孟甜甜

(重慶第二師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與工商管理系，重慶 400067)

自2008年末中央政府推出“四萬(wàn)億”經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃后，國(guó)內(nèi)各級(jí)地方政府的資金需求日益擴(kuò)大，地方政府融資平臺(tái)數(shù)量與負(fù)債規(guī)模呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的局面。從審計(jì)署2013年底公布的全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果得知，截止2013年6月底，地方政府性債務(wù)余額的舉借主體中，融資平臺(tái)公司占政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)的37.44%、負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)的33.14%和可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)的46.36%，這表明融資平臺(tái)公司是地方政府性債務(wù)的主要舉債主體。但是現(xiàn)階段融資平臺(tái)公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能很好地反映其交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)信息不能滿足信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要且信息透明度較低［1］。本文擬從地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)處理和信息披露等四個(gè)方面的改進(jìn)進(jìn)行探討。

一、地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的社會(huì)需求，會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足“可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性”八項(xiàng)質(zhì)量要求［2］。現(xiàn)階段融資平臺(tái)公司在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)當(dāng)更加注重實(shí)質(zhì)重于形式、相關(guān)性和明晰性質(zhì)量要求。

實(shí)質(zhì)重于形式質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)［3］。地方政府融資平臺(tái)是指由地方政府及其部門和機(jī)構(gòu)通過(guò)財(cái)政撥款或注入資產(chǎn)設(shè)立、承擔(dān)政府投資項(xiàng)目融資功能的擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。融資平臺(tái)公司雖然從法律上而言具有獨(dú)立法人資格，但是投融資決策往往由地方政府決定，負(fù)債融資很多需要地方政府償還利息和本金或提供擔(dān)保，公司法人地位較為模糊。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式質(zhì)量要求，融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)與地方政府合并報(bào)告。

相關(guān)性質(zhì)量要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于對(duì)企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。融資平臺(tái)公司經(jīng)營(yíng)的大多是公益性項(xiàng)目，依賴于地方財(cái)政撥款來(lái)維持正常的運(yùn)營(yíng)。由于融資平臺(tái)使用的財(cái)政資金尚未納入預(yù)算管理體系進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不利于政府及社會(huì)公眾對(duì)其資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督。另外，融資平臺(tái)公司的資金來(lái)源很大部分是銀行貸款。銀行在進(jìn)行信貸決策時(shí)，往往不是依據(jù)融資平臺(tái)公司的財(cái)務(wù)狀況，而是它背后的政府信用。由于地方政府對(duì)于融資平臺(tái)公司債務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任不同，償債金額具有較大差異，現(xiàn)有的融資平臺(tái)公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能夠揭示地方政府償債金額大小。

明晰性質(zhì)量要求又稱可理解性質(zhì)量要求，是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速逐漸放緩，地方財(cái)政收入增幅回落，規(guī)模龐大的地方政府性債務(wù)受到廣泛關(guān)注，社會(huì)公眾對(duì)于提高債務(wù)信息透明度的呼聲較高。由于融資平臺(tái)債務(wù)在地方政府性債務(wù)中占有較大比重，但是其中屬于地方政府的或有債務(wù)以及融資平臺(tái)的資金來(lái)源和投向等尚不能很好的反映。所以建立融資平臺(tái)公司的會(huì)計(jì)信息披露制度，符合明晰性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，有利于對(duì)融資平臺(tái)所存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全方位的監(jiān)控、預(yù)警和化解。

二、地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的會(huì)計(jì)主體

要界定地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的會(huì)計(jì)主體，需要了解地方政府融資平臺(tái)產(chǎn)生的背景和其債務(wù)的基本特點(diǎn)。地方政府融資平臺(tái)出現(xiàn)的根本原因在于1994年分稅制改革造成的地方政府事權(quán)與財(cái)權(quán)的不對(duì)稱。而我國(guó)《預(yù)算法》明確規(guī)定地方政府不能進(jìn)行赤字預(yù)算或債務(wù)融資。為了解決地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)所需的財(cái)政資金缺口，地方政府組建了一批由其主導(dǎo)的城市投資建設(shè)公司、城建開發(fā)公司、城建資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司等，即“地方政府融資平臺(tái)”。其中最具有代表性的是“重慶模式”，即在政府主導(dǎo)下，借助融資平臺(tái)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的集中型投資模式。融資平臺(tái)在推動(dòng)我國(guó)城市化進(jìn)程和應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)中發(fā)揮了重要作用。

地方政府融資平臺(tái)債務(wù)具有三個(gè)重要特點(diǎn)。第一，融資平臺(tái)債務(wù)的擔(dān)保方式。融資平臺(tái)自身沒有太多經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為抵押物，更多的是依靠政府注入的土地資源或者政府信用，通過(guò)銀行為項(xiàng)目建設(shè)融資。第二，融資平臺(tái)債務(wù)融資的支出投向。地方政府融資平臺(tái)主要用于交通運(yùn)輸、市政建設(shè)、土地收儲(chǔ)、保障性住房、科教文衛(wèi)、農(nóng)林水利建設(shè)、生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)等支出。第三，融資平臺(tái)債務(wù)的還款來(lái)源。由于融資平臺(tái)債務(wù)投向主要是公益性項(xiàng)目，資產(chǎn)質(zhì)量、收入水平和盈利能力不高，自身產(chǎn)生的現(xiàn)金流不足，債務(wù)的還款來(lái)源主要是地方政府土地出讓金收入、財(cái)政撥款與專項(xiàng)稅收或費(fèi)用返還。

基于融資平臺(tái)公司是由地方政府主導(dǎo)建立的，融資平臺(tái)債務(wù)主要投向公益性項(xiàng)目，依賴于地方政府提供擔(dān)保和還本付息，因而真正的會(huì)計(jì)主體并非融資平臺(tái)公司，而是其背后的地方政府，這就要求區(qū)分會(huì)計(jì)核算主體和報(bào)告主體。會(huì)計(jì)核算主體是對(duì)單獨(dú)核算主體的范圍界定，會(huì)計(jì)報(bào)告主體是指有能力控制資源以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)并存在預(yù)期信息使用者的主體［4］。筆者建議在融資平臺(tái)公司作為會(huì)計(jì)核算主體的基礎(chǔ)上，地方政府作為報(bào)告主體，定期披露與融資平臺(tái)公司合并的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和預(yù)算收支報(bào)告，以準(zhǔn)確揭示地方政府性債務(wù)的全貌和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)的分類較多，按照其承建項(xiàng)目的特點(diǎn)和償債資金來(lái)源分類，可以分為三類:第一，承建公益性項(xiàng)目，由于公益性項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)且建成后自身產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流較少，需要依靠財(cái)政性資金償債;第二，承建準(zhǔn)公益性項(xiàng)目，項(xiàng)目本身有穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)收入并主要依靠自身收益償還債務(wù)，如收費(fèi)高速公路等;第三，承建非公益性項(xiàng)目。當(dāng)前大部分地方融資平臺(tái)承建公益性和準(zhǔn)公益性項(xiàng)目。

公益性項(xiàng)目產(chǎn)生的債務(wù)，由于主要依靠財(cái)政性資金償債，作為企業(yè)法人在建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，有必要建立預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)將地方政府投入的財(cái)政性資金納入預(yù)算管理。這就要求該類融資平臺(tái)引入雙會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)債務(wù)融資方式和融資期限長(zhǎng)短確認(rèn)負(fù)債，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。按照收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)項(xiàng)目使用財(cái)政性資金的全過(guò)程進(jìn)行核算，期末編制預(yù)算收支報(bào)表。

準(zhǔn)公益性項(xiàng)目產(chǎn)生的債務(wù)，由于主要依靠自身收益償債，只有當(dāng)項(xiàng)目出現(xiàn)償債困難時(shí)，地方政府才需要對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任?；诔杀拘б嬖瓌t，這類融資平臺(tái)可以在現(xiàn)有的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下設(shè)置“償債基金”科目。當(dāng)取得地方財(cái)政性資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“償債基金”，反映地方政府向融資平臺(tái)注入資金所擁有的權(quán)益［5］。融資平臺(tái)公司需要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露地方政府承擔(dān)準(zhǔn)公益性項(xiàng)目?jī)攤x務(wù)的可能性及該義務(wù)的金額大小。由于該類債務(wù)在現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中往往不能完整的反映，隱藏了大量地方政府潛在的付款義務(wù)，所以地方政府需要披露對(duì)準(zhǔn)公益性項(xiàng)目的償債責(zé)任，將用于償債的財(cái)政性資金納入地方政府預(yù)算。

對(duì)于非公益性項(xiàng)目產(chǎn)生的債務(wù)，由于該類項(xiàng)目自身產(chǎn)生現(xiàn)金流能力較強(qiáng)，平臺(tái)公司信用風(fēng)險(xiǎn)向地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的可能性較低。融資平臺(tái)公司可以按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況、債務(wù)資金的使用情況、地方政府擔(dān)保責(zé)任大小等。另外，地方政府可以根據(jù)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)狀況選擇是否披露對(duì)非公益性項(xiàng)目的擔(dān)保情況，如果未來(lái)極小可能承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任可以不披露相關(guān)信息。

四、地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的信息披露

由于融資平臺(tái)公司現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)需要分階段、分項(xiàng)目漸進(jìn)式改進(jìn)，現(xiàn)階段可以著力加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)債務(wù)的信息披露。當(dāng)前，我國(guó)地方政府融資平臺(tái)缺乏單獨(dú)的會(huì)計(jì)信息披露制度。根據(jù)我國(guó)公司法和證券法，上市公司在每一會(huì)計(jì)年度終了有義務(wù)向社會(huì)公眾披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。由于融資平臺(tái)公司大多不是上市公司，法律法規(guī)中對(duì)其信息披露沒有強(qiáng)制要求。由于地方政府融資平臺(tái)的特殊企業(yè)性質(zhì)，企業(yè)融資經(jīng)營(yíng)過(guò)程涉及很多地方政府內(nèi)部信息，融資平臺(tái)公司有理由選擇不公開企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告。但是，融資平臺(tái)公司作為特殊公眾實(shí)體，社會(huì)公眾和外部投資者需要了解其債務(wù)狀況，由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的供需矛盾。

由于我國(guó)地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度尚未建立，現(xiàn)階段可以要求融資平臺(tái)公司定期披露融資平臺(tái)債務(wù)專項(xiàng)公告。在該專項(xiàng)公告中，主要包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容:第一，融資平臺(tái)債務(wù)的規(guī)模和組成結(jié)構(gòu)。近年來(lái)融資平臺(tái)債務(wù)出現(xiàn)了一些新的舉債形式，比如融資租賃、集資、BT、墊資施工、延期付款等，部分創(chuàng)新融資方式具有較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有必要按照舉債形式對(duì)融資平臺(tái)債務(wù)構(gòu)成進(jìn)行說(shuō)明。第二，融資平臺(tái)債務(wù)的擔(dān)保情況。由于不同類別項(xiàng)目地方政府提供的擔(dān)保方式不同，外部投資者無(wú)法準(zhǔn)確評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有必要分項(xiàng)目說(shuō)明政府提供的擔(dān)保情況。第三，融資平臺(tái)債務(wù)的支出投向。通過(guò)說(shuō)明融資平臺(tái)債務(wù)的支出投向，外部投資者和地方政府可以了解債務(wù)資金的使用情況，有無(wú)?？顚Ｓ玫取５谒?，融資平臺(tái)債務(wù)的還款來(lái)源。由于融資平臺(tái)債務(wù)很多需要地方財(cái)政性資金償還，有必要披露融資平臺(tái)債務(wù)的還款來(lái)源，以利于外部投資者控制借貸風(fēng)險(xiǎn)。

2013年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，要把控制和化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為2014年經(jīng)濟(jì)工作的重要任務(wù)。會(huì)計(jì)作為反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息系統(tǒng)，在揭示、防范和化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面起著重要作用。通過(guò)改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)處理和信息披露，可以完善地方政府融資平臺(tái)債務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而在地方政府性債務(wù)管理規(guī)范化中發(fā)揮更大作用。

［1］張琦，王森林，李琳娜.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革重大理論問(wèn)題研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2010(8):76-82.

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］孫芳城，李孝林.會(huì)計(jì)理論比較研究［M］.上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2011.

［4］李建發(fā)，林可欣.地方政府融資平臺(tái)金融監(jiān)管與會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題［J］.金融會(huì)計(jì)，2013(8):4-12.

［5］孫芳城，俞瀟敏.我國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算改進(jìn)思考［J］.財(cái)會(huì)月刊，2012(8):16-17.