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大綜合課稅：未來我國個稅制度改革的最佳選擇

文／王大樹章政

摘要：經過30多年的不斷發(fā)展和改革，我國個人所得稅制度日趨完善。但由于制度設計上的缺陷，現(xiàn)行個人所得稅制度仍然存在征收模式不合理、小稅種難以起到“自動穩(wěn)定器”大作用、忽視家庭負擔難以體現(xiàn)量能負擔原則等問題。提高工薪所得起征點是近年來我國個稅制度改革的重要內容，但越來越難以滿足當前經濟社會發(fā)展對個稅制度改革提出的新要求。借鑒國際經驗，實行大綜合課稅是未來我國個稅制度改革的最佳選擇。其基本設想是，把月收入?yún)R總為年收入，把11類分類收入綜合為總收入，把家庭每個成員的收入歸集為家庭毛收入，最后根據(jù)家庭應納稅收入按照稅表規(guī)定的檔次和稅率來計算應納稅額。

關鍵詞：個稅制度改革；提高起征點；大綜合課稅

黨的十八屆三中全會提出，深化財稅體制改革，要完善稅收制度。在這方面，社會各界最關心的改革是個人所得稅（以下簡稱個稅）制度改革。盡管我國個稅制度已經走過了30多年的發(fā)展和改革歷程，并取得很大成績。然而，在調節(jié)收入分配、縮小收入差距日益成為社會熱點話題的大背景下，個稅制度改革仍然是社會各界最為關心的改革焦點。本文首先簡要回顧我國個稅制度發(fā)展和改革歷程，然后分析我國現(xiàn)行個稅制度存在的三大主要問題，最后對未來我國個稅制度改革提出我們的總體設想和具體思路。

一　我國個稅制度的改革歷程

新中國成立以來，我國個稅制度經歷了一個從無到有、逐步完善的漸進過程。早在1950年1月頒布的《全國稅政實施要則》，我國就設立了包括薪給報酬所得稅和存款利息所得稅在內的個稅稅種，但由于種種原因未能付諸實踐。個稅的真正實施，是在改革開放之后我國的第一部個稅法，即1980 年9月第五屆全國人民代表大會第三次會議通過的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）頒布之后?！秱€稅法》實施初期，個稅實際上主要是針對外國來華人士開征：由于《個稅法》規(guī)定的800元/月的工資、薪金所得起征點相對于當時國內居民的工資收入偏高，因而絕大多數(shù)國內居民不在征稅范圍之內，納稅主體主要是在華的外籍人士和極少數(shù)高收入國內居民。直到1986年1月和9月，國務院相繼頒布《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國個人收入調節(jié)稅暫行條例》（以下簡稱兩個《暫行條例》），我國才開始分別對國內居民征收城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅和個人收入調節(jié)稅。

20世紀90年代以來，隨著經濟社會形勢的發(fā)展變化，全國人大常委會先后對個稅制度進行了六次修正。

第一次修正是在1993年10月。為了深化稅制改革，簡化稅制，公平稅負，全國人大常委會決定對《個稅法》進行較大修改。其中，最大的看點是同時廢止了兩個《暫行條例》，從而實現(xiàn)了主要對外籍人士征收的個稅、對中國居民征收的調節(jié)稅和對個體工商戶征收的所得稅“三稅”修訂合一。新《個稅法》從1994年1月1日起開始實施，從此初步形成目前個稅制度的基本框架。

從1999年到2007年，全國人大常委會先后對《個稅法》作了四次小的修正。1999年8月進行了第二次修正，規(guī)定“對儲蓄存款利息所得征收個稅的開征時間和征收辦法由國務院規(guī)定”，從而恢復開征個人儲蓄存款利息所得稅。2005年10月進行了第三次修正，主要修改內容：一是將工資、薪金所得起征點由800元/月提高至1600元/月，二是進一步擴大了納稅人自行申報范圍。2007年6月進行了第四次修正，將原《個稅法》第十二條修改為“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個稅及其具體辦法，由國務院規(guī)定”，國務院據(jù)此作出了減征利息稅的決定。2007年12月進行了第五次修正，將工資、薪金所得起征點由1600元/月提高到2000元/月，自2008年3月1日起施行。[1]

2011年6月，全國人大常委會對《個稅法》進行了第六次修正。這次修正幅度較大，主要修改內容：一是將原《個稅法》第三條修改為“工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之三至百分之四十五”，二是將原《個稅法》第六條修改為“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額”。[2]前者將工資薪金所得的九級超額累進稅率調整為七級，在取消原有的15%和40%兩檔稅率的同時，將最低的一檔稅率由5%降為3%；后者則將工資薪金所得起征點由2000元/月進一步提高到3500元/月。新的《個稅法》自2011年9月1日起開始實施，此后再無新的變化。

二　我國現(xiàn)行個稅制度存在的三大問題

經過30多年的不斷發(fā)展和改革，我國個稅制度日趨完善，個稅在組織財政收入和調節(jié)收入分配等方面發(fā)揮著越來越重要的作用，個稅是1994年稅制改革以來我國財稅收入增長最為強勁的稅種之一。財政部數(shù)據(jù)顯示，2014年，我國個稅收入實現(xiàn)7377億元，同比增長12.9%，增長速度比同期全國總稅收收入增速（7.8%）高出5.1個百分點；2015年1-3月，我國個稅收入實現(xiàn)2666億元，同比增長12.8%，增長速度比同期全國總稅收收入增速（1.2%）高出11.6個百分點。雖然我國個稅制度改革取得了很大成績，但由于制度設計上的缺陷，現(xiàn)行個稅制度仍然存在一些問題，以下三大問題尤為突出：

其一，征收模式不合理。我國現(xiàn)行課稅模式是分類所得稅制度，對11類所得分別規(guī)定了三種稅率：一是適用于工資薪金所得、幅度為3%~ 45%的七級超額累進稅率；二是適用于個體工商戶的生產經營所得和對企事業(yè)的承包承租所得、幅度為5%~35%的五級超額累進稅率；三是適用于以上所得之外的其他所得的20%的比例稅。這樣就造成收入相同繳稅卻不一樣的不合理現(xiàn)象：同樣是10萬元收入，影星、歌星只繳20%的比例稅；而公司高管卻可能要面對高達45%的超額累進稅率。這樣的稅率結構有至少兩個弊病：一是勤勞所得繳稅高于非勤勞所得，不利于鼓勵勞動致富。雖然工資、薪金所得起征點先后被調高了3次，但工薪稅占個稅的比重不僅沒有下降，反而呈上升趨勢。財政部數(shù)據(jù)顯示，工資、薪金所得稅占個稅收入的比重，2012年和2013年分別達到61.5%和62.7%，2014年將進一步提高，因為從前三季度數(shù)據(jù)看，工薪所得稅增長速度（18.0%）明顯高于個稅增速（12.4%）。工薪階層依然成為個稅征繳的主力對象，個稅已經淪為“工薪階層所得稅”。二是難以通過“抽肥補瘦”方式來起到調節(jié)收入差距的作用。在西方，個稅通常被稱為“羅賓漢稅”，意思是說個稅像羅賓漢那樣，具有“劫富濟貧”的功能。因為個稅通過累進稅率和寬免額的方式，能夠達到高所得者多繳稅、少所得者少繳或不繳稅的目的。但在我國，個稅調整收入差距的功能被嚴重弱化了。上述的11類中所得中，工資、薪金所得實行的是由單位源泉扣繳，無法逃避，其他的所得則有逃避空間。由于稅收管理水平的限制和非正式經濟的存在，納稅人收入中除工資、薪金以外的部分通常以更為隱蔽的方式增加。因此，富人逃稅且不被發(fā)現(xiàn)的機會更多。而且，工資薪金稅率3%~45%，其他的稅率低得多，最高稅率只有20%。這種制度缺陷往往導致個稅很難起到“抽肥”作用，大大降低了其在收入再分配方面的調節(jié)功能。據(jù)測算，在居民銀行存款中，富人階層的存款占總量80%，而國家60%以上的個稅收入?yún)s是來自工薪階層。“讓一部分人先富起來”，這一點已經做到了。現(xiàn)在是讓先富起來的人多交稅的時候了，所以個稅制度必須改革。

其二，小稅種難以起到“自動穩(wěn)定器”大作用。在現(xiàn)代社會里，個稅多為中央政府的主要稅種，其收入占中央級財政收入的比重一般都很高。例如，美國個稅收入始終位居美國聯(lián)邦收入榜首，其占比在35%以上；德國個稅收入一般位居德國聯(lián)邦收入第二或第三位，其占比大都在25%以上；韓國個稅收入總體上呈上升趨勢，自1980年以后一直為第二大稅種。[3]這樣的稅收格局通過超額累進稅率的安排能對國民經濟起著一種自動穩(wěn)定的功能：當經濟繁榮的時候，收入的提高使納稅人進入比較高的納稅檔次，很大一部分新增收入被稅務局拿走了，可支配收入增長幅度并不大；經濟蕭條時正好相反，可支配收入下降幅度也不大。我國個稅在各個稅種之中一直是個小稅種。財政部數(shù)據(jù)顯示，我國個稅收入在全國財政收入中的比重，近年來一直徘徊在5%左右，如2012、 2013和2014年分別為5.0%、5.1%和5.3%。這樣的小稅種難以起到“自動穩(wěn)定器”的大作用。

其三，忽視家庭負擔難以體現(xiàn)量能負擔原則。現(xiàn)行個稅制度只考慮單個人的收入水平和納稅能力，不管個人的婚姻狀況、家庭成員的人數(shù)，給每個納稅人一個全國統(tǒng)一的起征點，這種“一刀切”制度安排沒有把贍養(yǎng)負擔考慮在內。不管是單身貴族，還是上有老、下有小的納稅人，都要按照相同的稅率來繳稅，這不能充分體現(xiàn)量能負擔的原則。

三　簡單提高起征點難以滿足個稅制度改革新要求

從我國個稅制度改革歷程中，可以看出，近年來其主要內容就是提高工資、薪金所得起征點。稅制改革幾乎形成了提高起征點的路徑依賴，兩三年提高一次，而且提高的幅度也不小。例如，2011年9月那次提高幅度就達到了75%。納稅人對個稅改革的期待主要體現(xiàn)在對提征點的盼望上。但是，沿著這樣的路徑依賴走下去將是個死胡同。工資、薪金所得起征點越高，繳納個稅的人就越少，路就會越走越窄。2012年9月，在新《個稅法》實施一周年的時候，據(jù)財政部測算，工薪收入者的納稅面由28%下降到7.7%，繳納個稅的人數(shù)由約8400萬人減至約2400萬人，納稅人減少了6000萬人。如果再繼續(xù)提高，根據(jù)工資分布模型，納稅人口就會銳減，那就相當于放棄了個稅。因此，沿著提高起征點這個“獨木橋”走下去肯定會走向死胡同。

大幅度提高工資、薪金起征點，表面上看是普通務工人士得了實惠，實際上是月入萬元以上的高管和“打工皇帝”們獲益更多。比如，如果將起征點提高到5000元，月薪6000元的人稅負只減了幾十元，而月薪幾萬元的人稅負一下子就減掉好幾千元。財政部的實證研究也認為，如果大幅度提高起征點，受惠多的是高收入者，中等收入者得益少；起征點越高，對高收入者是越有利的。[4]

如果實行萬元起征點，在我國繳納個稅就可能只是高收入者的“特權”了，這不利于納稅人意識、公民意識、主人翁意識的培養(yǎng)與提升。雖然我國的稅負很重，但納稅人的“稅感”卻比較輕，主要是由于我國是一個以間接稅為主的國家，間接稅一直占稅收總額的70%以上。而且增值稅、營業(yè)稅等間接稅又都是價內稅，一般在發(fā)票上都未加列明，消費者往往沒有意識到在購買商品和勞務的同時也繳了稅，所以沒有“稅感”。與此相反，個稅是直接稅，每個月的工資單上都列明了繳稅若干，“稅感”比較強，納稅人能清楚地感覺到是自己繳的稅養(yǎng)活了政府；有了納稅人意識他們就對政府活動，特別是政府花錢的行為，更為關心。

實際上，以直接稅為主是現(xiàn)代稅制的一個普遍現(xiàn)象。在世界上大多數(shù)國家，不僅富人繳稅，窮人也要繳納個稅，納稅人和公民這兩個詞可以說是同義詞，幾乎是人人繳稅，個個都有監(jiān)督政府如何花納稅人錢的國家主人翁意識。納稅人的概念，內涵著公民與政府之間的關系，既規(guī)定了公民不可推卸的義務，也標示了國家公共財政的來源以及公民權利據(jù)以產生的出處。

四　實行大綜合課稅的總體設想與具體思路

簡單提高工資、薪金所得起征點，既不符合稅收的“寬稅基”原則，又不利于培養(yǎng)公民以“納稅人”的身份表現(xiàn)出來的公民意識，也不利于民主監(jiān)督機制的發(fā)展。我們認為，個稅制度改革不應該只是簡單提高起征點一條路走到黑，而應當改弦易轍，對個稅制度的設計缺陷進行大改革。

從國際上看，個稅模式可以按照征收方式分為綜合所得稅制度、分類所得稅制度、綜合與分類所得相結合稅制等三種類型。我國主流觀點主張實行綜合與分類所得相結合的個稅模式。比如，黨的十八屆三中全會指出，完善稅收制度，要“逐步建立綜合與分類相結合的個稅制度”。[5]也有少數(shù)觀點主張實行綜合所得稅制度。[6]我們認為，綜合與分類所得結合稅制實際上是一種混合制，兩種制度混在一起，造成計稅復雜繁瑣，只是一種過渡形態(tài)，將來還是要向綜合所得制的方向發(fā)展。

從世界的范圍來看，綜合所得制是個稅制度的主流模式，其中既包括美國、英國等發(fā)達國家，也包括墨西哥、印度等發(fā)展中國家，還包括新加坡等新興市場國家和地區(qū)。而實行綜合與分類相結合的稅制模式已經很少，采用分類稅制的國家更少，只有中國和非洲、西亞的一些發(fā)展中國家。因此，在個稅改革大方向已經明確的情況下，我們不必經過中間階段，可以直接從目前按月計征的分類制大步跨越為按年計征的綜合制，把上述11類收入按年統(tǒng)統(tǒng)匯集起來，合并計稅。否則，辛辛苦苦改成分類綜合結合制以后沒幾年，還得繼續(xù)改革成綜合所得制。那樣，制度轉換的成本太大。因此，實行大綜合課稅是未來我國個稅制度改革的最佳選擇。

我們對個稅制度改革的總體設想是大綜合課稅：把月收入?yún)R總為年收入，把11類分類收入綜合為總收入，把家庭每個成員的收入歸集為家庭毛收入，最后根據(jù)應納稅收入再按照稅表規(guī)定的檔次和稅率來計算出應納稅額。具體思路如下：

第一，建立納稅人識別號制度。稅務部門按照國家標準為全國公民不論男女老少每個人都編制惟一且終身不變的確認其身份的數(shù)字代碼標識。這個稅號可以是身份證號碼，伴隨一生以用作納稅申報和生計免征額的確定。

第二，以財政年度為單位，將納稅人一年之內的全部收入，包括按月發(fā)放的工資和薪金以及年終發(fā)的獎金統(tǒng)一匯總為年收入。完善源泉扣繳制度。企業(yè)、機關和事業(yè)單位在支付工資、薪金和其他報酬的時候代扣代繳個稅，并在年末將本財年內的工資、薪金和其他報酬以及代扣稅金的數(shù)額書面通知雇員以便后者進行納稅申報。

第三，家庭是社會的基本細胞，應該以家庭作為基本單位來計算和征收個稅。首先要界定家庭成員?？梢园言诠簿峙沙鏊怯浀耐粦艨诓旧系娜藛T作為納稅的家庭成員，包括夫妻、孩子，還可以包括有贍養(yǎng)關系的父母、岳父母乃至外祖父母。

第四，匯總家庭毛收入。以家庭為單位將每個家庭成員的當年收入都匯總起來，這些收入不僅包括工資、薪金、獎金、津貼、補貼、勞務報酬、稿費、特許權使用費，還包括財產租賃所得、財產轉讓所得、利息、股息、紅利、偶然所得和其他所得?？傊?，將稅法規(guī)定需要納稅的全部收入都匯集起來作為家庭毛收入。

第五，計算生計免征額，即前文涉及的起征點。稅法對每個家庭成員每年都給一個生計免征額；免征額的確定以平均每人的基本生活費用為限，目前可以參照城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平；免征額與納稅人識別號綁定，每人每年只能用一次。全國實行統(tǒng)一規(guī)定的免征額。有人主張各省市根據(jù)當?shù)氐奈飪r水平來分別制定不同的免征額，那樣會吸引一些富人遷往高免征額的地方而少繳稅，使稅收調節(jié)收入的功能大打折扣。免征額全國統(tǒng)一是國際慣例，確定免征額的權利不能下放給地方。

第六，減去成本費用扣除額。納稅時還要扣除納稅人與取得收入直接有關的一些成本和費用，如房屋租金收入與房屋維修費用，賣房收入與購買房屋時的房價與稅費，等等。這部分成本和費用計算比較復雜，建議實行標準扣除法，按稅法規(guī)定的統(tǒng)一標準來扣除。

第七，減去特殊扣除額。在現(xiàn)階段主要是個人繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，俗稱“三險一金”。

第八，計算應納稅收入。家庭毛收入-生計免征額×家庭成員人數(shù)-成本費用扣除額-特殊扣除額=家庭應納稅收入。

最后，根據(jù)應納稅收入再按照稅表規(guī)定的檔次和稅率來計算出應納稅額。此應納稅額同雇主通知的代扣稅金比較以后向稅務局進行納稅申報，稅務局據(jù)此同自己掌握的納稅人的收入和已繳納的稅金情況進行比對審核，多退少補。這樣，一年一度的家庭納稅申報工作即告完成。

需要說明的是，還要制定一個減半征收的稅率表，允許夫妻一方單獨申報或者單身人士申報。另外，如果老人的年收入超過生計免征額，在上述的納稅申報中避稅就沒有什么意義，可以將老人的收入分離出去，由他們以自己的名義進行申報。

建立這樣大綜合制度的同時，還要嵌入一個自動調整機制。借鑒國際經驗，生計免征額、稅檔和稅率應該同物價水平掛鉤，以消除通貨膨脹的影響。這套自動調整機制還應寫入法律，以后依據(jù)機制進行調整。這樣做不僅節(jié)省了立法成本，而且讓納稅人有明確的心理預期，什么時候調、調多少都清清楚楚，避免不必要的爭議。

當然，這樣稅改的一個前提條件是減稅?，F(xiàn)在稅收的總體負擔已經很重了，必須適當減稅才能為個稅讓出改革的空間。我們認為，減稅的重點在于間接稅。以增值稅為例，我國的稅率是17%，不僅在發(fā)展中國家位居前列，在發(fā)達國家中也相對較高，所以應該適當降低增值稅稅率。當然，個稅稅率也不低，特別是最高稅率達到45%，仍然還有降低的空間。

注釋：

[1]資料來源：中國財政部官網(wǎng)，2008年6 月30日，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/ shuizhijianjie/200806/t20080630_54460.html，2015 年5月3日。

[2]《全國人大常委會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，《人民日報》2011年12月10日，第006版。

[3]賈康、梁季：《我國個人所得稅改革問題研究》，《經濟學動態(tài)》2010年第3期。

[4]資料來源：中國財政部官網(wǎng)，2009 年6月19日，http://www.mof.gov.cn/ zhuantihuigu/zhongguo caizhengjibenqingkuang/ gerensuodeshuizi/200906/t20090619_169579.html，2015年5月9日。

[5]《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，《人民日報》2013年11月16日，第001版。

[6]黃鳳羽：《中國人個所得稅改革的路徑選擇：從分類到綜合》，《中央財經大學學報》2011年第7期。

責任編輯馬相東

作者簡介：王大樹，北京大學經濟學院教授、博士生導師，經濟學博士，北京市，100871；章政，北京大學經濟學院黨委書記兼副院長、教授、博士生導師，經濟學博士，北京市，100871。

文章編號：1006-0138(2015)04-0083-05

文獻標識碼：A

中圖分類號：F812