黃溶冰+趙謙

摘 要：通過梳理和分析自然資源核算的歷史演進以及典型國家開展自然資源核算的實踐經驗，對自然資源核算賬戶、環(huán)境經濟綜合核算以及自然資源資產負債表的關系進行了辨析，指出作為生態(tài)文明建設中的一項重要制度創(chuàng)新，自然資源資產負債表與環(huán)境經濟綜合核算兩種核算體系揭示和反映的重點不同，但兩者都需要以自然資源核算賬戶為基礎進行編制。自然資源資產負債表的構建有助于健全政府宏觀會計體系，完善國家資產負債表的數(shù)據(jù)基礎。

關鍵詞： 自然資源核算;環(huán)境經濟綜合核算;自然資源資產負債表

中圖分類號：F231.1，F(xiàn)205 ? ?文獻標識碼： A ? ?文章編號：1003-7217（2015）01-0074-04

一、自然資源核算的歷史演進

自然資源核算源于對傳統(tǒng)國民經濟核算體系的修正，屬于環(huán)境會計的范疇。傳統(tǒng)的國民賬戶體系（System of National Accounts， SNA）只重視國內生產總值（GDP）及其增長速度，而忽視資源基礎和環(huán)境條件，容易造成一個國家陷入“虛假繁榮增長”與資源“空心化”的悖論^[1]。SNA因只描述經濟發(fā)展未核算自然資源損耗和環(huán)境退化而一直備受爭議，早在20世紀50年代末，就有學者開始關注資源、環(huán)境的計量與核算問題，并嘗試將其納入到廣義的經濟系統(tǒng)中;20世紀80年代，許多國家開始了自然資源賬戶的嘗試，在自然資源核算賬戶中，一是描述自然資源期初、期末及增減變動量的實物量數(shù)據(jù);二是在此基礎上，按照一定的估價原則及方法確定相應的價值量指標^[2]。挪威是最早進行自然資源核算的國家，1981年挪威政府采用15項指標首次編制了自然資源核算賬戶，并于1987年公布了《挪威自然資源核算》的研究報告;法國自然資源核算委員會提出了自然財產賬戶（Natural Patrimony Account， NPA），建立森林資源、動植物資源和內陸資源的實驗性實物核算賬戶，隨后又將實物核算與貨幣核算結合，以期得到一個真正的自然資源價值核算體系。

1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計署發(fā)布了《綜合環(huán)境與經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993），其歷史性貢獻是為自然資源賬戶、環(huán)境污染賬戶和經過調整的國民經濟核算提供了一個共同的框架。該框架建議建立一個資源和環(huán)境的衛(wèi)星賬戶，同時與國民經濟的核心賬戶相聯(lián)系，提出綠色國內生產總值（EDP）的計算方法，即EDP=GDP-固定資產折舊-（自然資源損耗和環(huán)境退化損失）^[3]。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，簡稱SEEA-2003，對相關概念和定義進行了統(tǒng)一，明確了各個賬戶核算的方法和步驟。在SEEA-1993和SEEA-2003的影響下，國際社會陸續(xù)推出了一系列環(huán)境與經濟綜合核算體系，許多國家相繼對本國的綠色國民經濟核算進行了系統(tǒng)性構造，并估計出較為完整的實例體系^[4]。

自20世紀90年代以來，拉美（如墨西哥、巴西等國）和亞洲國家相繼爆發(fā)大規(guī)模金融危機，關于國家資產負債表編制和研究方法的討論日益活躍，其功能也超越單純的統(tǒng)計核算體系，成為衡量一個國家主權債務風險、評估償債能力的研究框架。雖然對于已經探明儲量和政府目前持有的大部分自然資源，無論是否納入資產負債表，并不改變政府的償債能力^[5]。但許多學者對國家資產負債表的編制已經達成一個共識，保持國家自然資源體系的價值并作為國家總資產的一部分，是使一個國家的人口在將來如同現(xiàn)在同樣富裕的一個必要條件^[6]。

財經理論與實踐（雙月刊）2015年第1期2015年第1期（總第193期）黃溶冰，趙 謙：自然資源核算從賬戶到資產負債表：演進與啟

關于自然資源核算的最新國際進展是SEEA中心框架（SEEA-2012）的頒布，在聯(lián)合國、歐盟委員會和經濟合作與發(fā)展組織等共同發(fā)布的SEEA-2012中，基于一致的核算概念、定義、分類和規(guī)則，首次制定出環(huán)境-經濟賬戶的國際統(tǒng)計標準，并建議各國采用SEEA替代傳統(tǒng)的SNA^[7]。

二、自然資源核算的國內外實踐

（一）美國

1994年，美國經濟分析局公布了其資源環(huán)境與經濟綜合核算體系（Integrated Environmental and Economic Satellite Accounts， IEESA ）及今后開展資源環(huán)境核算的計劃，該計劃分為三個階段，第一階段：建立基礎框架，完成礦產資源的核算工作和自然資產的原型估計;第二階段：可再生性資源核算;第三階段環(huán)境資產核算。目前BEA已完成前兩個階段的工作，開展了對本國地下礦產資源和森林資源的初步核算。

例如，在密西根森林資源資產的核算中，BEA通過自然資源核算（NRA）框架，監(jiān)測美國中北部與加拿大接壤的77.1萬公頃的低地針葉森林的可持續(xù)利用性。通過綜合考察自然增長率、開發(fā)率、死亡率和土地轉移等因素，估計出期末的存量;進而利用恰當?shù)臄?shù)據(jù)和模型，評估未來森林資源隱含的可持續(xù)發(fā)展能力。核算結果表明：在密西根，這些北部的森林資源并沒有被木材加工業(yè)過度利用，而森林的總資源量超過了34.7×106m3，開采的木材量低于總量的0.5%。如果開采率提高一倍，緩慢增長的森林資源總量仍可以維持25年。如果按照目前的開采率，到2020年，森林資源的儲量將增加到39.8×106m3^[8]。

（二）英國

英國的自然資源核算主要采納歐盟的環(huán)境經濟綜合核算系統(tǒng)（European System for the Collection of Economic Information on the Environment， SERIEE）。SERIEE包括一系列的衛(wèi)星賬戶，分別為環(huán)境保護支出賬戶、自然資源使用及管理賬戶、環(huán)境產業(yè)記錄、特征活動投入產出分析及物質流賬戶（Material Flow Accounts）^[9]。這些衛(wèi)星賬戶除描述與資源環(huán)境相關的經濟活動及交易之外，還與實物數(shù)據(jù)相聯(lián)接。

2011年，英國統(tǒng)計局根據(jù)首相戴維·卡梅倫的建議，開始獨立編制自然環(huán)境白皮書（NEWP）。在此基礎上，英國政府嘗試將自然資源資產的價值納入國家資產負債表框架下的“環(huán)境賬戶”科目?！碍h(huán)境賬戶”分為三類：（1）自然資源核算賬戶，主要包括土地、木材和已探明可開采的石油和天然氣儲量;（2）物流核算賬戶，主要涵蓋化石燃料和能源耗減，大氣排放和物料流量;（3）財政核算賬戶，涵蓋環(huán)境稅和環(huán)境保護支出^[10]。自然資源核算賬戶的具體編制安排如下：2013～2015年，初步完成土地覆蓋賬戶、碳賬戶、林地賬戶、農田賬戶、濕地賬戶和海洋賬戶的計量評估工作;2015～2020年，逐步完善城市賬戶、草原賬戶、荒地賬戶、水資源賬戶和土壤賬戶的計量評估工作。

（三）荷蘭

NAMEA為荷蘭的環(huán)境經濟綜合核算系統(tǒng)，荷蘭的產業(yè)多以自然資源為基礎，因此，NAMEA最大的特點是將生產和消費支出劃分為一般和環(huán)保兩類。NAMEA將國民經濟核算矩陣加以拓展，產生兩組與環(huán)境有關的賬戶，一組為環(huán)境物質賬戶，另一組為環(huán)境主題賬戶，環(huán)境賬戶編制的重點在于自然資源物質投入量和殘余物產出量的一致性^[11]。

環(huán)境主題賬戶包括溫室效應和臭氧層破壞兩個全球主題賬戶，以及自然資源變化、酸化、富營養(yǎng)化和廢棄物等若干個國家環(huán)境主題。其中：自然資源變化主題與天然氣和原油兩個指標有關，從中可以看出經濟活動和自然資源損耗的相互依賴程度。通過NAMEA衍生出環(huán)境與經濟關系的一系列指標，以說明本國的能源使用效率、可持續(xù)發(fā)展水平等。如利用單位產值能源消耗表示能源的利用效率，從而判斷經濟增長和資源環(huán)境壓力之間是否超過可持續(xù)發(fā)展的閾值。

（四）菲律賓

作為發(fā)展中國家，菲律賓共有兩種自然資源核算體系，分別為ENRAP（Environmental and Natural Resources Accounting Project）和Philippine SEEA。ENRAP明確把資源環(huán)境作為一個生產性經濟部門，采用大量虛擬技術測算資源環(huán)境服務的價值;SEEA則采用 SNA的生產部門定義與核算準則^[12]。兩者在資源環(huán)境服務的核算內容、核算方法和核算結果等方面存在一些差異。

菲律賓已經完成對森林、漁業(yè)、礦物和土壤等自然資源的核算。在核算中對于資產賬戶包括資源期初存量、因經濟活動而引起的存量改變（如耗竭或開采）、其他累計量與其他因素造成的數(shù)量改變（如技術進步及新礦發(fā)現(xiàn)），以及資源期末儲量。在自然資源消耗方面采取凈價格法估算，并據(jù)此對NDP（扣除固定資產折舊后的GDP）進行調整，計算EDP（綠色國內生產總值）。菲律賓1988年和1992年的EDP分別為NDP的97%和99%，說明菲律賓經濟發(fā)展的可持續(xù)性得到了改善^[13]。

（五）中國

在中國，自然資源核算的研究和實踐起步較晚，但發(fā)展較快。從20世紀80年代末開始，通過學習和借鑒國際先進經驗，對資源環(huán)境經濟綜合核算的方法、體系、制度以及水、森林、能源等領域的具體應用進行了探索^[14]。1988年，國務院發(fā)展研究中心同美國世界資源研究所合作，開展了“自然資源核算及其納入國民經濟核算體系”的課題研究。1992年，我國的國民經濟核算體系由MPS轉型為SNA，并加快了對GDP指標的修正研究。1999年，北京大學出版了以SEEA-1993為基礎的中國環(huán)境經濟綜合核算框架（CSEEA）。2003年，國家統(tǒng)計局開始試編《全國自然資源實物量表》，土地、礦產、森林和水資源被納入其中。在此基礎上，開展了上述四種自然資源的價值量核算，估算出1992年全國的資源損耗和環(huán)境退化成本約占當年GDP的4.87%^[15]。2005年，在國家環(huán)保局和國家統(tǒng)計局的主持下，啟動了10省市綠色GDP核算試點。2006年7月，國家環(huán)保局和國家統(tǒng)計局首次發(fā)布了《中國綠色國民經濟核算研究報告2004》，作為迄今為止唯一以政府名義公開發(fā)布的綠色GDP核算研究報告，引起了較大社會反響。2013年11月，在黨的十八屆三中全會上，為加強生態(tài)文明建設，我國首次提出了編制自然資源資產負債表的構想，要求“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。

三、評價與啟示

從國內外自然資源核算的歷史演進和國內外實踐可知：第一，自然資源核算總體上劃分為三個階段，20世紀80年代至1992年，關注于自然資源核算賬戶的建立，并進行實物量與價值量核算;1993～2011年，以SEEA-1993為標志，自然資源核算賬戶開始與傳統(tǒng)國民經濟核算體系建立聯(lián)系，自然資源核算從理論體系發(fā)展到實際核算和實踐階段;2012年至今，以SEEA-2012為標志，聯(lián)合國開始建立環(huán)境經濟綜合核算國際標準，并推薦各國采用。第二，自然資源核算通過兩種方式納入到傳統(tǒng)的國民經濟核算體系——通過衛(wèi)星賬戶的形式與主體賬戶建立聯(lián)接，或者將資源、環(huán)境信息與經濟信息整合起來，全面嵌入到國民經濟核算體系^[16]。前者在操作上相對容易，但刻畫賬戶間關聯(lián)和平衡關系的功能較弱。后者在數(shù)據(jù)收集、整合、平衡以及價值量估算方面具有較大難度，但便于資源、環(huán)境與經濟信息的總體考察。第三，自然資源資產負債表與環(huán)境經濟綜合核算不存在從屬或替代關系。自然資源資產負債表揭示的是一個國家或地區(qū)自然資源在某一個時點的狀況，核算自然資源資產數(shù)量的增減和質量好壞的變化，反映的是考慮了自然資源資產負債關系之后的生態(tài)建設水平，偏重按照會計等式進行關系核算^[17]。環(huán)境經濟綜合核算主要反映一個時期的流量概念，最終結果是經資源損耗、環(huán)境退化調整的GDP核算，偏重按照指標數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計。第四，無論是自然資源資產負債表，還是環(huán)境經濟綜合核算體系，自然資源核算賬戶以及有關實物量和價值量核算數(shù)據(jù)是兩者的編制基礎。從勾稽關系來看，自然資源資產負債表與環(huán)境經濟綜合核算中實物及復合賬戶體系，資源與環(huán)境相關經濟活動的核算、主要自然資源核算以及耗減、退化等方面的數(shù)據(jù)應該相互銜接、相互驗證。

綜上，自然資源核算賬戶、環(huán)境經濟綜合核算以及自然資源資產負債表的關系，如圖1所示。

圖1 相關概念間的關系

關于自然資源資產負債表的編制，無論是國內還是國外，都是一個全新的領域。根據(jù)EBSCO、EMERALD、Spring、Elsevier等多種全文數(shù)據(jù)庫的檢索結果，自然資源核算（Natural Resource Accounting）的文獻較為豐富，但與自然資源資產負債表（Natural Resource Balance Sheet）精確匹配的文獻卻十分匱乏。雖然國際上已經開始將自然資源資產的價值納入國家資產負債表的嘗試，但由于未系統(tǒng)考慮到自然資源負債的估值，并不是真正意義上資產負債核算。各國環(huán)境經濟綜合核算的經驗具有借鑒參考價值，國內的研究和實踐也為自然資源資產負債表的編制提供了數(shù)據(jù)基礎，但由于自然資源資產負債表與環(huán)境經濟綜合核算揭示和反映的重點不同，不能簡單照搬。

在我國當前國情和體制下，維持一個地區(qū)高速的經濟增長是地方官員最為關心的事項，這種政治晉升錦標賽模式帶來了嚴重的資源環(huán)境問題。自然資源資產負債表將官員政績與自然資源保護掛鉤，成為改革績效考核模式，強化“綠色約束”的現(xiàn)實依據(jù)。作為加強生態(tài)文明建設的重要制度創(chuàng)新，編制自然資源資產負債表是環(huán)境會計與政府會計的深度融合，是構建政府宏觀會計體系的重要組成部分和編制國家資產負債表的基礎。目前自然資源資產負債表編制尚未形成一套成熟的制度方法，有許多問題亟待研究和探索，需要結合我國國情，借鑒國內外自然資源核算的經驗，整合各方面的力量合理規(guī)劃、共同開發(fā)。

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（責任編輯：漆玲瓊）

Natural Resource AccountingFrom Accounts

to Balance Sheet： Evolution and Enlightenment

HUANG Rongbing1， 2，ZHAO Qian3

（1. Department of Auditing， Nanjing Audit University， Nanjing 210029， China;

2. Dongwu Business School， Soochow University， Soochow 215021， China;

3.Harbin University of Commerce， Fiscal and Public Management School， Harbin 150028， China）

Abstract：The evolution of natural resources accounting and typical countries' experience are arranged and analyzed in this paper. The relationship of natural resource accounts， integrated environmental & economic accounting and natural resources balance sheet are explored. It is pointed out that， as an important institutional innovation in the ecological civilization， natural resources balance sheet and integrated environmental & economic accounting have different implications and different focuses， but both need natural resources account as their basis for preparation. The construction of the natural resource balance sheet is helpful to perfect the government macro accounting system， and can improve the data base of the national balance sheet.

Key words：Natural resource accounting; Integrated environmental & economic accounting; Natural resources balance sheet; Evolution; Enlightenment