澳新注冊會計師行業(yè)管理和會計審計準(zhǔn)則建設(shè)及對我國的啟示

一、澳新兩國會計和注冊會計師行業(yè)管理體制

澳大利亞財政部（亦稱國庫部）是澳大利亞會計和注冊會計師行業(yè)的行政主管部門。財政部長通過任命澳大利亞證券投資委員會（ASIC）主席和財務(wù)報告委員會（FRC）主席的方式，實現(xiàn)對澳大利亞會計和注冊會計師行業(yè)的管理。在注冊會計師行業(yè)管理方面，澳大利亞目前主要有兩個行業(yè)協(xié)會，分別為澳新特許會計師協(xié)會（CAANZ）和澳大利亞會計師公會（CPAA），其執(zhí)業(yè)會員（CPP）要從事公眾公司審計業(yè)務(wù)必須在ASIC注冊，并接受ASIC的監(jiān)督。在會計審計準(zhǔn)則建設(shè)方面，澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）負責(zé)制定企業(yè)、政府和非營利組織會計準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則委員會（AAUSB）負責(zé)制定一套統(tǒng)一的審計準(zhǔn)則，AASB和AUASB均為政府機構(gòu)，其主席由澳大利亞財政部長任命，成員由財務(wù)報告委員會（FRC）任命并接受FRC的監(jiān)督。

新西蘭商務(wù)部是新西蘭會計和注冊會計師行業(yè)的主管部門。在注冊會計師行業(yè)管理方面，新西蘭于2011年成立金融市場監(jiān)管局（FMA），負責(zé)注冊會計師行業(yè)的統(tǒng)一監(jiān)管，F(xiàn)MA對商務(wù)部負責(zé)并向商務(wù)部報告。新西蘭注冊會計師成為CAANZ或CPAA的執(zhí)業(yè)會員后，必須向FMA申請領(lǐng)取審計執(zhí)照方可從事公眾公司審計業(yè)務(wù)，與此同時，從事公眾公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所也必須在FMA注冊登記。在會計審計準(zhǔn)則建設(shè)方面，新西蘭成立了外部報告委員會（XRB），XRB下設(shè)會計準(zhǔn)則委員會（NZASB）和審計準(zhǔn)則委員會（NZAUSB），負責(zé)制定企業(yè)、政府和非營利組織會計準(zhǔn)則、審計與鑒證準(zhǔn)則，并監(jiān)督其實施。XRB為獨立的政府機構(gòu)，對商務(wù)部長負責(zé)并向商務(wù)部報告工作。

二、澳大利亞注冊會計師行業(yè)管理和會計審計準(zhǔn)則建設(shè)的主要做法

（一）關(guān)于注冊會計師考試。澳大利亞注冊會計師考試主要有兩個品牌，分別由CAANZ和CPAA兩個協(xié)會組織。CAANZ于2014年7月由澳大利亞特許會計師協(xié)會和新西蘭特許會計師協(xié)會合并而成，合并后會員達10萬人，大多是從事審計服務(wù)的注冊會計師。要成為CAANZ的會員，首先必須參加CAANZ組織或認可的培訓(xùn)項目并通過考試（或考核），培訓(xùn)項目包括4門專業(yè)課程（稅法、審計、財務(wù)會計和管理會計）和案例課程。申請人完成上述課程并考試合格后，即可成為CAANZ的臨時會員，臨時會員再積累若干年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗后，可以成為資深會員。CPAA是澳大利亞歷史最為悠久的會計職業(yè)團體，現(xiàn)有會員約15萬人，大多為政府及非營利組織、公共部門和企業(yè)的財會人員，還有從事破產(chǎn)清算、個人理財、養(yǎng)老保險、代理記賬的專業(yè)人員，也有少部分會員從事注冊會計師審計服務(wù)，但這部分會員多在“四大”之外的中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。CPAA組織的注冊會計師考試由6門研究生課程組成，其中財務(wù)報告和會計實務(wù)、公司治理結(jié)構(gòu)與受托責(zé)任、企業(yè)戰(zhàn)略和組織領(lǐng)導(dǎo)3門課程為必考科目（須在5年內(nèi)完成）。通過考試后，申請人可以申請成為CPAA的會員，在相關(guān)領(lǐng)域工作15年以上的，即可成為CPAA的資深會員（即專家級注冊會計師）。需要說明的是，CAANZ和CPAA組織的注冊會計師考試各有側(cè)重，前者對會員的考核側(cè)重審計鑒證領(lǐng)域，類似我國的注冊會計師考試；后者則側(cè)重考核會員在財務(wù)會計和財務(wù)管理方面的應(yīng)用能力，類似我國的會計職稱考試。

（二）關(guān)于注冊會計師注冊和執(zhí)業(yè)。在澳大利亞，CAANZ和CPAA的會員向所在協(xié)會申領(lǐng)執(zhí)業(yè)證書后即可成為執(zhí)業(yè)注冊會計師（CPP），并從事一般性的非公眾公司審計業(yè)務(wù)。但是，根據(jù)澳大利亞《公司法》的要求，執(zhí)業(yè)注冊會計師要想成為公眾公司（包括上市公司和其他具有公眾利益的公司）財務(wù)報表的簽字審計師（合伙人），則必須要向澳大利亞證券投資委員會（ASIC）申請注冊并接受其監(jiān)管，未經(jīng)注冊，不得成為公眾公司的簽字審計師。執(zhí)業(yè)注冊會計師向ASIC申請注冊成為公眾公司簽字審計師必須滿足下列條件：一是職業(yè)資格要求，該注冊會計師必須具有大學(xué)本科以上學(xué)歷或ASIC認可的學(xué)歷，曾經(jīng)學(xué)習(xí)會計專業(yè)不少于3年，學(xué)習(xí)商業(yè)法律不少于2年；二是職業(yè)經(jīng)驗要求，該注冊會計師必須在最近5年內(nèi)有3 000小時以上從事澳大利亞公司審計工作的經(jīng)驗，其中包括750小時擔(dān)任審計主管的經(jīng)驗；三是職業(yè)道德要求，該注冊會計師不得有犯罪記錄和破產(chǎn)前科，如果該注冊會計師是行業(yè)協(xié)會的會員，ASIC還會考慮該注冊會計師在過去10年內(nèi)是否受過所在協(xié)會的懲戒。需要說明的是，與澳大利亞對注冊會計師從事公眾公司審計業(yè)務(wù)的注冊要求不同，我國已于2004年取消了注冊會計師從事證券期貨業(yè)務(wù)的資格審批，但保留了對會計師事務(wù)所從事證券期貨業(yè)務(wù)的資格審批。

（三）關(guān)于會計師事務(wù)所的設(shè)立。在澳大利亞，注冊會計師可以設(shè)立有限責(zé)任公司制事務(wù)所，也可以合伙設(shè)立會計師事務(wù)所。注冊會計師設(shè)立有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所，必須根據(jù)《公司法》要求向ASIC申請登記注冊，設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所則不需要進行登記注冊。澳大利亞約有5 000家左右的會計師事務(wù)所，絕大多數(shù)采用的是合伙制組織形式，僅有100家左右的會計師事務(wù)所（大多為中小事務(wù)所）采用有限責(zé)任公司組織形式。據(jù)了解，澳大利亞會計師事務(wù)所傾向采用合伙制組織形式，主要是基于職業(yè)保險和稅收籌劃的考慮。澳大利亞會計師事務(wù)所一經(jīng)設(shè)立，即可從事法定審計業(yè)務(wù)，澳大利亞監(jiān)管機構(gòu)對會計師事務(wù)所從事上市公司、金融機構(gòu)和其他公眾公司審計業(yè)務(wù)并無特殊的牌照要求，但如前所述，ASIC對注冊會計師個人成為公眾公司簽字審計師則有相應(yīng)的注冊要求。

（四）關(guān)于外國人成為澳大利亞會計師事務(wù)所的合伙人。澳大利亞對會計師事務(wù)所的合伙人沒有國籍要求，所有外國人在理論上都可以成為澳大利亞會計師事務(wù)所的合伙人。但外國人要成為澳大利亞會計師事務(wù)所的合伙人，需要具備下列條件：一是成為澳大利亞會計職業(yè)團體（CAANZ、 CPAA或全國會計師協(xié)會）的會員，或者是與澳大利亞會計職業(yè)團體達成會員資格互認的其他國家會計職業(yè)團體的會員；二是具備澳大利亞教育機構(gòu)認可的、與澳大利亞本國注冊會計師同等的學(xué)歷，且參加澳大利亞稅法和商業(yè)法律培訓(xùn)并通過考試；三是滿足與澳大利亞本國注冊會計師合伙人同等的審計工作經(jīng)驗要求，外國人在澳大利亞之外審計采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或美國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告的工作經(jīng)驗，可以視同在澳大利亞本國從事審計工作的經(jīng)驗；四是在澳大利亞有居住場所；五是澳大利亞法律規(guī)定成為簽字審計師合伙人的其他要求。上述要求導(dǎo)致外國人擔(dān)任澳大利亞會計師事務(wù)所合伙人的機率較低。

（五）關(guān)于對會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管。由于澳大利亞98%以上的會計師事務(wù)所采用合伙制組織形式，合伙人對個人的執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)責(zé)任，因此澳大利亞對會計師事務(wù)所的監(jiān)管通常體現(xiàn)為對簽字審計師（合伙人）個人的監(jiān)管。在澳大利亞，ASIC受財政部委托對公眾公司簽字審計師進行行政監(jiān)管，非公眾公司審計師一般由行業(yè)協(xié)會進行自律管理。ASIC的主要職能是負責(zé)公司注冊并對公眾公司實施監(jiān)管，在對公眾公司監(jiān)管的基礎(chǔ)上，延伸檢查其簽字審計師。ASIC的基本邏輯是，公眾公司的會計責(zé)任不同于審計師的審計責(zé)任，公眾公司會計信息造假對資本市場造成的影響巨大，而審計師的工作可以有效防范公眾公司會計造假的風(fēng)險，因此ASIC視簽字審計師為合作伙伴，更愿意利用簽字審計師的工作來補充和強化其對公眾公司會計信息質(zhì)量的監(jiān)管。

澳大利亞約有200萬家公司，ASIC強制要求所有上市公司（約2 200家）和其他公眾公司（包括股東人數(shù)多于50人的公司等具有公眾利益的公司，共約15 000家）定期向ASIC提交經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。ASIC基于風(fēng)險導(dǎo)向的原則，每年對約450家公眾公司的財務(wù)報告進行例行檢查，并視情況延伸檢查為這些公眾公司提供審計服務(wù)的簽字審計師。ASIC對簽字審計師進行檢查的一般流程是審閱簽字審計師的工作底稿和審計報告，一般每月審核1家較大規(guī)模會計師事務(wù)所的數(shù)個審計項目，每年審閱約90份公眾公司審計報告。上述檢查以18個月為周期，每個周期結(jié)束后，ASIC將發(fā)布一份針對會計師事務(wù)所及簽字審計師的檢查報告，報告中一般以不點名的方式列舉檢查發(fā)現(xiàn)的問題，以便讓閱讀該報告的其他會計師事務(wù)所及簽字審計師引以為戒。根據(jù)法律授權(quán)，ASIC有權(quán)對會計師事務(wù)所及簽字審計師進行處罰，但ASIC在行使處罰權(quán)時非常謹慎，更為常用的監(jiān)管措施是要求相關(guān)責(zé)任人限期整改。

（六）關(guān)于金融審計和聯(lián)合審計。金融審計是會計師事務(wù)所從事的審計業(yè)務(wù)中相對復(fù)雜、技術(shù)含量高、風(fēng)險也較大的一類業(yè)務(wù)。澳大利亞的金融審計業(yè)務(wù)特別是大型金融審計項目幾乎均由“四大”承接，原因主要有兩方面：一是澳大利亞金融機構(gòu)審計師的選擇由金融機構(gòu)的審計委員會及其獨立董事決定，而獨立董事更加關(guān)注審計技術(shù)的全面性和審計服務(wù)的增值性，較少關(guān)注審計收費水平，因此傾向選擇品牌聲譽較好、知名度較高的“四大”事務(wù)所；二是金融審計收費占“四大”事務(wù)所全部業(yè)務(wù)收入的比重較低，因此澳大利亞金融市場參與者認為由“四大”事務(wù)所而非其他規(guī)模較小的事務(wù)所承接金融審計業(yè)務(wù)更能保證審計的獨立性。澳大利亞政府和協(xié)會組織曾經(jīng)考慮過借鑒歐盟有關(guān)國家的做法，對金融機構(gòu)采用“以大（所）帶?。ㄋ钡穆?lián)合審計模式，以期帶動本土事務(wù)所的發(fā)展，但鑒于聯(lián)合審計中審計責(zé)任難以清晰劃分以及澳大利亞現(xiàn)有審計市場格局的“剛性”等因素，尚未在聯(lián)合審計中探索出理想的經(jīng)驗做法。

（七）關(guān)于公共部門審計和政府購買注冊會計師服務(wù)。在澳大利亞，公共部門審計屬于政府審計的范疇。澳大利亞審計總署對政府擁有的醫(yī)療、保險、郵政、醫(yī)院等公共部門進行審計，并簽署審計報告。審計總署由于自身資源的制約，可以聘請會計師事務(wù)所參與公共部門審計工作，審計費用由被審計單位支付（一般來自財政預(yù)算），審計報告由會計師事務(wù)所編制并經(jīng)審計總署簽署后發(fā)布。審計總署選聘的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)滿足一定的任職條件并進入政府采購清單名錄，會計師事務(wù)所任期5年，任期滿后，會計師事務(wù)所需要將任期內(nèi)形成的工作底稿等文檔資料轉(zhuǎn)交審計總署，審計總署重新招標(biāo)確定下一任參與公共部門審計的會計師事務(wù)所。由于公共部門審計業(yè)務(wù)相對單一且風(fēng)險較低，因此澳大利亞公共部門審計收費水平（以小時收費率計算）一般低于審計市場平均收費水平，約為審計市場平均水平的70%～75%。

（八）關(guān)于會計師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險。在澳大利亞，會計師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險具體表現(xiàn)為簽字注冊會計師（合伙人）個人購買的職業(yè)責(zé)任保險。由于澳大利亞的法律支持對會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師（合伙人）的集體訴訟，因此澳大利亞注冊會計師行業(yè)屬于高風(fēng)險行業(yè)。為了保護會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師不至于因無限賠付而陷入破產(chǎn)，澳大利亞法律規(guī)定了簽字注冊會計師（合伙人）的賠付上限，高于此上限的，保險公司和簽字注冊會計師可以不再賠付。根據(jù)現(xiàn)行法律和監(jiān)管規(guī)定，簽字注冊會計師從事單項會計服務(wù)的賠付上限為200萬澳元（目前1澳元約合5.2元人民幣），從事單項審計服務(wù)的賠付上限為7 500萬澳元，從事其他單項服務(wù)的賠付上限為200～2 000萬澳元。保險公司和會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師通常按照此上限設(shè)計保險產(chǎn)品。總體而言，澳大利亞注冊會計師購買的職業(yè)責(zé)任保險上限約為其服務(wù)收費的25～30倍，遠遠高于其他一些國家通常為3～5倍的水平，較高的職業(yè)責(zé)任保險上限意味著較高的投保費率，對澳大利亞會計師事務(wù)所特別是較小規(guī)模會計師事務(wù)所而言是較為沉重的負擔(dān)，這是中小事務(wù)所主動放棄上市公司審計等高風(fēng)險業(yè)務(wù)的重要原因之一。

（九）關(guān)于會計審計準(zhǔn)則建設(shè)。澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）和審計準(zhǔn)則委員會（AAUSB）均為政府設(shè)立的獨立機構(gòu)，接受財務(wù)報告委員會（FRC）的監(jiān)督。FRC的主席由財政部任命，成員來自政府監(jiān)管機構(gòu)、準(zhǔn)則制定機構(gòu)、協(xié)會組織、行業(yè)機構(gòu)等18個單位。AASB不僅負責(zé)制定企業(yè)會計準(zhǔn)則，還負責(zé)制定公共部門會計準(zhǔn)則。其中，企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)屬于立法范疇，AASB制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則必須提交國會審批通過后方可實施，公共部門會計準(zhǔn)則則不需要經(jīng)過立法程序，直接由財政部審批通過后即可實施。AAUSB負責(zé)制定審計準(zhǔn)則，這套審計準(zhǔn)則不僅適用于企業(yè)財務(wù)報告審計，也同樣適用于公共部門審計。關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則，澳大利亞已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同等效，澳大利亞資本市場認可在澳上市公司按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告與按照本國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告具有同等效力。關(guān)于公共部門會計準(zhǔn)則，澳大利亞建成了一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共部門會計準(zhǔn)則體系，這套體系借鑒了國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS）的框架結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容，同時充分考慮了本國的國情實際，暫未與IPSAS實現(xiàn)趨同。關(guān)于審計準(zhǔn)則，澳大利亞原先是由行業(yè)協(xié)會負責(zé)制定審計準(zhǔn)則，后因行業(yè)協(xié)會的獨立性受到質(zhì)疑，轉(zhuǎn)由獨立的政府機構(gòu)AAUSB來制定。澳大利亞會計師事務(wù)所和注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則對各類公司的財務(wù)報告實施審計，澳大利亞審計總署也是依據(jù)審計準(zhǔn)則對公共部門財務(wù)報告進行審計，但審計總署會根據(jù)實際情況增加額外審計要求。

三、新西蘭注冊會計師行業(yè)管理和會計審計準(zhǔn)則建設(shè)的主要做法

（一）關(guān)于注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。新西蘭2013年度國內(nèi)生產(chǎn)總值2 000多億新元（約1萬億元人民幣，1新元約合4.8元人民幣），全國人口400多萬，經(jīng)濟體量較小，相應(yīng)的，其注冊會計師行業(yè)規(guī)模也較小。新西蘭沒有單屬本國的注冊會計師行業(yè)協(xié)會（原新西蘭特許會計師協(xié)會已于2014年7月與澳大利亞特許會計師協(xié)會合并為CAANZ），新西蘭會計專業(yè)人士可以通過加入CAANZ和CPAA并成為其執(zhí)業(yè)會員（CPP）的方式在本國設(shè)立會計師事務(wù)所并從事注冊會計師審計業(yè)務(wù)。2011年之前，新西蘭注冊會計師行業(yè)管理主要以行業(yè)自律管理為主。2008年全球金融危機爆發(fā)以來，新西蘭政府加強了對金融市場的監(jiān)管力度，于2011年成立金融市場監(jiān)管局（FMA）。FMA主要負責(zé)對證券、銀行、保險等機構(gòu)的監(jiān)管，同時也負責(zé)對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管。根據(jù)新西蘭《審計師監(jiān)管法案（2011）》，F(xiàn)MA對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管主要限于對會計師事務(wù)所及注冊會計師從事公眾公司財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，主要監(jiān)管職能有以下幾項：

第一，要求國內(nèi)注冊會計師向FMA申請執(zhí)業(yè)牌照。FMA要求國內(nèi)注冊會計師必須持有牌照方可從事公眾公司審計業(yè)務(wù)，國內(nèi)注冊會計師申請牌照必須滿足下列基本條件：一是具有會計或類似專業(yè)的大學(xué)學(xué)歷；二是成為CAANZ或CPAA的會員；三是取得CAANZ或CPAA頒發(fā)的執(zhí)業(yè)證書（CPP）；四是參加FMA批準(zhǔn)的審計課程培訓(xùn)；五是具有足夠的審計工作經(jīng)驗（通常以審計工作時間衡量）；六是具備持續(xù)的勝任能力。

第二，要求國內(nèi)會計師事務(wù)所在FMA注冊。從事公眾公司審計業(yè)務(wù)的國內(nèi)會計師事務(wù)所必須向FMA申請注冊，國內(nèi)會計師事務(wù)所注冊的基本條件包括：一是必須采用合伙制組織形式；二是至少75%的合伙人是FMA認可的會計職業(yè)團體的會員；三是至少50%的合伙人取得CAANZ或CPAA頒發(fā)的執(zhí)業(yè)證書（CPP）；四是制定了符合新西蘭審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)制度文件；五是建立了完備的執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)核機制；六是購買了與會計師事務(wù)所自身規(guī)模相適應(yīng)的職業(yè)責(zé)任保險。

第三，要求外國注冊會計師向FMA申請執(zhí)業(yè)牌照。新西蘭現(xiàn)階段允許澳大利亞、英國和美國的注冊會計師在新西蘭從事公眾公司審計業(yè)務(wù)，但必須向FMA申請執(zhí)業(yè)牌照。外國注冊會計師申請牌照的條件包括：一是該注冊會計師必須是其國籍所在地的執(zhí)業(yè)注冊會計師；二是提供其成為執(zhí)業(yè)注冊會計師后的持續(xù)執(zhí)業(yè)證明；三是具有375小時以上的從事上市公司審計的工作經(jīng)驗；四是完成FMA批準(zhǔn)的涉及新西蘭商業(yè)法律和稅法的課程培訓(xùn)。

第四，要求外國會計師事務(wù)所在FMA注冊。FMA認定的外國會計師事務(wù)所是指絕大多數(shù)合伙人是新西蘭以外國家的居民的會計師事務(wù)所。外國會計師事務(wù)所在新西蘭從事公眾公司審計業(yè)務(wù)也必須在FMA注冊，注冊條件和新西蘭本國會計師事務(wù)所的注冊條件相同。

第五，對在FMA注冊的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查。自FMA成立至今兩年多時間內(nèi)，在FMA注冊的會計師事務(wù)所達到30家，向FMA申請并取得牌照的注冊會計師共有140人。根據(jù)法律要求，F(xiàn)MA必須每4年對所有注冊的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行一次輪查，實踐中，F(xiàn)MA決定每3年開展一次輪查，而對規(guī)模最大的“四大”事務(wù)所則每18個月完成一次輪查。由于FMA成立時間較短，相關(guān)人員和經(jīng)費沒有完全到位，所以FMA現(xiàn)階段委托新西蘭特許會計師協(xié)會（已與澳大利亞特許會計師協(xié)會合并為CAANZ）開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，委托期限至2016年6月30日，檢查費用由被檢查事務(wù)所依法支付，費用金額主要根據(jù)檢查工時計算。盡管FMA將執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作外包給了CAANZ，但FMA自身的檢查人員仍會參與檢查工作并定期審閱CAANZ提交的檢查報告。據(jù)統(tǒng)計，自2013年7月1日至2014年6月30日期間，F(xiàn)MA在CAANZ的配合下共檢查了17家注冊的會計師事務(wù)所，審閱了上述會計師事務(wù)所出具的56份審計報告。

（二）關(guān)于會計審計準(zhǔn)則建設(shè)。與澳大利亞相比，新西蘭會計審計準(zhǔn)則建設(shè)有其獨到之處，概括起來主要有3個特點：

一是準(zhǔn)則制定機構(gòu)高度統(tǒng)一。新西蘭的會計審計準(zhǔn)則原本由會計職業(yè)團體和行業(yè)協(xié)會等不同機構(gòu)分別制定，但自《財務(wù)報告法案（2013）》頒布實施以來，新西蘭政府從權(quán)威性和獨立性角度出發(fā)，成立了外部報告委員會（XRB），將準(zhǔn)則制定機構(gòu)進行整合，形成了以政府為主體的統(tǒng)一的會計審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。XRB為獨立的政府機構(gòu)，負責(zé)制定各類會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則并監(jiān)督其實施，其主席由商務(wù)部任命并向商務(wù)部報告，成員來自中央和地方政府監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)、企業(yè)、會計師事務(wù)所等。為確保工作順利開展，XRB下設(shè)會計準(zhǔn)則委員會（NZASB）和審計準(zhǔn)則委員會（NZAUSB），具體負責(zé)起草準(zhǔn)則項目，報XRB審議通過后公布實施。

二是準(zhǔn)則體系與國際高度趨同。新西蘭的企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）實現(xiàn)了趨同等效，公共部門會計準(zhǔn)則即將于2015年起全面實施由國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）制定的國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS），審計準(zhǔn)則（除個別特例外）則采用的是國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的國際審計準(zhǔn)則（IAS）。XRB認為，新西蘭會計審計準(zhǔn)則與國際會計審計準(zhǔn)則保持高度趨同，有利于吸引國際資本投資新西蘭資本市場，也有利于降低新西蘭企業(yè)境外融資成本。

三是報告和披露要求充分考慮本國實際。盡管新西蘭會計審計準(zhǔn)則在內(nèi)容上與國際會計審計準(zhǔn)則保持了高度趨同，但是新西蘭在財務(wù)報表的報告和披露方面則充分考慮了本國不同經(jīng)濟實體的特殊需求。在企業(yè)會計準(zhǔn)則方面，對于發(fā)行證券公司、年收入高于3 000萬新元或資產(chǎn)總額高于6 000萬新元的本國企業(yè)和年收入高于1 000萬新元或資產(chǎn)總額高于2 000萬新元的外國企業(yè)，新西蘭要求其必須完全按照與IFRS趨同等效的新西蘭會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告并披露相關(guān)信息；對于除此以外的其他公司，則適用相應(yīng)的簡化報告和披露規(guī)定。在公共部門會計準(zhǔn)則方面，對于年度支出高于3 000萬新元的公共部門，新西蘭要求其必須嚴格按照IPSAS編制財務(wù)報告并向有關(guān)政府部門報告；對于年度支出在200萬～3 000萬新元之間的公共部門，應(yīng)當(dāng)按照IPSAS編制財務(wù)報告但可適用相應(yīng)的簡化報告和披露規(guī)定；對于年度支出低于200萬新元且無重大公眾利益的公共部門，可以采用簡化格式的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則編制并提交財務(wù)報告；對于除此以外的其他公共部門，可以在法律允許的前提下采用收付實現(xiàn)制編制并提交財務(wù)報告。在審計準(zhǔn)則方面，新西蘭規(guī)定國際審計準(zhǔn)則是本國政府審計機構(gòu)、會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循的最低標(biāo)準(zhǔn)，新西蘭政府和行業(yè)協(xié)會根據(jù)本國的審計實踐，可以對被審計單位和審計師提出更高的審計質(zhì)量要求。

四、對我國的啟示和下一階段工作設(shè)想

澳新和中國都是亞太經(jīng)合組織成員國，同為亞大會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)組（AOSSG）成員，中國與澳新具備良好的會計和注冊會計師行業(yè)交流合作機制。通過實地考察，了解了澳大利亞、新西蘭會計和注冊會計師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀和做法，同時也向澳大利亞和新西蘭有關(guān)部門介紹了中國會計和注冊會計師行業(yè)改革發(fā)展的成就和經(jīng)驗，雙方增強了互信互動。澳大利亞和新西蘭在注冊會計師行業(yè)管理和會計審計準(zhǔn)則建設(shè)方面的一些做法，對我國下一階段繼續(xù)加強和完善會計和注冊會計師行業(yè)管理具有一定的借鑒意義。

（一）強化注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管，建立行業(yè)監(jiān)管聯(lián)席會議制度。澳大利亞采用在財政部領(lǐng)導(dǎo)下、由ASIC具體負責(zé)的注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管體制，新西蘭采用在商務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)下、由FMA具體負責(zé)的注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管體制，有利于發(fā)揮政府監(jiān)管的權(quán)威性和獨立性，有效避免多頭監(jiān)管和重復(fù)檢查問題。澳大利亞政府為了平衡不同監(jiān)管部門對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)管需求，要求財政部統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、牽頭組織證券投資委員會（ASIC）、審慎監(jiān)管局（APRA）、澳聯(lián)儲（RBA）等機構(gòu)建立聯(lián)席會議制度，協(xié)調(diào)有關(guān)各方的監(jiān)管需求，避免監(jiān)管資源的低效配置和重復(fù)浪費。根據(jù)法律規(guī)定，我國由財政部對注冊會計師行業(yè)進行統(tǒng)一監(jiān)管，但在實踐中存在多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查等現(xiàn)象，財政部的統(tǒng)一監(jiān)管職能在一定程度上被分解、割裂。借鑒澳新注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管體制和澳大利亞聯(lián)席會議制度，下一階段應(yīng)當(dāng)進一步明確和強化財政部對注冊會計師行業(yè)的統(tǒng)一監(jiān)管職能，可以考慮由財政部牽頭，研究建立包括人民銀行、審計署、國資委、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會在內(nèi)的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管聯(lián)席會議制度，定期協(xié)調(diào)各監(jiān)管部門對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)管需求，并由財政部統(tǒng)籌負責(zé)將各監(jiān)管部門的需求具體落實為各項政策舉措。

（二）突出對合伙人的監(jiān)管要求，強化簽字合伙人的責(zé)任約束。澳大利亞對會計師事務(wù)所從事公眾公司審計業(yè)務(wù)并無市場準(zhǔn)入的要求，但對簽字審計師（合伙人）有相應(yīng)的注冊要求；新西蘭也側(cè)重針對簽字審計師（合伙人）發(fā)放執(zhí)業(yè)牌照。澳新對公眾公司審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管主要采用“以師為主、以所為次、重在管人”的做法，有利于強化執(zhí)業(yè)注冊會計師的審計責(zé)任，有利于提高審計質(zhì)量。我國目前對會計師事務(wù)所從事證券期貨審計業(yè)務(wù)采取的是財政部和證監(jiān)會共同審批發(fā)放牌照的做法，突出會計師事務(wù)所的審計責(zé)任，相對弱化了執(zhí)業(yè)注冊會計師個人的責(zé)任。而且，證券資格事務(wù)所來自于上市公司審計等證券業(yè)務(wù)的收入僅占總收入的約10%，因為證券業(yè)務(wù)失職而導(dǎo)致整個事務(wù)所受罰并不完全合理。實踐中，我國證券資格會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中因違法違規(guī)行為遭受處罰時，往往導(dǎo)致的是會計師事務(wù)所的分裂解散，而相關(guān)責(zé)任人員（特別是審計項目合伙人）卻可以較低的轉(zhuǎn)換成本到其他會計師事務(wù)所繼續(xù)執(zhí)業(yè)，這不僅不利于會計師事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展，也不利于追究相關(guān)責(zé)任人員的審計責(zé)任。借鑒澳新的做法，下一階段我國應(yīng)當(dāng)抓緊研究探索針對合伙人的市場監(jiān)管制度，在法律形式上明確會計師事務(wù)所合伙人的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域和簽字責(zé)任，有效約束合伙人的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（三）嚴格監(jiān)管與有效保護并重，促進注冊會計師行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。澳大利亞和新西蘭政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管秉持“風(fēng)險導(dǎo)向”的原則和“重整改輕處罰”的原則，澳新監(jiān)管部門根據(jù)被審計單位的風(fēng)險度和重要性，延伸檢查會計師事務(wù)所及其注冊會計師，對于檢查發(fā)現(xiàn)的問題，通常要求會計師事務(wù)所及注冊會計師限期整改，并及時向監(jiān)管部門進行報告；對于會計師事務(wù)所及其注冊會計師通同舞弊等情形惡劣的，堅決嚴懲不貸。在嚴格監(jiān)管的同時，為保護行業(yè)有效抵御市場風(fēng)險，促進行業(yè)可持續(xù)發(fā)展，避免合伙制會計師事務(wù)所及其合伙人因無限賠付責(zé)任而陷入破產(chǎn)，澳大利亞法律規(guī)定了會計師事務(wù)所及其合伙人的賠付上限，相關(guān)的保險產(chǎn)品也是依據(jù)該賠付上限而設(shè)計的。借鑒澳新“嚴格監(jiān)管與有效保護”并重的做法，下一階段我國應(yīng)當(dāng)基于對上市公司、金融機構(gòu)等被審計單位的整體風(fēng)險評估，重點加強對較大規(guī)模會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查，對于檢查發(fā)現(xiàn)的問題，要求有關(guān)責(zé)任人員限期整改，情節(jié)嚴重的，予以公告，以儆效尤。與此同時，在我國法律尚未對會計師事務(wù)所及其合伙人設(shè)定賠付上限的背景下，抓緊研究制定一套適應(yīng)我國國情的會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險制度，為會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為提供必要的保障，消除執(zhí)業(yè)注冊會計師特別是合伙人的后顧之憂，促進我國注冊會計師行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（四）會計審計準(zhǔn)則的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)國際趨同，但貫徹實施注重國情且分類指導(dǎo)。澳大利亞和新西蘭會計審計準(zhǔn)則的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)已基本實現(xiàn)與國際會計審計準(zhǔn)則的趨同（或借鑒國際會計審計準(zhǔn)則制定），但在貫徹實施過程中則充分考慮了不同經(jīng)濟實體的特殊需求，具有顯著的國情特色。以新西蘭為例，如前所述，新西蘭在企業(yè)會計準(zhǔn)則實施方面建立兩級的報告和披露要求，在公共部門會計準(zhǔn)則實施方面建立了四級的報告和披露要求，在審計準(zhǔn)則實施方面明確了最低標(biāo)準(zhǔn)和額外規(guī)定的要求。我國企業(yè)會計審計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)與國際會計審計準(zhǔn)則的趨同，公共部門會計準(zhǔn)則也正在朝著建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告制度的方向發(fā)展，但是我國經(jīng)濟的總體規(guī)模較大，各種不同類型、不同組織形式的企業(yè)和公共部門層出不窮，市場和投資者對這些企業(yè)和公共部門的信息披露要求也不盡相同，澳新注重國情且分類指導(dǎo)的會計審計準(zhǔn)則實施體系對我國會計審計準(zhǔn)則的實施具有積極的參考借鑒作用。

（財政部會計司供稿 歐陽宗書 王宏 王晶馮翠平執(zhí)筆）