胡燕，郭文瑞

（江西師范大學(xué) a.財(cái)務(wù)處；b.財(cái)政金融學(xué)院，江西 南昌 330022）

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露探討

胡燕a，郭文瑞b

（江西師范大學(xué) a.財(cái)務(wù)處；b.財(cái)政金融學(xué)院，江西 南昌 330022）

近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)上出現(xiàn)的眾多舞弊案件顯示出內(nèi)部控制及其信息披露方面的不足，導(dǎo)致的舞弊行為嚴(yán)重?cái)_亂了經(jīng)濟(jì)秩序。因此加強(qiáng)內(nèi)部控制及其信息披露的管理刻不容緩。從制度、責(zé)權(quán)和監(jiān)管的角度，分析內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，并從制度建設(shè)和上市公司自身的認(rèn)知等方面剖析原因，提出相應(yīng)的對(duì)策。

信息披露；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的必要性

內(nèi)部控制直接影響上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量等。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外的各種上市公司會(huì)計(jì)造假丑聞暴露出內(nèi)部控制信息披露存在嚴(yán)重的問(wèn)題。我國(guó)的綠大地、萬(wàn)福生科、新大地等會(huì)計(jì)造假都顯示出內(nèi)部控制信息披露的不足。由于內(nèi)部控制及內(nèi)部控制信息披露不足導(dǎo)致的這些舞弊行為可能影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，損害公司利益及相關(guān)者的利益，而且破壞資本市場(chǎng)。因此為防范這些舞弊行為，加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露就變得極其重要［1］。

（一）委托代理理論與內(nèi)部控制信息披露

企業(yè)是一個(gè)聯(lián)結(jié)一連串利益相關(guān)者的組織，其利益相關(guān)者如下圖所示：

圖1 上市公司利益相關(guān)者

股份公司的出現(xiàn)導(dǎo)致了委托代理,股份有限公司由股東出資，并由董事組成決策和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，經(jīng)理組成執(zhí)行機(jī)構(gòu)。這種經(jīng)營(yíng)方式導(dǎo)致了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分開(kāi)，從而形成了委托代理關(guān)系。而對(duì)受托人進(jìn)行免責(zé)則是以受托人對(duì)自己行為責(zé)任履行情況的報(bào)告為依據(jù)，所以對(duì)于內(nèi)部控制的行為責(zé)任則需要有對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制信息披露報(bào)告。

（二）決策有用論與內(nèi)部控制信息披露

公司進(jìn)行信息披露是各個(gè)相關(guān)利益者的共同訴求，對(duì)于投資者而言，內(nèi)部控制信息披露能夠?yàn)樗麄兊耐顿Y決策提供服務(wù)，這便是決策有用論。首先，投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)需要大量可靠的關(guān)于投資對(duì)象的信息，而上市公司進(jìn)行的內(nèi)部控制信息披露提供的資料能夠證明其可靠性，這便為投資者提供決策服務(wù)［2］。其次，內(nèi)部控制可以引導(dǎo)相關(guān)人員遵紀(jì)守法，減少舞弊，健全的內(nèi)部控制制度能約束管理者的權(quán)限，就會(huì)減少管理層舞弊現(xiàn)象，保證投資者得到可靠信息。最后，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度而言,健全的內(nèi)部控制可以使公司穩(wěn)健發(fā)展，對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露讓更多的投資者愿意投資，從而有足夠的資源做長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，為公司的穩(wěn)健

發(fā)展提供保障。

（三）信息不對(duì)稱(chēng)與內(nèi)部控制信息披露

各個(gè)市場(chǎng)主體對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中信息的了解都有所不同，信息分布不對(duì)稱(chēng)，阻礙了證券市場(chǎng)功能的發(fā)揮和效率的提高［3］。信息不對(duì)稱(chēng)體現(xiàn)在公司內(nèi)人員與公司外人員信息的不對(duì)稱(chēng)。為了實(shí)現(xiàn)各方利益最大化，披露內(nèi)部控制信息是其共同的需要。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

雖然我國(guó)從1999年就開(kāi)始關(guān)注內(nèi)部控制，并在2006年頒布了2套指引，2008年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，但是在上市公司內(nèi)部控制信息披露中還存在不少問(wèn)題。

（一）內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)不完善

本文選取了2013年度滬市和深市上市公司的信息披露情況分析，并按信息披露程度來(lái)分為充分披露、良好披露、一般披露、無(wú)實(shí)質(zhì)內(nèi)容披露。具體情況見(jiàn)下表：

表1 滬市上市公司內(nèi)部控制信息披露程度情況表

表2 深市上市公司內(nèi)部控制信息披露程度情況表

可見(jiàn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容披露的上市公司不在少數(shù)，其主要原因就是缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制信息披露方面的法規(guī)制度。 沒(méi)有法律的指引與強(qiáng)制，很多上市公司都不會(huì)也不愿意進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露。

（二）上市公司內(nèi)部控制信息披露的標(biāo)準(zhǔn)與要求不統(tǒng)一

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的在證監(jiān)會(huì)、上交所、深交所的標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。如表3所示：

表3 各機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)

這些標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一讓上市公司在選擇關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的信息時(shí)沒(méi)有統(tǒng)一性，隨意性大，進(jìn)而導(dǎo)致了不同上市公司間內(nèi)部控制信息的可比性差。

（三）對(duì)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容沒(méi)有硬性規(guī)定

證監(jiān)會(huì)的 《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告》僅僅要求監(jiān)事會(huì)對(duì)公司的內(nèi)部控制完善與否發(fā)表意見(jiàn)，在年度報(bào)告摘要中甚至允許在認(rèn)為公司內(nèi)部控制制度完善時(shí)可以免予披露，這為上市公司不披露內(nèi)部控制信息留下了借口，也為逃避披露責(zé)任留下了很大的余地，更導(dǎo)致了一些上市公司內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范［4］。

三、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在問(wèn)題的原因分析

（一）內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)緩慢

對(duì)于內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)不僅需要會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員的努力，還需要司法人員的加入。所以對(duì)內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)需要的是綜合型的人才，最好是懂財(cái)務(wù)和審計(jì)，也懂法律的復(fù)合型人才，不過(guò)由于我國(guó)缺乏這種綜合型人才，使其建設(shè)進(jìn)程減慢了。加上我國(guó)政府及證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)沒(méi)有投入很多的精力在內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)上。

（二）上市公司對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解不夠

上市公司主動(dòng)披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力不足，即使對(duì)內(nèi)部控制信息披露也只是在形式上符合而不是具體詳細(xì)的披露，甚至有些管理層考慮到披露內(nèi)部控制信息會(huì)增加企業(yè)的成本會(huì)降低企業(yè)利潤(rùn)。很多上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露只是為了應(yīng)對(duì)監(jiān)管部門(mén)的要求，在強(qiáng)制性要求披露

內(nèi)部控制信息后只是粗略的披露。以萬(wàn)福生科為例，萬(wàn)福生科的董事長(zhǎng)龔永福和其妻子楊榮華分別擁有萬(wàn)福生科29.99%的股份，共計(jì)59.98%股權(quán)。公司的控制權(quán)完全掌握在龔永福夫妻手中，獨(dú)立董事和監(jiān)事形同虛設(shè)。董事長(zhǎng)龔永福受文化水平的限制，覺(jué)得像他們那樣的企業(yè)沒(méi)有必要采用現(xiàn)代企業(yè)管理方法，還是用土辦法管理公司最靠譜，職業(yè)經(jīng)理人壓根就沒(méi)法插手，萬(wàn)福生科上市的時(shí)候，原本按規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)立的會(huì)計(jì)事務(wù)室、證券事務(wù)室等，也因?yàn)榉N種原因最后不了了之，內(nèi)審人員配備不足，更不要談什么不相容職務(wù)分離控制，財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制，預(yù)算控制了，據(jù)調(diào)查了解，萬(wàn)福生科的部分五金材料采購(gòu)入庫(kù)業(yè)務(wù)，從貨驗(yàn)收單到入庫(kù)單的簽字均由一個(gè)人簽字完成，糧食采購(gòu)部也沒(méi)有日常對(duì)糧食經(jīng)紀(jì)人進(jìn)行管理，在對(duì)糧食采購(gòu)經(jīng)紀(jì)人的資格審查工作沒(méi)做到位，公司和糧食采購(gòu)經(jīng)紀(jì)人之間大多采取現(xiàn)金結(jié)算的方式，且為了與其他加工廠爭(zhēng)奪糧源，在糧食收購(gòu)季節(jié)還未到時(shí)就預(yù)先支付了大量貨款給糧食采購(gòu)經(jīng)紀(jì)人，然而許多糧食采購(gòu)合同上的簽名與糧食采購(gòu)經(jīng)紀(jì)人提供的身份證復(fù)印件的名字不相吻合。在存貨盤(pán)存方面，盤(pán)點(diǎn)工作記錄很不規(guī)范,生產(chǎn)通知單,退貨單未按內(nèi)部控制保存好,資金預(yù)算工作也存在嚴(yán)重的缺陷，受CEO個(gè)人能力及素質(zhì)的影響，無(wú)法根據(jù)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況制定科學(xué)合理的成本費(fèi)用管理目標(biāo)，超過(guò)開(kāi)支的成本費(fèi)用和未列入到預(yù)算的金額沒(méi)有按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定妥善處理，成本費(fèi)用責(zé)任主體也沒(méi)有得到很好的落實(shí)，同時(shí)相關(guān)財(cái)務(wù)人員頻繁更換，又沒(méi)有在會(huì)計(jì)核算方面做好交接工作，前后人員缺乏有效的溝通，進(jìn)而導(dǎo)致募集資金專(zhuān)賬核算不及時(shí)等情況出現(xiàn)更使得內(nèi)部控制薄弱［5］。

（三）監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管制度不完善

目前我國(guó)的監(jiān)管部門(mén)制度還不夠完善，在上市公司年度報(bào)告信息披露中沒(méi)有要求獨(dú)立第三方對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表意見(jiàn)，也沒(méi)有相應(yīng)的監(jiān)管措施來(lái)保證上市公司披露的內(nèi)部控制信息可靠，即使出現(xiàn)了上市公司在內(nèi)部控制信息披露時(shí)采取了違規(guī)的行為時(shí)也沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的處罰規(guī)定，甚至還有相關(guān)政府部門(mén)為其保駕護(hù)航。仍以萬(wàn)福生科為例，2012年9月14日公告稱(chēng)，萬(wàn)福生科因“涉嫌違反有關(guān)證券法律法規(guī)”被湖南證監(jiān)局立案稽查，然后從9月19日起連續(xù)停牌超過(guò)41天。2012年11月23日萬(wàn)福生科被深交所公開(kāi)譴責(zé)。2013年3月5日萬(wàn)福生科再次被深交所公開(kāi)譴責(zé)［6］。萬(wàn)福生科董事長(zhǎng)龔永福被移交司法機(jī)構(gòu)，其保薦機(jī)構(gòu)平安證券面臨巨額罰單，暫停保薦資格3個(gè)月，然而萬(wàn)福生科所帶來(lái)的影響如此之惡劣，卻在受到證監(jiān)會(huì)的處罰后，還有相關(guān)政府部門(mén)到處為它積極地游說(shuō)，甚至常德市市長(zhǎng)還簽發(fā)了一份 《關(guān)于穩(wěn)妥處理萬(wàn)福生科案件的請(qǐng)示》，懇請(qǐng)協(xié)調(diào)相關(guān)部門(mén)盡可能不對(duì)萬(wàn)福生科做出終止上市的決定。

四、中美企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的比較

（一）內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體的比較

不同的環(huán)境需要不同的制度。對(duì)中國(guó)和美國(guó)而言，公司治理的環(huán)境不同導(dǎo)致中美在進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露時(shí)責(zé)任主體不同。在美國(guó)，高層管理者如公司的CEO等常常是上市公司內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體。在美國(guó)薩班斯法案302條款中要求上市公司的首席執(zhí)行官需要簽字保證；但是中國(guó)股權(quán)集中，尤其是一些央企和國(guó)企，常常一股獨(dú)大，他們通?？梢钥刂乒镜亩聲?huì)從而控制公司的經(jīng)營(yíng)管理，因此他們需要對(duì)內(nèi)部控制信息披露負(fù)責(zé)，所以在中國(guó)強(qiáng)調(diào)更多的是董事會(huì)的責(zé)任。

（二）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制信息披露的基礎(chǔ)。美國(guó)的內(nèi)部控制有一個(gè)框架，也就是COSO，這作為美國(guó)上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；而在中國(guó)，并沒(méi)有完整的內(nèi)部控制框架，一般要求對(duì)內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，更重要的是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中并沒(méi)有對(duì)有效性進(jìn)行定義。所以我國(guó)的監(jiān)管部門(mén)在制定規(guī)范時(shí)欠缺考慮，并沒(méi)有可參照的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)［7］。

（三）內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容

我國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部為規(guī)范上市公司內(nèi)部披露行為，要求上市公司要披露年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；而美國(guó)對(duì)于上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容主要在薩班斯法案302條款中。主要披露內(nèi)容對(duì)比如下：

表4 中美內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的比較

可見(jiàn)，我國(guó)和美國(guó)在內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容上基本一致，不過(guò)因?yàn)槲覈?guó)沒(méi)有要求強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致很多上市公司沒(méi)有披露這些內(nèi)容。

五、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策

（一）完善上市公司內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)體系框架

1.完善內(nèi)部控制信息披露的法律法規(guī)

我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制方面的制度主要是財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)出具的規(guī)范和指引，由上市公司自主性遵循，其并沒(méi)有升級(jí)至法律的高度，這造成了一些企業(yè)的不重視，所以我國(guó)應(yīng)該在法律方面增加關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)方面的條款，具體規(guī)定需要披露的相關(guān)內(nèi)容，引起上市公司足夠的重視［8］。具體而言，相關(guān)的法律建設(shè)應(yīng)包括：要求明確上市公司進(jìn)行實(shí)質(zhì)性披露、上市公司內(nèi)部控制披露內(nèi)容需要經(jīng)過(guò)CPA評(píng)價(jià)等。

2.統(tǒng)一上市公司內(nèi)部控制信息披露的標(biāo)準(zhǔn)與要求

前述問(wèn)題中提到我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，在上交所、深交所和證監(jiān)會(huì)三個(gè)層面上各有規(guī)定，導(dǎo)致信息缺乏可比性。所以為了規(guī)范上市公司的披露行為，要盡快統(tǒng)一上交所和深交所的披露標(biāo)準(zhǔn)與要求，增加不同交易所信息的可比性，也便于信息使用者理解和使用。值得一提的是，在我國(guó)不同行業(yè)不同企業(yè)間的經(jīng)營(yíng)管理模式不同，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注點(diǎn)也不同，所以相關(guān)部門(mén)應(yīng)該對(duì)于不同的行業(yè)出臺(tái)不同的內(nèi)部控制制度和評(píng)價(jià)體系，盡可能細(xì)化。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表鑒證意見(jiàn)時(shí)遵循的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也應(yīng)該發(fā)布相關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)和準(zhǔn)則，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)時(shí)也有依據(jù)，同時(shí)可以節(jié)約審計(jì)成本。

3.明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容

雖然我國(guó)有強(qiáng)制性進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露，但是沒(méi)有具體披露的內(nèi)容規(guī)定，為了消除選擇性披露導(dǎo)致重要信息披露不足，需要明確規(guī)定上市公司披露與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制信息。

（二）引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自愿性?xún)?nèi)部控制信息披露

上市公司內(nèi)部控制信息披露中雖然很多公司都強(qiáng)制性的披露了，但是很少有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，很多是為了披露而披露，其實(shí)上市公司通過(guò)自愿披露內(nèi)部控制信息能夠更好的服務(wù)于公司，可以提高公司的經(jīng)營(yíng)效率，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。如果他們能夠認(rèn)識(shí)到自愿性?xún)?nèi)部控制信息披露的好處，就可以很好的服務(wù)于企業(yè)，也服務(wù)于各個(gè)投資者。為了引導(dǎo)上市公司接受自愿性?xún)?nèi)部控制信息披露，應(yīng)該做好以下兩點(diǎn)：

1.提倡企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制信息自愿性披露。我國(guó)證監(jiān)會(huì) 《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》注明“不限于此”，給自愿性披露留有余地，但是還做得不夠，應(yīng)該在規(guī)范中規(guī)定鼓勵(lì)披露的事項(xiàng)，比如鼓勵(lì)披露對(duì)內(nèi)部控制缺陷及改正意見(jiàn)。

2.各層機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管。為了防止企業(yè)發(fā)布虛假信息，維護(hù)證券市場(chǎng)秩序，即使是自愿披露的內(nèi)部控制信息也要加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)其要求可以低一點(diǎn)，但是必須要可靠和真實(shí)［9］。

（三）加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管

完善上市公司的內(nèi)部控制需要多方面的努力，除了上市公司自身的執(zhí)行外還要實(shí)施后的監(jiān)管。目前我國(guó)內(nèi)部控制的建設(shè)主要是依靠行政部門(mén)的力量，即財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等，還沒(méi)有相關(guān)的法律方面關(guān)于違反內(nèi)部控制制度行為的明確懲處規(guī)定。所以，為了加強(qiáng)監(jiān)管力度，上市公司首先要嚴(yán)格按照企業(yè)的內(nèi)部控制制度經(jīng)營(yíng)，提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，其次就是加大懲罰力度，對(duì)違反規(guī)定者作出規(guī)定，根據(jù)情況承擔(dān)責(zé)任，借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，嚴(yán)厲懲處，讓各個(gè)執(zhí)行主體從法律上意識(shí)到違反規(guī)定的嚴(yán)重性。此外監(jiān)管部門(mén)還要對(duì)上市公司的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行檢驗(yàn)和審查，并公布審查結(jié)果，這有利于提高內(nèi)部控制報(bào)告的可靠性。

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責(zé)任編輯：邱美玲

F830.91

：A

1008-3537（2015）04-0061-04DOI：10.13844/j.cnki.jxddxb.2015.04.012

2015-06-11

胡燕（1972-），女，江西南昌人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

http://www.cnki.net/kcms/detail/36.1211.G4.20151209.1123.024.html