摘 要：內部審計外部化是社會經濟發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的結果。文章從闡述內部審計外部化的內涵及現狀出發(fā)，從理論和市場需求層面分析了它在我國存在的可行性，并對其優(yōu)勢及弊端進行了深入的對比研究并提出了完善措施，旨在為我國企業(yè)完善內部審計制度提供建議。

關鍵詞：企業(yè) 審計 內部審計 審計外部化

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）10-134-02

隨著現代企業(yè)制度的逐步完善和企業(yè)風險意識的增強，企業(yè)的高管層越來越注重企業(yè)的經濟效益和風險管理，內部審計的作用凸顯，使得企業(yè)內部審計部門的地位越來突出。但多數企業(yè)的內部審計人員及專業(yè)技能等方面無法適應現代企業(yè)制度和風險管理對內部審計的訴求，這種矛盾阻礙了企業(yè)內部審計的發(fā)展。筆者認為，為了從根本上解決問題，國家要適時引入“內部審計外部化”的理念，企業(yè)建立內審外部化制度，并對企業(yè)內審外部化的優(yōu)劣分析后提出了完善措施。

一、企業(yè)內部審計及內部審計外部化的內涵

企業(yè)內部審計是指企業(yè)內部一種監(jiān)督活動，通過審查經營活動及內部控制的合法性和適當性來督促企業(yè)目標的實現。內部審計外部化是指企業(yè)將其內部審計工作全部或部分交付給專業(yè)會計人員、會計師事務所或其他中介機構來完成的一種審計形式。它大致可分為以下三種形式：第一，審計管理咨詢，即為企業(yè)的內審機構開展工作提供服務；第二，全部外包，即將企業(yè)的全部內審工作都委托給會計師事務所完成，企業(yè)內部不設立專門的內審部門；第三，部分外包，即企業(yè)將具有專業(yè)性太強的內審業(yè)務交由外部中介機構來完成，同時將一些特殊部分的內審工作交付給企業(yè)內審部門有這部分技能的專業(yè)人士。

二、企業(yè)內部審計外部化的現狀分析

我國內部審計制度建立20多年來，對提高企業(yè)盈利能力、加強企業(yè)經營管理、推動經濟發(fā)展功不可沒，但是，與國外內部審計制度相比，我國內部審計作用沒有得到充分的發(fā)揮，在很多層面上還存在著不足：第一，內審機構設置不合理。在現有體制下，內審機構設在企業(yè)內部。這樣安排會導致內部審計無法觸及企業(yè)最高層次管理者的經營決策活動；內部審計的獨立性受到嚴重的制肘，因內審人員是企業(yè)的職工，他們依附于企業(yè)，并從企業(yè)獲得生活所必需的薪酬。第二，內審工作重點在財務收支的查錯防弊、違規(guī)違紀等方面。近年來，雖然有些大型企業(yè)內部審計由傳統(tǒng)的財務審計發(fā)展到效益審計，但效益審計仍屬次要地位，這與當今經濟社會發(fā)展的要求嚴重背離，阻礙了企業(yè)發(fā)展。第三，內審人員觀念落后，整體素質偏低。受審計水平局限性的影響，我國內審外包雖然在吸取他國經驗的基礎上取得了較長足的進步，但仍有一些企業(yè)在內審外包上觀念落后，且從事內審外包人員專業(yè)素質差等原因，使得我國內審外包的比例較低。

實行內審外部化在我國有著現實的可行性，目前業(yè)已存在內審外部化的供需市場，并出現會計師事務所的注冊審計師等，這是市場自身發(fā)展的需要。在政策上國家只要給予適當扶持，加之內審外包業(yè)務有著確實的可行性，相信內審外包業(yè)務“沖破”行業(yè)羈絆，在現代企業(yè)制度和風險管理中能夠發(fā)揮決定性作用。

三、企業(yè)內部審計外部化的可行性分析

由于內審人員存在專業(yè)素質和能力不足等因素的影響，使得他們很難實現全部的內部審計職能，難以完成企業(yè)管理層對財務和效益審計的需求，所以，在我國實行內審外部化有著現實的可行性。

1.理論上的可行性。根據“代理”理論，會計是對受托責任的履行過程和結果進行計量和報告；審計是在會計提供各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結果進行重新評價。外部委托人通常采用事先約定的標準來衡量企業(yè)管理層是否踐行受托責任，審查其對企業(yè)的忠誠度，同樣，企業(yè)的管理層也會根據這些標準來評估其下屬部門受托責任的踐行情況。由于內審無法解決委托代理關系下形成的道德風險和逆向選擇，因此，只有實行內審外部化，才能解決其獨立性的問題。所以，從理論層面上內審外部化是可行的。同理，企業(yè)管理層對外是受托人，對內則是委托人。雙重身份表明內部受托責任是外部受托責任在企業(yè)內部的拓展，二者的一致性，使內審外部化成為可能。

2.市場需求的可行性。隨著我國會計師事務所等中介機構的增多，其中儲備了大量的知識結構多樣化、經驗豐富的注冊會計師。特別是國外著名會計師事務所的加盟，將會導致外部審計業(yè)務的市場競爭更加激烈，將會逼迫事務所不斷開拓新的業(yè)務領域，管理咨詢和稅務服務等業(yè)務的發(fā)展前景將十分廣闊。此外，加入世貿使我國企業(yè)置身于全球的生存競爭中，迫于壓力，企業(yè)會加強內審來提高其經濟效益。由于企業(yè)與會計師事務所不存在利益沖突，所以，他們能為企業(yè)提供更為客觀的評估結果，一方面有利于提高企業(yè)的管理水平，另一方面還有利于降低企業(yè)的審計成本，進而提升企業(yè)的總體競爭優(yōu)勢。從市場需求上看，內審外包會成為企業(yè)和會計師事務所雙贏的戰(zhàn)略選擇。

四、企業(yè)內部審計外部化優(yōu)劣對比分析

（一）優(yōu)勢

內部審計的發(fā)展是一項系統(tǒng)工程，它受企業(yè)管理結構的完善、管理層對內審部門的重視程度、內審人員行業(yè)技能等諸多因素的制約。筆者以為，內部審計外部化在一定程度上可以緩解企業(yè)內審發(fā)展中暴露出的矛盾，其優(yōu)勢體現在：

1.可以提高企業(yè)內審部門的獨立性，增強客觀性。內審部門隸屬于企業(yè)，其工作或多或少都要受其制約。管理層或許會干預審計部門的工作，使得審計結論無法真實地反映企業(yè)經營狀況，損害了合伙人的利益。內審外部化后，審計主體由獨立于企業(yè)之外的專業(yè)人士擔任，其獨立性在實質和形式上都得到了增強，審計結果只對合伙人和社會公眾負責，能夠指出企業(yè)經營管理中存在的不足。同時，會計師事務所與企業(yè)沒有隸屬關系，有著嚴格的職業(yè)道德約束和職業(yè)規(guī)范，為了其自身信譽，會想盡辦法保證審計質量，因此，能夠立足一個公正的角度從事審計工作，客觀地報告審計結果。

2.降低審計企業(yè)的運營成本，轉移企業(yè)內部審計風險。開展內部審計，企業(yè)要設置內審部門，由此產生的效益可能無法抵減其支出。而外審機構擁有的規(guī)模優(yōu)勢可以將高額的服務成本分攤給眾多客戶，能夠實現成本相同情況下的更高效服務。當前，以財務審計為第一要務的內部審計已遠遠不能滿足企業(yè)的需求，而培養(yǎng)滿足這些需求的專業(yè)人員，企業(yè)則需要付出很高的成本。將內審職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省大量的培訓費用，進而能起到降低企業(yè)運營成本的作用。此外，企業(yè)內審外包模式可以有效地轉移企業(yè)內審風險。企業(yè)與外部事務所訂立審計合同時，對雙方的權利和義務都予以界定，外部事務所對其承擔的內審工作質量負責，使得企業(yè)一旦由于內審失敗造成的損失，可以通過法律手段對其追責而獲得賠償，將內審風險分攤給外部事務所。

3.增強審計企業(yè)的經濟效益，提高核心競爭力。內部審計的核心是一種監(jiān)控手段，但并非企業(yè)的核心任務。這個內部職能部門設置的目的是為了使企業(yè)的內部控制更加有效，更好地輔助核心業(yè)務的開展從而促進企業(yè)價值增值。此外，由于審計環(huán)境的復雜多變，使得內審工作的對象越來越復雜、范圍和難度加大。企業(yè)內部自檢已很難履行監(jiān)督、管理和評價的職能。實施內審外部化，外聘審計人員可以憑借豐富的經驗及敏銳的觀察、分析能力以及先進的審計技術和手段，開展各種專項審計，指出企業(yè)在經營環(huán)節(jié)、風險控制和管理上的不足，并提出有效的建議和改進措施，使企業(yè)能夠高效運轉的同時增加經濟效益。也可使企業(yè)保留并專注于企業(yè)價值鏈中能真正創(chuàng)造價值的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，集中有限的資源、能力與企業(yè)專長，在保證企業(yè)經濟效益的前提下，進而培養(yǎng)、保持并進一步提高企業(yè)的核心競爭力。

（二）劣勢

內部審計外部化有利于更好地推行企業(yè)內部控制，優(yōu)化資源配置，提升決策的科學性，最終實現績效審計目標。但其本身也有難以克服的缺點：

1.企業(yè)浪費了原有內審的資源優(yōu)勢。首先，內審人員熟知企業(yè)的管理政策和人事政策，了解企業(yè)文化和風險控制等方面的特點，可為管理層的長期戰(zhàn)略決策提供更好的管理咨詢服務。而外審人員只是企業(yè)聘用的短期審計人員，具有先進的審計技術和豐富的經驗，但短期內無法辨明企業(yè)存在的特殊情況，只能就事論事，無法保證服務咨詢的質量。其次，內審人員是企業(yè)的一員，企業(yè)的興衰與其休戚相關，他們會比外審人員更加關注企業(yè)經營目標的實現。最后，內審機構的消失會使企業(yè)逐步受制于外審人員，他們或許會在內審外包形成規(guī)模后索要更多的傭金，所以企業(yè)必須要考慮成本、效益問題。

2.內部審計外包未必能為企業(yè)減少成本。主張內部審計外包的學者認為：將部分或全部內審工作交給專業(yè)化較強的會計師事務所來完成，能為企業(yè)節(jié)約成本。而將內審業(yè)務外包，企業(yè)只需向會計師事務所支付審計費用即可。但這只是表象，從長遠來看，企業(yè)外聘會計師事務所與設置內審機構所需支付的成本是個動態(tài)變數，是雙方博弈的最終體現。內部審計外包會使內部審計失去針對性和及時性的優(yōu)勢，它實際是內部審計外包的一種機會成本。內審部門可以根據企業(yè)需要隨時提供服務，而會計師事務所只能在受聘期間臨時提供服務，內審部門的工作范圍受限，外聘會計師事務所不能像內審部門那樣在發(fā)生突發(fā)事件時及時解決問題。所以，針對內部審計外包能否為企業(yè)節(jié)約成本，還需要進行深入研究，以利于企業(yè)制定長期的戰(zhàn)略發(fā)展決策，而不是單純比較兩者數額的大小。

3.存在道德風險和逆向選擇。首先，由于外聘會計師事務所獨立于企業(yè)之外，所以外聘審計人員存在不會全心全意真正關心企業(yè)的未來發(fā)展前景問題。這種利益上的不相關或許會使外審人員在工作中忽視本該發(fā)現的內部控制漏洞和風險，給企業(yè)造成巨大經濟損失。其次，在內審外包過程中，會計師事務所會將自身利益放在首位，而這個利益或許與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標相背離。最后，企業(yè)在選擇外包事務所時，一方面，由于雙方信息的不對稱致使無法對其職業(yè)水準和可信度等進行細致的評估；第二，如果企業(yè)不愿支付較高的報酬，最終接受內審業(yè)務的是那些能力有限的會計師事務所，其結果是由于外包事務所的不堪大任而給企業(yè)帶來了風險。

五、完善企業(yè)內部審計外部化的對策措施

進行內部審計外部化利弊兼具，為了更好地發(fā)揮內部審計外部化在企業(yè)中的作用，筆者提出如下建議：

1.企業(yè)應根據自身實際，選擇適當的外包形式。內部審計外部化的采用是企業(yè)進行資源再分配的過程。內部審計外部化有四種實現方式：審計管理咨詢、合作審計、內部審計補充和內部審計總體外部化。通常企業(yè)會考慮成本因素。對大中型企業(yè)而言，一方面，根據國家規(guī)定設置內審部門；另一方面，內部審計可采取部分外部化的形式。而對中小型企業(yè)而言，由于內審任務不多，內審完全外部化或許是企業(yè)的最佳選擇。企業(yè)采取內部審計外部化的方式時應考慮企業(yè)的自身特點、法律環(huán)境等因素，選擇適合本企業(yè)的方式。

2.企業(yè)應合理選擇外包事務所，保證審計的獨立性。在內部審計外包后，注冊會計師在從事報表審計的同時從事管理咨詢服務，其獨立性是否受到損害是業(yè)界一直爭論的焦點。首先，當受托事務所的收入大部分源于提供內部審計等咨詢服務時，它就失去了經濟上的獨立性，所以經濟因素是影響其獨立性的重要因素。其次，如果外部審計人員提出了關于改善企業(yè)內部控制和風險的管理建議時，由于沒有人能夠公正、客觀地評價自己的審計假設，所以在進行外部審計時，他們無法客觀地評估內部控制風險，這將直接影響到審計報表的質量，最終會導致委托方所有者及利益關系人承擔無法獲取公正審計結果的風險。因此，企業(yè)在挑選外包事務所時應持審慎態(tài)度，確保審計的獨立性，保證審計結論的質量。

3.加強與受托事務所的溝通、協(xié)調及監(jiān)督。隨著企業(yè)內審部分職能外包的進程，內審工作會逐步喪失部分主動性，負面影響凸顯。首先，審計合同不完善。外部審計人員只在合同約定的范圍內進行審計，不會主動去幫助企業(yè)尋找管理上的漏洞，提出整改建議。這時就需要企業(yè)的管理層與外部審計師進行深層次的溝通，充分表達自身的訴求，使其能更好地為企業(yè)服務。其次，企業(yè)的發(fā)展目標與受托事務所的目標相背離。企業(yè)的終極目標是利潤最大化，而受托事務所的終極目標是在為企業(yè)提供審計服務時收益最高、成本最低，所以它為企業(yè)提供的整改方案不一定是最好的，這樣就會產生一種新的“契約成本”。因此，在確定選擇內審外包方式后，企業(yè)管理層應與受托事務所勤溝通，盡量使雙方的目標趨于一致，達到雙贏的目的。

總之，內部審計無論采用何種方式，都是為了更好地履行內審職能，全面地為企業(yè)提供服務。內審外部化最終會演變?yōu)橥獠績?yōu)勢資源的內部化，進而提升整個企業(yè)管理和控制能力。

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（作者單位：沈陽工程學院財務處 遼寧沈陽 110136；作者簡介：季東，沈陽工程學院財務處高級會計師，南開大學經濟學碩士，研究方向：經濟管理、財務管理）（責編：賈偉）