jié)合現(xiàn)場訪談和專家評估的結(jié)果共確定2014年企業(yè)面臨的風險點104個，從中選取重大風險點13個作為編制2014年度審計計劃的依據(jù)。

2.在審計實施階段重點識別剩余風險

在確定了對M公司的審計重點方面后，HZ會計師事務所對M集團公司的審計工作，開始進行具體的實施進程。在本階段審計人員要首先測試和評價企業(yè)被審計領(lǐng)域的內(nèi)控制度的設(shè)計和實施是否存在缺陷，識別游離于企業(yè)內(nèi)控制度之外的剩余風險，測試這種風險對企業(yè)目標實現(xiàn)的影響程度，從而促使企業(yè)采取有效防范措施。例如，在對M公司風險審計項目實施審計的過程中，審計人員注意到競爭加劇的風險屬于剩余風險范疇內(nèi)，是現(xiàn)有的內(nèi)控制度所不能控制的風險。審計組建議公司可以根據(jù)自身所處行業(yè)的特點，發(fā)展區(qū)域公司，提高施工質(zhì)量，做強主業(yè)，加大開發(fā)力度等方面提升企業(yè)內(nèi)部競爭力，防范剩余風險。經(jīng)過調(diào)查，HZ會計師事務所認為M公司可能存在財務舞弊現(xiàn)象，對此，本文建議HZ會計師事務所啟動以下風險導向?qū)徲嫵绦颉?/p>

（三）HZ會計師事務所實施重大錯報風險審計的具體流程

1.對于衍生品交易虧損的風險導向?qū)徲嬜R別與分析

（1）關(guān)于M集團公司治理情況的詢問。首先應用風險導向的審計程序中的詢問程序，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找M集團公司管理層掩蓋舞弊的體系當中的漏洞，例如在對M集團公司的審計中，第一流程便是詢問程序，對M集團公司的高級管理人員實施詢問程序，然后對M公司的風險管理委員會的成員、獨立董事、內(nèi)部審計經(jīng)理、監(jiān)事會人員等高級監(jiān)管人員實施詢問程序，當然這些程序中，董事長應當排除在外。進而據(jù)此和管理層的解釋相對比。

實際上M集團公司的個別管理人員曾透露，M集團公司所有重大事務都是董事長一人定奪，甚至除了他之外的所有其他員工對于其濫用權(quán)力進行期貨投機交易等金融衍生品交易的行為，全部都不知曉。如果詢問程序的執(zhí)行能夠搜集到更多這些其他管理人員告知的“小道消息”，那么M集團公司管理層內(nèi)部的矛盾，還有內(nèi)部治理上的缺陷就會被較容易地發(fā)現(xiàn)，進而挖掘出管理層舞弊風險的存在。從而分析出M集團公司財務報表中重大錯報風險的形成途徑。

（2）考慮與管理舞弊相關(guān)的風險因素。在對M集團公司的審計工作中，通過詢問和調(diào)研，搜集M公司高管薪資水平方面的信息，對董事會、風險管理委員會的日常工作情況相關(guān)信息進行搜集后，發(fā)現(xiàn)M集團公司存在以下幾個問題：

首先M公司董事長，從M公司領(lǐng)取的薪酬待遇高達2400萬元以上，但是相當一部分（約80%）是要與M公司的盈利情況相掛鉤的，這樣的激勵機制，理論上產(chǎn)生導致董事長進行盈余管理的動機，有可能董事長會授權(quán)財務部門進行利潤操縱來謀取私利。

其次董事長將M集團公司原來外派到海外子公司的財務經(jīng)理調(diào)離崗位，雇傭當?shù)厝巳涡碌呢攧战?jīng)理，借此機會使本地“財務經(jīng)理”只聽董事長一人的命令。由此董事長甚至能夠偽造集團總裁簽名來造假文件將子公司的負債、虧損轉(zhuǎn)移到母公司來，是自己造成的期貨交易損失得到掩蓋。而且董事長還成立了自任組長的危機管理小組，并所有決策都由董事長一人拍板做出，但是董事長并不懂得金融衍生品交易的相關(guān)知識，也沒有相關(guān)經(jīng)驗，提出的決策也多是防止虧損被泄露的手段，這導致M集團公司財務報表重大錯報風險已經(jīng)形成。

第三，M集團公司中，個人崇拜和集權(quán)文化比較盛行，而且工作保密作風也比較濃厚，董事長以前的歷史業(yè)績非常成功，導致在M集團公司的威望非常高，員工普遍對其能力深信不疑，監(jiān)管者也對其盲目信任。在這樣的公司文化氛圍下，董事長向董事會、風險管理委員會隱瞞了其從事期貨衍生品交易的細節(jié)，包括造成巨大風險敞口等操作，最終斷送了公司的前程。

第四，M集團公司這樣不規(guī)范的、存在嚴重問題的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，為董事長的財務舞弊提供了機會，而且M集團公司表面上以“進軍國際期貨市場”為口號，實則從事違反國家規(guī)定的高風險期貨交易，這些治理、內(nèi)控上的環(huán)境狀況，可以為董事長個人財務舞弊問題的發(fā)掘提供線索。

（3）實施分析程序。F分析程序中，注冊會計師應當采用計量分析法，對M集團公司的交易金額進行比率、趨勢、相關(guān)性等分析，如果發(fā)現(xiàn)有異常關(guān)系或與預期狀態(tài)偏離較大的情況，注冊會計師應當據(jù)此進行更深入的審計調(diào)查和分析。

例如分析M集團公司的財務報告和風險控制體系，會發(fā)現(xiàn)兩個問題：第一，是2013年M集團公司投資收益占稅前盈余的比例達到68%，投資回報率如此之高，按照歷史經(jīng)驗看，難以置信。第二，2014年第一季度賬面出現(xiàn)了期貨交易項目達580萬美元的交易虧損，但是按照M集團公司風險管理的相關(guān)規(guī)定，期貨交易止損線為500萬美元，虧損額不符合規(guī)定。

所以從這兩個問題上可以分析出，M集團公司的期貨交易事項屬于財務報表重大錯報風險領(lǐng)域，是HZ會計師事務所應重點調(diào)查的領(lǐng)域。

董事長是否存在無視內(nèi)控法規(guī)而直接進行違規(guī)操作的問題，結(jié)合M集團公司已經(jīng)違背了國家關(guān)于“禁止企業(yè)進行期貨投機交易，期貨交易額不準超過現(xiàn)貨交易額總量的規(guī)定”，進行了大額期貨投機的問題，再加上M集團公司內(nèi)部治理的失效，內(nèi)部控制的流于形式，綜合以上因素可以得出，M集團公司是存在財務報表重大錯報風險的，應當開展進一步的審計程序。

（4）實施實質(zhì)性審計程序。而且還可以通過深入了解M集團公司，通過實質(zhì)性審計程序，結(jié)合搜集到的證據(jù)可發(fā)現(xiàn)，M集團公司進行的是金融衍生產(chǎn)品交易，董事長并不具備衍生金融交易的操作和風控能力；也沒有同董事會、監(jiān)事會、風險管理委員會就此交易進行溝通，是對治理層隱瞞的前提下做出交易決策的。所以通過風險審計程序可以看出，M集團公司存在嚴重的內(nèi)部控制示范現(xiàn)象，應實施進一步的審計程序，來控制重大錯報風險。

2.在終結(jié)階段提出重大錯報風險應對策略

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在審計終結(jié)階段通過對審計實施過程中收集到的證據(jù)進行整理、復核，編制審計報告。審計報告的重點是對所發(fā)現(xiàn)問題的風險應對策略，重點體現(xiàn)審計服務于關(guān)鍵風險評估點的風險應對建議，側(cè)重評價和咨詢，為企業(yè)防范風險起到未雨綢繆的作用?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲媹蟾鎽ㄒ韵聝?nèi)容：首先，應指明審計過程中所使用的標準、程序、法規(guī)制度。其次，對審計中發(fā)現(xiàn)的公司治理、內(nèi)控及風險管理方面所反映出的問題進行披露，并查出問題的成因。最后，對于所發(fā)現(xiàn)的問題提出整改建議。

總之，實施以上審計程序后HZ事務所可以認定，M集團公司董事長對內(nèi)控制度的“踐踏”以及內(nèi)部治理機制的失效，由此董事長不受制約地從事高風險的投機金融交易，是財務報表重大錯報風險的形成途徑，由此HZ事務所應采取特定審計程序來防控M集團公司的財務報表重大錯報風險。HZ會計師事務所應當在審計報告中披露M集團公司的管理舞弊的內(nèi)容及危害，并提出M集團公司對該舞弊風險的整改建議。

結(jié)束語

可見，被審計對象的重大錯報風險一般的形成途徑來源于自身治理結(jié)構(gòu)的不完善，內(nèi)部控制的不規(guī)范，還有對法律法規(guī)的違背上，對于重大錯報風險，審計人員應當從被審計單位的會計基礎(chǔ)工作審查、經(jīng)營風險審查入手來開展審計工作，這樣才能提早發(fā)現(xiàn)被審計對象的財務報表重大錯報風險，有利于對該風險的防控并采取有針對性的審計策略和執(zhí)業(yè)對策。

[1]蔣蘇月,路正南.審計重大錯報風險評估系統(tǒng)的構(gòu)建與應用[J].科技管理研究，2013(04).

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