淺析稅收征管的藝術

程鈺

安徽大學法學院，安徽合肥230601

摘要：稅收是國家財政收入的基石，稅收征收不僅與國家的財政收入密切相關，而且關系到社會的和諧發(fā)展。征稅作為“拔鵝毛”的藝術，不僅具有技術性和正當性，還應將稅負痛苦指數控制在合理范圍之內，盡可能以最小的稅負痛苦指數獲取最多的合法稅款，在法律框架內實現稅收利益的最大化。與此同時，需要注重稅負的合理性以及稅收的透明度，以促進良性稅收的發(fā)展。

關鍵詞：稅收征管；正當性；技術性；稅負痛苦指數

中圖分類號：F812.42

作者簡介：程鈺(1992-)，女，漢族，安徽桐城人，安徽大學法學院本科生，研究方向：法學。

英國經濟學家科爾貝說的：“稅收這種技術，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫?！边@句話蘊含的是現代國家稅收的法治面向——形式法治，即征稅的技術性以及正當性。對公民而言征稅是一種負擔性行政行為，要避免引起公眾的反感，就必須行之有據，擴大公眾對于稅收征收的合理接受程度，通過擴大公眾的參與程度，吸收公眾意見，使稅收具有形式正義。同時，稅負痛苦指數需要控制在合理范圍之內。

一、征稅的正當性

根據古典自然法中的正當性要求，自然法就意味著正當性。一般而言，正當性追尋的是基于某一事實在經驗和理性兩方面探討事物存在的“合理性”，它是判斷人類具體行為和活動與道德、客觀規(guī)律等之間相互聯(lián)系的狀態(tài)和性質的一種抽象標準。稅收涉及幾乎公民的所有權利，為了實現稅收的最終目的，國家必然通過完善的制度體系來約束稅收、制定稅收政策以及稅收手段。在納稅人權利保障價值追逐下，必然產生對政府征稅、用稅的探究，稅收正當性需求應運而生。稅收法定主義作為一項基本原則，對征稅權約束具有極為重要的價值和意義。具體而言，征稅的正當性包括三方面。

其一，公共利益正當性。稅收民主性是稅收正當性的前提，只有稅收征收獲得公眾的廣泛認同才能具有正當性。實現公共利益是稅收的最終目標，稅收正當性不得違背公共利益的要求。其二，科學正當性。稅收必須符合科學維度上的標準和客觀經濟規(guī)律，不得盲目實行。一旦稅收不符合科學標準或者客觀規(guī)律，將引發(fā)國家穩(wěn)定性的崩潰，對社會經濟和穩(wěn)定造成不可設想的后果。其三，法律正當性。稅收必須在法律體系的框架之內予以實現，必須以法律為指引。根據現代實證法律主義的觀點，實現真正法律指導下的稅收征收，需要通過法律制約征稅權、保障納稅人權利，嚴格遵從稅收法定原則。不得無視法律權威，肆意征稅。

稅收正當性在實體方面包含以下三點：第一，公共利益反映稅收正當性的本質屬性，也是稅收的最終價值追求。正當性的稅收必須符合和滿足公共利益需求。公共利益是稅收正義最核心的部分。第二，稅收科學正當性以稅收本體為出發(fā)點，一切應當以客觀的稅收規(guī)律為指導，不僅要求稅收符合經濟上的可稅性還要求能夠實現公共利益的最終目的，二者缺一不可?？啥愋员厝灰远愂毡仨毞掀浔举|為必要前提，只有符合這一前提，才能獲得實現正當性的可能。另外，作為實現公共利益的稅收，在手段上應該符合客觀規(guī)律、具有科學性，以科學的稅收手段作為稅收的科學正當性實現的保證。第三，稅法以稅收法定原則為核心，旨在通過法律規(guī)范稅收征收。通過稅收法定，以法律形式嚴格限制征稅權的范圍，確定納稅人權利的底線，強化稅收的權威性。

稅收正當性在程序方面則體現在通過稅收正當程序，借助于三方(公民、專家、政府)參與機制，從公共利益、科學性以及稅收法定三方面來確定以及實現稅收正當性。在我國，征稅正當性主要體現為稅收法定原則以及稅收征收程序的正當性。具體而言，我國征稅程序由稅收程序法加以管理和規(guī)范。

二、征稅的技術性

在追求利益的經濟生活中，國家需要也有必要通過設計完善的稅法規(guī)范來確保稅收負擔的公平分配和稅收征收的實效，保證稅收征收真正實現。一方面稅法要保持公共利益與私法秩序之間的平衡；另一方面又必須確保稅收征管的落實到位。所以，稅法規(guī)范的技術性貫徹在龐大的制度設計之中。這主要體現在稅法構成要素的設計和稅法實施方面。

稅收構成是稅收法律規(guī)范的內部構成。具體分析稅法構成要素內容，它一般包括以下幾項：(1)納稅主體(2)征稅客體(3)稅率(4)稅收特別措施(5)納稅時間(6)納稅環(huán)節(jié)(7)法律責任。稅收構成要素的確立，明確了納稅人的范圍、課稅客體的情形，征稅機關或納稅人的權利和義務等。稅收構成要素一方面體現了稅法規(guī)范由條件、行為模式和法律后果三個部分構成，另一方面則體現了稅收征管和繳納的基本規(guī)則。其中，稅率、稅收特別措施以及納稅環(huán)節(jié)這三要素更能體現稅法規(guī)范的技術性。

稅率作為稅法的核心要素，能夠以數字形式直觀反映稅負高低。同時由于稅收是國家重要的宏觀調控手段之一，稅率也能在一定程度間接反映國家在一定階段內的經濟發(fā)展狀況。稅率劃分標準眾多，因而稅率分類也各有不同。有一種分類是將稅率劃分為比例稅率、累進稅率和定額稅率，體現稅負的公平性以及稅收征收對于財富再分配的合理調節(jié)。尤其是累進稅率，更能夠在再分配中實現公平，體現稅收的調節(jié)作用。

稅法中存在稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施這兩類稅收特別措施包括，稅收特別措施的靈活性與高速發(fā)展的社會經濟水平相適應，是對稅收征管的有效調節(jié)與平衡。但是這兩種措施之間存在不同，稅收優(yōu)惠措施具有授益性，往往基于特定的經濟政策和社會政策，減輕納稅人的稅負；而稅收重課措施則具有負擔性，基于納稅人的相關情況加重其稅負，二者致使完全不同的稅負結果。

納稅環(huán)節(jié)是指商業(yè)生產和商品過程中應當繳納稅款的環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)不僅關系稅制結構和稅負平衡問題，而且對于便于納稅人繳納稅款，保證國家財政收入等方面，都具有重大影響。納稅環(huán)節(jié)體現了稅收征收的嚴謹性以及科學性，是對納稅主體的尊重和對國民收入的有效調控，有利于保證稅收的實效。

在稅法實施方面，稅務機關根據稅法征收的相關程序進行征收或者經由相關單位代為收繳。為確保稅法征管的實效，規(guī)避逃稅、避稅、漏稅等不良現象，稅務機關在稅務管理、稅款征收以及稅務檢查方面遵循法律規(guī)定嚴格實行。其中，稅務管理為稅款征收提供了重要的基礎和前提，而稅款征收則是整個稅收征管的中心環(huán)節(jié)。為保證稅款征收，稅法還規(guī)定了稅收保全制度和強制執(zhí)行制度。這些制度都是在國家稅款有不能實現的危險時的保障措施，是針對稅法實施過程中可能存在的實際情況而做出的救濟措施。為確保稅收實施，稅法法律責任應運而生。稅法通過對稅收法律責任和納稅人、扣繳義務人違反稅法行為法律責任以及稅務人員違反稅法行為法律責任的規(guī)定，明確避稅逃稅等危害國家稅收行為的法律責任，從法律底線角度進行警示。稅收法律責任是稅收的強制性在法律上的集中表現，是稅法規(guī)范必不可少的組成部分。

三、合理控制稅負痛苦指數

稅負痛苦指數也叫稅收痛苦指數，全稱為“福布斯全球稅收痛苦和改革指數”，簡稱“全球稅收痛苦指數”，是綜合考量世界各地的相關稅率和稅收負擔情況計算獲得的一種參考指數，通常該指數與稅負及痛苦程度構成正比關系。

稅負痛苦指數高，一方面反映了納稅主體對稅負過高的抱怨，另一方面是稅負的不透明增加痛苦感。以我國為例，公眾的主要稅負來自兩個方面：一方面是直接稅收負擔。以我國的個人所得稅為例，2007年全國征繳的個人所得稅款相比于2006年增長29.8%；2011年上半年征繳的個人所得稅款同比增長35.4%。在2007—2011年這幾年中，全國征繳的個人所得稅款幾乎每年都保持15%的速度持續(xù)增長，明顯高于同期城鄉(xiāng)居民收入增速。一方面是間接稅收負擔?；谄髽I(yè)將稅負分攤到最終商品成本里的這一事實，普通消費者最終間接承擔企業(yè)高稅負。我國稅收的另一個特點是支出不透明，財政部門不愿意公開全面的預算情況，而納稅人負擔了沉重的稅負，卻對稅款的用途知之甚少，無法享有知情權。

納稅人與國家之間的相對公平交換是稅收的實質，即納稅人通過稅收向國家提供的社會公共服務給予一定的對價，實現國家征稅與用稅的一致性。國家稅收征收應當基于與納稅人的財產、收入增長的客觀情況，將稅負控制在納稅人可承受的合理范圍內，形成良性稅收。

合理控制稅負痛苦指數一方面要求合理稅負，一方面要求體現稅負的透明度?！鞍矽Z毛”的藝術就是既要加重稅負，又要讓稅負給公眾帶來的的痛苦維持在較低水平，不可突破零界點。要實現這一目標，有以下兩個要求：一是稅收法定，即必須在法律框架內實現稅收征管并且在保證公眾參與程度的情況下確定稅種及稅率；二是預算公開，通過信息公開化讓公眾知道稅款的真實用途。

從實際情況來看，我國目前有眾多稅種，真正符合由人大立法確定的原則確定的稅種只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅，其他稅種大多由行政規(guī)章制定。在實踐中，稅收征收過于隨意，稅收法定原則成為空中樓閣。雖然近年來公眾對于預算公開制度的呼吁很高，預算公開制度不斷發(fā)展，但是預算公開的程度不夠，預算公開的信息不全面，真正的預算公開并未實現。眾所周知，預算收入最重要的組成部分是稅收，稅收的權威性與預算公開的狀況密切相關。公眾建立起對稅最基本的信任和支持的前提是知道預算收入的用途并且享有對于稅款使用的知情權和監(jiān)督權。缺乏信任的前提，公眾就會對稅收的權威信產生質疑。

隨著社會經濟的快速發(fā)展，公眾對于納稅人權利的認知正在逐步加深，權利意識逐漸增強，也在進一步明確和重新解讀稅法中蘊含著的權利。一旦公眾在現實生活中面臨納稅的義務和享有的權利不對等，他們就會對于稅收征收有所抱怨，可能出現征收最少的稅，即使依法合規(guī)，也會引起公眾不滿的不利結果。所以，要注重合理稅負以及稅收的透明度，合理控制稅負痛苦指數，促進大眾的接受程度。

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