吳歡澄

(沈陽工業(yè)大學 管理學院，遼寧 沈陽 110870)

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民國時期注冊會計師審計獨立性探究

吳歡澄

(沈陽工業(yè)大學 管理學院，遼寧 沈陽 110870)

摘要民國時期，隨著本土資本主義工商業(yè)的迅速發(fā)展，為滿足時代發(fā)展的需要，注冊會計師作為一項新興職業(yè)應運而生。本文從注冊會計師審計的制度設計、機構(gòu)構(gòu)成、法律法規(guī)、人事選任、審計方法等多個方面探究了民國時期的注冊會計師審計的獨立性。

關鍵詞民國時期；注冊會計師制度；獨立性

對審計來說，它的最核心的特征就是獨立性。獨立性是指按照一定規(guī)矩行事而不被外界力量干擾和支配，它是審計工作能否順利成功的必需條件。審計的獨立性是區(qū)別于其他管理的最根本的屬性，體現(xiàn)在審計的各個方面。筆者將從會計師行業(yè)的管理、任職資格制定、選拔考試制度、職業(yè)道德幾個方面對民國時期注冊會計師審記獨立性展開探討。

一、會計師行業(yè)管理上的獨立性

1925年，潘序倫、俆永柞、謝霖等成立了“上海會計師公會”。成立時該會的會員只有20多人，到1935年便發(fā)展到260多人，是中國第一個會計師公會，也是人數(shù)最多、實力雄厚、影響最大的會計師公會。自那時起，全國的各個大城市都設立了多個會計機構(gòu)。

然而，盡管會計師人數(shù)和事務所數(shù)量大幅度增加，全國性的會計師協(xié)會也已成立，但中國的會計師組織體制在向著職業(yè)獨立方向發(fā)展的進程中和西方會計師組織體制的發(fā)展仍存在著較大差別，其獨立性還達不到歐美會計師自由職業(yè)式的獨立性。究其原因，主要體現(xiàn)在民國時期中國會計師團體與政府有著千絲萬縷的聯(lián)系。首先，本土民間審計的誕生的主要推手之一就是政府，中國的第一號注冊會計師證書的獲得就是由政府簽發(fā)的，第一家會計師事務所的成立亦是經(jīng)上書和批準后才準予開設的，本質(zhì)上體現(xiàn)的是一種“父子關系”。這種關系一直延續(xù)到中華人民共和國成立為止。會計師事務所成立之初，由于業(yè)務的主要對象是工商企業(yè)，因此北洋政府將會計師的核準、注冊、章程、頒布等權(quán)交由農(nóng)商部統(tǒng)一管理。到了國民政府時期，國民政府認為會計師主體的性質(zhì)與職能應屬于財政會計范疇，因此在1927年8月將會計師人員、組織等管理之權(quán)由農(nóng)商部轉(zhuǎn)歸財政部。1929年3月，國民政府將會計師管理職權(quán)回歸到工商部。1930年1月，會計師管理之權(quán)又移到了實業(yè)部?？傮w上說，會計師團體始終沒有脫離政府職能部門的掌控，其獨立性尚不完全，但具體說來其中又有差異。

在北洋政府時期，行業(yè)微觀層面上的管理事務基本上由會計師公會組織并實施，由會計師公會詳細制定注冊會計師的專業(yè)技術(shù)規(guī)則和職業(yè)道德標準，它的管理方式近似于自我管理。公會負責制定會計師的資格條件，認定過程交由農(nóng)商部進行，同時農(nóng)商部負責監(jiān)督和懲戒。此外，政府并不干涉會計師服務費用的定價，費用的收取由事務所和委托方自行協(xié)商，定價權(quán)仍在會計行業(yè)手中。

南京國民政府時期，由于政府對微觀管理干預程度加大，此時的會計行業(yè)管理模式更傾向于主要是自我管理次要是政府管理的一種模式，但在會計師資格條件認定中增加了很多政治條款。此外，國民政府還試圖控制會計師職業(yè)界的定價權(quán)。1928年，工商部在《會計師章程》中規(guī)定：“由工商部定會計師的公費章程”[1]，但由于國民政府對各地會計師服務市場不了解，工商部無法擬定明確的關于會計師服務收費標準的具體方案，1930年國民政府立法院廢除了這個章程，并規(guī)定改由會計師主管部門實業(yè)部擬定。因當時不同地區(qū)的行情相差懸殊，故實業(yè)部亦沒有明確發(fā)表有關會計師收費標準的方案。為對抗政府爭奪定價權(quán)，上海會計師公會在1928年10月發(fā)布了《會計師公費規(guī)則》，該規(guī)則成為了各地公會制定服務收費的標準，才使得會計師行業(yè)實質(zhì)上掌握了服務的定價權(quán)。在1935年政府稅制改革中，由于認為收取所得稅能為會計師行業(yè)帶來新業(yè)務，上海會計師公會努力促成這事，并派出代表與政府部門接觸。最終，財政部贊同以注冊會計師根據(jù)年度預算執(zhí)行結(jié)果而編制的年度會計報告的審查核算為憑據(jù)收取所得稅。民國后期，會計師公會尋求發(fā)展對政府的依賴變強，獨立性受到損害。

二、會計師任職資格的獨立性

民國時期，會計師的任職資格的獨立性也出現(xiàn)一定變化，呈現(xiàn)先增強后變?nèi)醯奶攸c。

1923年5月3日，北洋政府在《修正會計師暫行章程》中規(guī)定，學歷一定要在大學或把會計學作為重要課程之一的商科或經(jīng)濟類?？祁愒盒２拍苋温殻@得文憑且畢業(yè)3年以上的人；在資產(chǎn)大于50萬元的銀行公司任職會計5年以上的人，才有任職資格。這個資格界定比《會計師暫行章程》中規(guī)定的更為嚴格，意味著必須既要有資歷和學歷，還要有專業(yè)的能力和知識的人，才有可能成為會計師。這一規(guī)定有助于會計師行業(yè)提高入行資格和門檻，進而提高行業(yè)獨立性。而在1935年5月，國民政府頒布的《會計師條例》規(guī)定可接受的任職學歷和任職資歷均有不同程度的放寬，在任職資歷方面不僅將任職范圍、實有資本放寬，還將工作年限從5年降低至2年，此舉主要是為了順應時局增加會計師人數(shù)的需要，以便有足夠人手清查賬款，卻不利于會計界形成職業(yè)壟斷提高獨立性。

《會計師條例》還規(guī)定了負面條款，即有以下幾個情況其中一個的不能成為會計師?！耙?、受禁治產(chǎn)之宣告者；二、因破壞公司財產(chǎn)被離職或解雇的人；三、沒有復權(quán)的破產(chǎn)人；四、沒有復權(quán)的收到奪公權(quán)處分的人；五、被判有反革命行為的人；六、吸食鴉片等毒品或類似代用品的人；七、受到除名撤銷證書懲罰的人?！逼渲械谖鍡l可以明顯看出政府施加在會計師行業(yè)的政治色彩。此外，在南京國民政府頒布的《會計師資格章程》中，第三條規(guī)定:“申請人必須是‘經(jīng)過黨部證明的國民黨黨員’、‘在會計師實驗中合格的或是在第六條之免試審查中合格的[2]’”。國民政府的此番做法是出于利用會計師的職業(yè)能力查清賬款、規(guī)劃財政的目的，希望充分借助各力量進行以黨治國。然而此舉大大降低了會計師行業(yè)的獨立性，引發(fā)了會計師團體的強烈抵觸。上海會計師公會隨后向財政部發(fā)文，“我認為會計師執(zhí)業(yè)的性質(zhì)和醫(yī)生啊工程師啊很相似，尤其是特別像律師，都是技術(shù)類的。所以執(zhí)行這類業(yè)務與是否入黨沒有關系?，F(xiàn)在律師行業(yè)都不限制是不是國民黨了，為什么獨獨對會計行業(yè)有所限制呢？況且按照國民黨政府的法律，只有各級黨部和政治訓練部的人才必須有黨員限制，其他的官員都沒有黨員限制。這樣的話會計師也應該沒有黨員限制才對[3]。”

由于文章有理有據(jù)特別令人信服，國民黨中央特別委員會經(jīng)討論后決定“會計師的任職者沒有必須是國民黨黨員的限制”，并在1929年工商部頒布的《會計師章程》中正式廢除了黨籍條款，但是仍保留“具有反革命行為的人不能當會計師”這個規(guī)定[4]。此舉也算是政府對會計師行業(yè)的一種退讓，至于公會強烈要求取消對會計師職業(yè)的政治控制的做法，可以看出會計師對其職業(yè)獨立性的維護意識以及對自由職業(yè)的向往。

三、會計師考試制度的獨立性

早在1923年，會計師行業(yè)就萌發(fā)了一個想法：會計師唯一的入行條件就是通過專業(yè)選拔考試。然而直到1927年，國民政府才在《會計師注冊章程》中規(guī)定“會計師資格選拔應主要看考試，其次看審查”。但是，考試選拔體制沒有條理可遵循，很久都無法有效實行。會計人員會計師考試法的修訂直到1931年6月才由國民政府考試院正式公布。《高等考試會計人員會計師考試修正條例》的公布預示著選拔考試的正式開始。

條例規(guī)定，有意成為會計師的人員須經(jīng)《會計師條例》規(guī)定的資格審查合格后，方予以參加考試?？荚嚪止P試和面試兩種，并要經(jīng)過三個階段的考試并合格后才能取得會計師資格。第一場考試考國文、論文及政治；第二場考試分必試科目和選試科目；第三場考試為面試，就應試人員必試科目和經(jīng)驗資歷進行面試[5]。值得注意的是第一階段的甄錄試中加入了政治考試內(nèi)容，考察應試人員對國民黨三民主義建國大綱、戰(zhàn)略方針以及國民黨重要宣言及議案的理解程度；在第二階段必試科目中應試人員除了要作答各種專業(yè)知識題目外，還要考中華民國訓政時期約法的有關內(nèi)容，選試科目還考察財政法規(guī)、歲計制度和行政法大意等內(nèi)容。這些考試內(nèi)容引發(fā)了會計師職業(yè)界的不滿，著名會計師潘序倫直言這樣的考試內(nèi)容多側(cè)重行政方面，完全違背了會計師選拔考試的初衷，“會計的選拔重在于選一些適合干會計的人才，所以考試的科目，大多是關于行政的，至于會計師的考試不過是會計人員考試的附屬”，并氣憤地形容為“強令削足適履，以遺害于工商界”。然而會計師團體雖可以影響政府的一些決策，但有時在重要政策的制定上，仍缺少發(fā)言權(quán)和影響力。國民政府并沒有去理會職業(yè)界對于另行頒布會計師選拔考試專門條例的強烈要求，從而使得會計師選拔考試的體制最終只能表于形式。而后職業(yè)界出于收緊職業(yè)圈以形成專業(yè)壟斷的需要向國民政府提議，應嚴格界定會計師的免試資格，阻止沒有真才實學的人進入行業(yè)。但國民政府卻沒有回應，在隨后發(fā)表的會計師法律規(guī)定中對資格的要求越來越低，這與注會行業(yè)要求提高難度的希望完全相反。盡管會計師對此頗有不滿，但也只能抱之以無奈與妥協(xié)。

從會計師選拔考試制度可以看出，隨著制度變遷，南京國民政府對會計職業(yè)的認識已經(jīng)較為深入，開始設法控制會計師為己所用。盡管會計師行業(yè)不斷進步，職業(yè)隊伍也不斷增大，大多會計師團體和組織已敢于對政策法規(guī)提出自己的不滿和意見，并且在某些方面也獲得了勝利，對會計師制度按市場需要的發(fā)展做出了貢獻[6]，但總體而言，會計師團體面對強勢的國民政府不得不做出更多的妥協(xié)，特別是在選拔考試制度方面，對于政治干涉會計師們表現(xiàn)得無能為力，其獨立性可以說是出現(xiàn)了一定幅度的倒退。

四、注冊會計師職業(yè)道德與懲處的獨立性

會計師一職是為鑒證企業(yè)的經(jīng)營成果、保障整個社會的信用服務的，本身處在三方關系的中間人角色，這一職業(yè)特點要求會計師在審查賬目、出具證明和鑒定時應當保持中立，只能夠根據(jù)賬簿的內(nèi)容和實際情形發(fā)表客觀公正的審計意見。因此，對于會計師團體，嚴格遵守章程、保持公正客觀的職業(yè)道德意義重大。只有不斷提高職業(yè)道德才能使客戶信服，才能保證行業(yè)聲譽和生存前途，才能不斷壯大發(fā)展會計師行業(yè)，因而從一開始，無論是政府還是會計師公會都表現(xiàn)出了對會計師事業(yè)道德的重視。

1918年北洋政府農(nóng)商部頒布的《會計師暫行章程》規(guī)定了會計師的職業(yè)道德。其一，必須保守秘密：“除非是委托者準許否則會計師不可以公開正在審核的賬目”；其二，為保證公正中立，“會計師對于自己或者與自己有親屬關系的人不可以進行審核”[7]。這兩條規(guī)定雖然還不完善，但已能夠體現(xiàn)出當時政府已認識到保守秘密和公正中立是會計師職業(yè)道德最基本的要素。此后對于會計師職業(yè)道德方面的規(guī)定越加充實。1935年5月國民政府頒布的《會計師條例》中還規(guī)定了注冊會計師不得兼任公務員、不得兼任商業(yè)經(jīng)理人或董事，不得利用會計師地位在商業(yè)上進行不當競爭，不得與非會計師共同執(zhí)行業(yè)務，不得受債權(quán)人專任索債委托，不得作會計師職務外的保證人，不得收買職務上所管理的動產(chǎn)和不動產(chǎn)等條款，圍繞中立公正、廉潔、保守秘密三個中心問題制訂了更加詳盡的規(guī)定[8]。

民國時期政府頒布的涉及會計師職業(yè)道德方面的條款具有一定的強制性，在狹義上屬于職業(yè)紀律范疇。這一時期的會計師團體組織如會計師公會還分外提倡精神上的道德規(guī)范，正如中國會計之父潘序倫所說，“會計師這個職業(yè)，它的設立其實是為了保障商界的信用，如果自己本身也有不道德的行為并且因此喪失信用，那么這個職業(yè)就失去了存在的理由。所以會計師首先要具有不屈服于一切誘惑和威脅的勇氣與信念，用自己的知識和經(jīng)驗判斷賬目的正確與否并且如實報告而無所隱瞞，絕對不去敷衍和搪塞[9]。如果對于審核結(jié)果沒有把握，就絕對不會出具證明書或者鑒定書。最重要的就是要保持會計師獨立的地位，不去把握政權(quán)，不去參與經(jīng)營，不在與自己利益相關的事情上濫用職權(quán)，更不去泄露職務上所得知的商業(yè)秘密。以上的這幾點會計師都應該做到守身如玉不去行茍且之事，否則不但會失去信用，自己在良心上也沒辦法安心。”“會計師應該具有的美德太多難以詳細的述說，其中最重要的是誠信[10]。是成功還是失敗都在于是否能做到誠信?！币虼嗽谛袠I(yè)上，會計師公會亦頒布相關章程，對會計師職業(yè)道德加以約束。

上海會計師工會在它的章程中對會員規(guī)定，會員在職務上應保證品德和道義，應嚴格遵守章程下的各事項:“會員在工作時，必須公平判斷而不可參雜私人感情而偏私；會員所雇的人員必須品德好，不能去損害會計師的信用、地位；會員不能采取不好手段招攬委托；本公會將檢舉并交給政府懲罰那些違反上面規(guī)定的會員?！睘榱舜偈姑總€會計師都能嚴格遵守，上海會計師公會還制定了一些具有強制性和自我約束作用的懲戒措施。如果會計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生不當之風，必須受到懲戒委員會的懲戒。對應受懲戒的會計師，須經(jīng)會計師公會決議，或有關系人舉發(fā)，申請所在地工商行政官署交付懲戒。懲戒分為訓誡、六個月以上三年以下停業(yè)、除名和撤銷證書三種形式[11]。受過懲戒的會計師，聲譽將受到很大損傷，嚴重影響其生存前途和未來執(zhí)業(yè)。

總的來講，民國時期注冊會計師職業(yè)團體的獨立性較強；分時期看，北洋政府時期的行業(yè)獨立性又強于國民政府時期；分角度看，會計師團體在行業(yè)管理方面和選拔考試方面受政府的影響和干涉較多，獨立性稍弱，而在會計師資格的認定和職業(yè)道德方面該時期的會計師團體較好地保持了獨立性。

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(責任編輯：劉士義)

鞍山師范學院學報

Journal of Anshan Normal University2015-10，17(5):3-6

Research on the independence of China certified public

accountants audit during the Republic of China

WU Huancheng

(SchoolofManagement,ShenyangUniversityofTechnology,ShenyangLiaoning110870，China)

AbstractDuring the period of the republic of China，with the rapid development of domestic capitalist industry and commerce，in order to meet the needs of the development of era，the certified public accountants，as a new profession arises at the historic moment.This paper introduces the rise of the departure from certified public accountants audit this system design，organization constitution，laws and regulations，personnel selection，audit methods to explore the many ways.

Key wordsthe period of the Republic of China;certified public accountants system;independence

作者簡介吳歡澄(1992-)，女，遼寧鞍山人，沈陽工業(yè)大學管理學院碩士生。

收稿日期2015-03-25

中圖分類號F233

文獻標識碼A文章篇號1008-2441(2015)05-0003-04