佟賀君

(承德力信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，河北承德067000)

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量及其帳務(wù)處理

佟賀君

(承德力信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，河北承德067000)

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是擁有專有技術(shù)、專利、注冊(cè)商標(biāo)、企業(yè)標(biāo)志等經(jīng)營(yíng)資源的企業(yè)(特許人)，通過(guò)與其他經(jīng)營(yíng)者(被特許人)簽訂合同，將其擁有的上述經(jīng)營(yíng)資源許可被特許人使用，被特許人要在合同許可的模式下開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，并向特許人支付經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)－無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的帳務(wù)處理。從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的定義、確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理四個(gè)方面對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了分析。

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng);特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn);計(jì)量;帳務(wù)處理

1　商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的定義、特點(diǎn)及其形式

特許經(jīng)營(yíng)是擁有專有技術(shù)、專利、注冊(cè)商標(biāo)、企業(yè)標(biāo)志等經(jīng)營(yíng)資源的企業(yè)(特許人)，通過(guò)與其他經(jīng)營(yíng)者(被特許人)簽訂合同，將其擁有的上述經(jīng)營(yíng)資源許可被特許人使用，被特許人要在合同許可的模式下開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，并向特許人支付經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其特點(diǎn)主要有以下幾方面:①契約性。特許人和被特許人雙方均是獨(dú)立的法人，通過(guò)簽訂合同，特許人許可被特許人使用自己的經(jīng)營(yíng)資源，被特許人向特許人支付經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，雙方之間形成的是合同關(guān)系。②壟斷性。一旦被特許人與特許人之間簽訂了合同，被特許人便可以與特許人共享特許人的商標(biāo)、專利、生產(chǎn)技術(shù)及管理經(jīng)驗(yàn)等，并可以在相關(guān)領(lǐng)域阻止特許體系外的競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)入，從而保護(hù)自己的利益。③雙贏性。不同于傳統(tǒng)的非贏即輸、針?shù)h相對(duì)的銷售關(guān)系，特許經(jīng)營(yíng)雙方形成的是一個(gè)利益共同體，通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)，特許人不但獲取了發(fā)展所必須的資金、市場(chǎng)及社會(huì)關(guān)系等資源，而且可以較低的成本分銷自己的商品和服務(wù)并提升了自己的品牌形象和知名度。被特許人可以較低的成本購(gòu)買特許人一套成熟的經(jīng)營(yíng)管理模式，在后續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還可以持續(xù)得到特許者的支持與服務(wù)，從而使被特許人減輕了許多負(fù)擔(dān)，可以迅速進(jìn)入狀態(tài)，對(duì)那些資金有限又缺乏好的投資項(xiàng)目的創(chuàng)業(yè)者來(lái)說(shuō)，這種經(jīng)營(yíng)模式是一個(gè)較理想的選擇。

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中又稱為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，主要包括兩種形式:第一種形式來(lái)源于國(guó)家相關(guān)行政機(jī)構(gòu)的授權(quán)，通過(guò)這種授權(quán)，使得某些企業(yè)獲得了在一定地區(qū)使用或經(jīng)營(yíng)某種業(yè)務(wù)的特權(quán)，如煙草、酒類、食鹽的專賣權(quán);水、電專營(yíng)權(quán)等，這種形式多數(shù)情況是國(guó)家壟斷經(jīng)營(yíng);第二種形式來(lái)源于特許人與被特許人雙方簽訂的合同，根據(jù)雙方簽訂的合同，被特許人在一定期限內(nèi)有使用特許人商標(biāo)、專利、專有技術(shù)等經(jīng)營(yíng)資源的權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同內(nèi)容通常包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓期限、特許人及被特許人雙方享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)等。特許人的義務(wù)通常包括向被特許人提供企業(yè)標(biāo)志、專利權(quán)、商標(biāo)、專有技術(shù)等使用權(quán)，以及向被特許人提供經(jīng)營(yíng)所必需的原材料及設(shè)備，并對(duì)被特許人的營(yíng)業(yè)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)。被特許人的義務(wù)包括取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)向特許人支付取得費(fèi)用，營(yíng)業(yè)后根據(jù)雙方簽訂的合同按營(yíng)業(yè)收入或其他指標(biāo)的一定比例或其他計(jì)算方法支付特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的占有費(fèi)用，并保守特許人的商業(yè)秘密。第二種特許經(jīng)營(yíng)形式是會(huì)計(jì)實(shí)踐中的主要研究對(duì)象。

根據(jù)《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》，從事特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)遵循“自愿、公平、誠(chéng)實(shí)、信用”的原則;特許人從事特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)擁有成熟的經(jīng)營(yíng)模式，并具備為被特許人持續(xù)提供經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)、技術(shù)支持、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)的能力;企業(yè)以外的其他單位和個(gè)人不得作為特許人從事特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng);未經(jīng)特許人同意，被特許人不得向他人轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。

2　商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)

2．1確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為一項(xiàng)資產(chǎn)

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是由企業(yè)擁有或控制的，由企業(yè)過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，它與資產(chǎn)的定義和特征一致，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件:1)與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。被特許人通過(guò)使用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可以增加產(chǎn)品的產(chǎn)量、通過(guò)不斷提高產(chǎn)品的質(zhì)量從而增加產(chǎn)品的銷售量，也可以提升本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，從而提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，使得企業(yè)能夠從市場(chǎng)上獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。2)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本為購(gòu)買價(jià)款，支付的相關(guān)稅費(fèi)以及接受特許人提供經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)、技術(shù)支持、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)的全部支出，其成本可以用貨幣來(lái)計(jì)量。它符合資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件。

2．2確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)

在我國(guó)，特許經(jīng)營(yíng)與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)通常被混為一談，筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)二者加以區(qū)分，特許經(jīng)營(yíng)是一種經(jīng)營(yíng)模式，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是被特許人向特許人繳納一定經(jīng)營(yíng)費(fèi)用從而獲得在一定期限內(nèi)使用特許人一定經(jīng)營(yíng)資源的權(quán)利。美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家均把特許經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)加以處理，我國(guó)會(huì)計(jì)制度第四十三條卻未將其列入無(wú)形資產(chǎn)范圍，也缺乏具體的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理規(guī)定，導(dǎo)致財(cái)會(huì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)繩，出具的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能公允客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不利于相關(guān)部門對(duì)企業(yè)的監(jiān)管。為了避免這些問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)處理，這也符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，理由如下:1)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)，它符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。2)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)具有無(wú)形資產(chǎn)的特征:1)能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并由企業(yè)控制或擁有。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是企業(yè)之間簽訂的轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、專有技術(shù)等的合同，由于轉(zhuǎn)讓合同的簽訂，其使用權(quán)是受國(guó)家法律保護(hù)的，被特許人使用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也能帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)的。2)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的存在是以特許經(jīng)營(yíng)合同為載體的，本身不具有實(shí)物形態(tài)。3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)具有可辨認(rèn)性。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)能夠從企業(yè)中劃分或分離出來(lái)，處置時(shí)不需要同時(shí)處置同一獲利中的其他資產(chǎn)，可以單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓;特許經(jīng)營(yíng)權(quán)來(lái)源于當(dāng)事人雙方所簽訂的合同，無(wú)論特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可不可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中分離或轉(zhuǎn)移。4)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。目前特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的交易市場(chǎng)不是很發(fā)達(dá)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的難度很大，很難確定其在持有過(guò)程中為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的情況，與以固定的金額收取的資產(chǎn)不同。3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件(同前述的資產(chǎn)確認(rèn)條件)。

3　特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的計(jì)量

3．1特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的初始計(jì)量

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)一般按實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，也就是以取得該資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出進(jìn)行計(jì)量，包括購(gòu)買價(jià)款、接受特許人技術(shù)支持、經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等服務(wù)以及相關(guān)稅費(fèi)等全部支出。

3．2特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的后續(xù)計(jì)量

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)初始確認(rèn)和計(jì)量后，后續(xù)期間內(nèi)要以初始成本扣減累計(jì)攤銷和累計(jì)減值損失后的余額進(jìn)行計(jì)量。計(jì)算特許經(jīng)營(yíng)權(quán)在使用過(guò)程中的累計(jì)攤銷額時(shí)要估計(jì)其使用壽命，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不能確定使用壽命的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不攤銷;能確定使用壽命的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)則要在估計(jì)的使用壽命期間使用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷。

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的后續(xù)計(jì)量包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷、減值、復(fù)核、報(bào)廢等幾個(gè)方面。

1)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷。被特許人應(yīng)于取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)分析其使用壽命。轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定了轉(zhuǎn)讓期限的為使用壽命有限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，需要進(jìn)行特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷，轉(zhuǎn)讓合同未規(guī)定轉(zhuǎn)讓期限的為使用壽命無(wú)限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，則不需要進(jìn)行攤銷;特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷期應(yīng)當(dāng)自特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，一般為轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的轉(zhuǎn)讓期限;特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷金額應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)量;特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷方法可以采用“直線法”或“快速攤銷法”進(jìn)行。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷金額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。

2)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)減值。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)–資產(chǎn)減值》處理。

3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)復(fù)核。至少應(yīng)于每一會(huì)計(jì)年度末，被特許人要復(fù)核特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的使用壽命及攤銷方法，在有證據(jù)表明特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷方法及使用壽命與以前的估計(jì)不同時(shí)，要改變其攤銷方法和年限，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。

4)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)報(bào)廢。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，就應(yīng)將其帳面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

4　特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的帳務(wù)處理

4．1特許人轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用權(quán)的帳務(wù)處理

特許人在轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營(yíng)權(quán)取得收入時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、貸記“其他業(yè)務(wù)收入－特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;被特許人向特許人支付款項(xiàng)取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用權(quán)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)－特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，貸記“銀行存款”。

4．2被特許人支付特許經(jīng)營(yíng)權(quán)后續(xù)費(fèi)用的帳務(wù)處理

被特許人根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)讓合同有關(guān)條款的規(guī)定，營(yíng)業(yè)后按營(yíng)業(yè)收入或其他指標(biāo)的一定比例或其他計(jì)算方法支付特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的后續(xù)費(fèi)用。特許人在收到款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入－特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”;被特許人支付款項(xiàng)時(shí)借記“管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、采購(gòu)成本等，貸記“銀行存款”。

4．3特許經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)外投資的帳務(wù)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一般按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確認(rèn)投資者投入特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本，除非投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值是非公允價(jià)值。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)把特許經(jīng)營(yíng)權(quán)公允價(jià)值作為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的初始成本入賬。對(duì)于投資方因其并沒(méi)有失去所有權(quán)和使用權(quán)，所以不作帳務(wù)處理，僅作備查記錄。投資方取得投資收益時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“投資收益－特許經(jīng)營(yíng)權(quán)投資收益”;接受投資方取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)投資時(shí)，要按借:“無(wú)形資產(chǎn)－特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，貸:“實(shí)收資本”進(jìn)行賬務(wù)處理。

4．4特許經(jīng)營(yíng)權(quán)減值的帳務(wù)處理

被特許人在資產(chǎn)負(fù)債表日有充分證據(jù)表明特許經(jīng)營(yíng)權(quán)減值的，要按已確認(rèn)的減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4．5特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷的帳務(wù)處理

被特許人在進(jìn)行特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷時(shí)應(yīng)考慮該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)所服務(wù)的對(duì)象，在此基礎(chǔ)上將其攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)的成本。攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、采購(gòu)成本、銷售費(fèi)用等”，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

4．6特許經(jīng)營(yíng)權(quán)報(bào)廢的帳務(wù)處理

如果被特許人不能從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用過(guò)程中獲得任何經(jīng)濟(jì)利益，即特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不再符合無(wú)形資產(chǎn)特征時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)將此特許經(jīng)營(yíng)權(quán)報(bào)廢并轉(zhuǎn)銷，并把帳面價(jià)值轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)銷時(shí)，按累計(jì)已計(jì)提的攤銷額，借記“累計(jì)攤銷”，按減值準(zhǔn)備的已計(jì)提額，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，按特許經(jīng)營(yíng)權(quán)帳面價(jià)值貸記“無(wú)形資產(chǎn)–特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”，按借貸方合計(jì)的差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”。

［1］張文賢．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002．

［2］苑澤明．特許經(jīng)營(yíng)權(quán)及其會(huì)計(jì)處理［M］．北京:中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2000．

［3］賀志東．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作實(shí)務(wù)［M］．第2版．北京:電子工業(yè)出版社．

Confirmation，Measurement and Accounting Treatment of Commercial Franchising

TONG He-jun
(Chengde Lixin Accounting Firm，Chengde 067000，Hebei，China)

Franchising is a right under which a franchisor license his own proprietary technology，patents，registered trademark and enterprise logo to a franchisee to use，and the franchisee must conduct business in compliance with licensing mode and pay a certain operating fee to the franchisor according to the contract sighed by the two parties of franchisor and franchisee．As an intangible asset，we should treat franchising according to Enterprise Accounting Standards No．6—Intangible Asset．This paper tries to analyze the problem from 4 aspects:the definition，the confirmation，the measurement and accounting treatment．

commercial franchising;confirmation;measurement;accounting treatment

F23

B

1008-9446(2015)02-0091-04

2014-10-15

佟賀君(1965－)，男，河北承德人，承德力信會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長(zhǎng)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師、中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、中國(guó)注冊(cè)造價(jià)工程師，主要從事審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估工作。