（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361000）

一、引言

對(duì)于管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，不同的學(xué)者曾提出過(guò)不同的觀點(diǎn)，其中李天民教授提出管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)應(yīng)包括：“會(huì)計(jì)主體”“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”“會(huì)計(jì)分期”“貨幣的時(shí)間價(jià)值”“為不同的目的采用不同的成本分類”和 “效益最大化”。管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)區(qū)分開來(lái)，其中就涉及到貨幣計(jì)量問(wèn)題。從李天民教授對(duì)管理會(huì)計(jì)六個(gè)假設(shè)的分析來(lái)看，并不包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的貨幣計(jì)量這一假設(shè)。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，由于規(guī)劃、控制和考評(píng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，除應(yīng)用貨幣作為計(jì)量單位外，還要廣泛采用其他非貨幣性計(jì)量單位，例如標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物計(jì)量單位、質(zhì)量綜合計(jì)量單位、創(chuàng)新程度、市場(chǎng)占有率等等，貨幣計(jì)量不再是管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。

筆者認(rèn)為李天民教授提出的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物計(jì)量單位、質(zhì)量綜合計(jì)量單位、創(chuàng)新程度、市場(chǎng)占有率等是管理會(huì)計(jì)中非貨幣性計(jì)量的內(nèi)容，其中實(shí)物計(jì)量單位在成本核算等方面應(yīng)用甚廣，市場(chǎng)占有率是進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及決策時(shí)經(jīng)常用到的內(nèi)容，以上是雖不能貨幣化但是可數(shù)量化的部分。質(zhì)量綜合計(jì)量單位、創(chuàng)新程度的信息不僅不能貨幣化也不能全部數(shù)量化。如全面質(zhì)量管理中的質(zhì)量提高增加的直接成本是能用貨幣計(jì)量的，但其降低的廢品率是能數(shù)量化但不能貨幣化的，由于質(zhì)量提高可能帶來(lái)潛在的市場(chǎng)青睞度或是品牌認(rèn)可度的提高則不能夠貨幣化甚至不可數(shù)量化。創(chuàng)新程度信息更是很難貨幣化或是數(shù)量化的信息。

隨著管理會(huì)計(jì)在管理決策中的重要性不斷提高，需要更加全面、準(zhǔn)確的管理會(huì)計(jì)信息來(lái)支持管理層決策，這就促使在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)范疇內(nèi)，越來(lái)越多地涉及到非貨幣性計(jì)量的部分，具體表現(xiàn)在與成本相關(guān)的非貨幣性計(jì)量和與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)的非貨幣性計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。

二、與成本相關(guān)的非貨幣性計(jì)量成分

在管理會(huì)計(jì)中成本的概念十分重要，筆者認(rèn)為要提高管理會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和全面性，在進(jìn)行成本核算時(shí)至少應(yīng)在如下幾個(gè)方面充分考慮非貨幣性計(jì)量信息的影響。

（一）非貨幣性計(jì)量在人力資源成本中的應(yīng)用。近年來(lái)，一個(gè)新興的微觀會(huì)計(jì)分支——人力資源會(huì)計(jì)熱度增加。在人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量中，一個(gè)要重點(diǎn)解決的問(wèn)題就是人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，而人力資源的一個(gè)重要特征——非貨幣性，決定著計(jì)量問(wèn)題是不容易解決的。成本核算中的人力資源成本通常就涉及到不可貨幣計(jì)量的部分，該部分信息影響著決策質(zhì)量。

目前，成本核算中的人工成本只是貨幣計(jì)量的部分，比如說(shuō)計(jì)件工資、計(jì)時(shí)工資。然而在人力資源會(huì)計(jì)研究中有觀點(diǎn)指出，人力資源的成本不應(yīng)以實(shí)際耗費(fèi)的貨幣支出為基礎(chǔ)，而應(yīng)以人力資源的產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)形成一項(xiàng)人力資產(chǎn)，在以后期間攤銷計(jì)入成本。人力資源價(jià)值的計(jì)量涉及貨幣計(jì)量與非貨幣性計(jì)量?jī)蓚€(gè)部分，這時(shí)工資只是人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，并不完全等同于人力資源的價(jià)值。工作條件的好壞、職工的工作態(tài)度等非貨幣性計(jì)量因素?zé)o一不影響著人力資源的價(jià)值，從而影響人力資源的成本核算。如果用人力資源的價(jià)值核算人力資產(chǎn)，再分期確定人力資源成本對(duì)于管理決策是重要的，那么將人力資源的非貨幣性計(jì)量部分一起考慮是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）非貨幣性計(jì)量在環(huán)境成本中的應(yīng)用。環(huán)境成本也是會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域新興的內(nèi)容，傳統(tǒng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的貨幣支付的環(huán)境成本，如廢棄材料的損失價(jià)值、廢物管理成本、污染環(huán)境的罰款支出等。然而，眾所周知，企業(yè)生存與發(fā)展所處的環(huán)境不是真空的，企業(yè)都存在一定的外部性。另外，外部利益相關(guān)者也會(huì)對(duì)企業(yè)提出要求，要求其承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。

在企業(yè)存在的眾多外部性中，對(duì)環(huán)境的影響是其中比較突出的一個(gè)方面，表現(xiàn)在不同的生產(chǎn)決策可能存在很大的外部環(huán)境成本的差異。有些外部成本能用貨幣計(jì)量，而有些成本是不能用貨幣計(jì)量的，如對(duì)不可再生資源的破壞和環(huán)境的污染等。這些外部成本對(duì)社會(huì)的影響是深遠(yuǎn)的，有時(shí)是不能立即體現(xiàn)出來(lái)的，更不能用貨幣來(lái)進(jìn)行核算。這部分成本不是企業(yè)所直接承擔(dān)的，所以傳統(tǒng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)并不考慮外部成本，但是從趨勢(shì)上來(lái)看，筆者認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)越來(lái)越關(guān)注企業(yè)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，那么這些外部成本也可能成為企業(yè)決策的信息組成部分。

（三）非貨幣性計(jì)量在企業(yè)文化成本中的應(yīng)用。這里所指的企業(yè)文化成本是指用會(huì)計(jì)計(jì)量創(chuàng)建、維護(hù)、控制企業(yè)文化時(shí)所付出的代價(jià)。企業(yè)文化成本的核算也是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中相對(duì)新興的內(nèi)容，一些學(xué)者前輩對(duì)于文化成本的研究在幾年前才初見(jiàn)紙端。由于文化具有抽象性和無(wú)形性，造成了準(zhǔn)確計(jì)量文化成本工作的難度很大。通常情況下我們可以將企業(yè)文化劃分為深層文化、中層文化、表層文化三個(gè)層次，其中對(duì)于深層文化成本目前并沒(méi)有有效的計(jì)量方法加以計(jì)量，文化成本的計(jì)量主要局限在中層文化與表層文化的計(jì)量層面上。如企業(yè)制度、規(guī)章代表的是中層文化，統(tǒng)一的員工著裝、產(chǎn)品形象等屬于企業(yè)表層文化。那么企業(yè)文化成本主要表現(xiàn)在構(gòu)建與維護(hù)有效企業(yè)規(guī)章制度所付出的成本，為員工購(gòu)置的工作服飾所付出的代價(jià)，以及維持產(chǎn)品形象所付出的成本等多個(gè)方面。

要想準(zhǔn)確核算企業(yè)文化成本是一項(xiàng)有難度的工作，一是怎樣界定哪些工作或作業(yè)是由于構(gòu)建和維護(hù)企業(yè)文化所耗費(fèi)的;二是這些耗費(fèi)怎樣計(jì)量，因?yàn)檫@其中就涉及到很多不可貨幣計(jì)量的部分。如影響企業(yè)文化成本的因素包括內(nèi)部耗費(fèi)與外部整體的文化環(huán)境兩個(gè)部分，內(nèi)部的耗費(fèi)還可以大部分貨幣化或是數(shù)量化計(jì)量，但是外部整體文化環(huán)境的改善很難用貨幣計(jì)量，而這部分又是不能忽視的。又如在內(nèi)部企業(yè)文化影響因素中對(duì)員工的培訓(xùn)支出、教育支出等可以用貨幣加以計(jì)量，但是對(duì)于工作條件的好壞、選擇一種類型的企業(yè)文化而放棄其他類型企業(yè)文化的機(jī)會(huì)成本、文化轉(zhuǎn)換時(shí)發(fā)生的抵制成本等等用貨幣來(lái)反映明顯是困難的。

企業(yè)文化是企業(yè)成功的關(guān)鍵因素，有時(shí)優(yōu)秀的企業(yè)文化可能會(huì)成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。在關(guān)注企業(yè)文化所帶來(lái)的利益的同時(shí)管理者也要充分關(guān)注其產(chǎn)生的成本。有些情況下建立企業(yè)文化是有利的，但是如果建立此種文化將產(chǎn)生超越其帶來(lái)利益的成本，那么建立此種企業(yè)文化顯然是不可行的，這時(shí)準(zhǔn)確計(jì)量和反映企業(yè)文化成本就是必要的。

三、與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)的非貨幣性計(jì)量成分

涉及到非貨幣性計(jì)量的另外一個(gè)比較大的部分是在企業(yè)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)、分析的時(shí)候用到的信息，這些信息在管理會(huì)計(jì)中占據(jù)很大的比重。大體上可以將這部分非貨幣性計(jì)量的應(yīng)用分成兩類。

（一）相對(duì)數(shù)在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的應(yīng)用。企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一方面能夠讓管理者充分掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的相關(guān)信息，是管理人員進(jìn)行決策的關(guān)鍵信息來(lái)源;另一方面，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有利于員工和部門的薪金激勵(lì)策略的制定。在進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)，由于絕對(duì)數(shù)不能剔除不同投資規(guī)模的影響的固有局限性，一般采取相對(duì)數(shù)指標(biāo)，如成本利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率、存貨周轉(zhuǎn)率等比率。這些相對(duì)數(shù)指標(biāo)一部分是由貨幣計(jì)量指標(biāo)做一定的運(yùn)算計(jì)算得到的，如成本利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)收益率等;另一部分是根據(jù)貨幣計(jì)量指標(biāo)結(jié)合非貨幣性計(jì)量指標(biāo)計(jì)算得到的，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、營(yíng)運(yùn)資本周轉(zhuǎn)率、回收期等。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中使用相對(duì)數(shù)指標(biāo)來(lái)代表公司或部門的績(jī)效評(píng)價(jià)，還停留在財(cái)務(wù)績(jī)效的層面?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的要求越來(lái)越高，逐漸超越單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)，向著綜合性的績(jī)效評(píng)價(jià)方向發(fā)展，如平衡計(jì)分卡績(jī)效評(píng)價(jià)，而在平衡計(jì)分卡中非貨幣性計(jì)量是主要的計(jì)量方法。

（二）非貨幣性計(jì)量在平衡計(jì)分卡中的應(yīng)用。平衡計(jì)分卡被視作企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與戰(zhàn)略管理的有利工具，不再像傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系那樣只使用財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，而是運(yùn)用四個(gè)維度——財(cái)務(wù)維度、內(nèi)部流程維度、客戶維度、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度來(lái)綜合反映企業(yè)業(yè)績(jī)表現(xiàn)，使企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更加全面、準(zhǔn)確。在平衡計(jì)分卡包括的四個(gè)維度中，財(cái)務(wù)維度多采用可量化的指標(biāo)反映，雖然大部分采用的是相對(duì)數(shù)指標(biāo)，但也是基于貨幣計(jì)量指標(biāo)計(jì)算得到的，然而在其他的三個(gè)維度中多采用非貨幣性計(jì)量的指標(biāo)來(lái)反映，如在客戶維度中客戶滿意度、客戶保留度、新客戶增長(zhǎng)率、客戶盈利率、市場(chǎng)份額占有率等指標(biāo);在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度中員工平均培訓(xùn)時(shí)長(zhǎng)、員工保持率、員工滿意度等指標(biāo);在內(nèi)部流程中產(chǎn)品質(zhì)量、完成訂單時(shí)間、生產(chǎn)率等指標(biāo)。盡管最終企業(yè)的目標(biāo)還是以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)為主，但財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開客戶的認(rèn)可、內(nèi)部流程的完善、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力的支持，四個(gè)維度緊密相連，構(gòu)成全面績(jī)效框架體系。以上都反映了非貨幣性計(jì)量成分在平衡計(jì)分卡中占有的重要地位，而且這種重要性越來(lái)越得到管理者的重視。

四、結(jié)論

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中涉及到的非貨幣性計(jì)量成分比重是非常大的，上述提及的在成本核算及績(jī)效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用比較典型，旨在論證在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中可以實(shí)現(xiàn)貨幣計(jì)量的部分固然重要，但是非貨幣性計(jì)量部分信息的重要性亦不能忽視。只有不斷完善管理會(huì)計(jì)體系，使管理會(huì)計(jì)反映的信息更加全面、公允、適當(dāng)，才能發(fā)揮管理會(huì)計(jì)更加充分的管理職能，這才是管理會(huì)計(jì)今后的生存與發(fā)展之道。關(guān)注非貨幣性計(jì)量信息的質(zhì)量對(duì)于不斷豐富發(fā)展管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的外延具有非常重要的意義，也是推動(dòng)管理會(huì)計(jì)向前發(fā)展的一個(gè)角度。