2014年預(yù)算會計(jì)理論觀點(diǎn)述要

一、關(guān)于編制政府資產(chǎn)負(fù)債表研究

（一）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的意義。

1．有利于增加政府財(cái)政的透明度。我國是公有制為主體的社會主義國家，政府擁有龐大的資產(chǎn)，而且政府債務(wù)規(guī)模也非常龐大。政府每年的財(cái)政收支是流量，政府資產(chǎn)和負(fù)債是存量。如果只公布財(cái)政收支，將只局限于流量的透明。從市場經(jīng)濟(jì)角度審視，無論是作為市場化的承債主體，還是制定短、中、長期的整體運(yùn)行目標(biāo)，政府應(yīng)該像企業(yè)一樣編制健全的資產(chǎn)負(fù)債表。透過這張表，投資者、債權(quán)人以及社會公眾能了解“國家財(cái)富”的資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政信息透明化。

2．有利于發(fā)揮財(cái)政預(yù)警作用。比如有些資源枯竭型城市，靠賣地籌集財(cái)政資金，從財(cái)政收支情況來看收入是不錯(cuò)的，在政府資產(chǎn)負(fù)債表上顯示為政府資產(chǎn)凈值，但會造成社會公眾對其財(cái)政狀況錯(cuò)誤的判斷。一些地方政府官員通過騰挪公共部門資產(chǎn)來掩蓋財(cái)政赤字，這種方法在政府資產(chǎn)負(fù)債表下就行不通了。又比如，有些官員把舉債建設(shè)的功勞算在自己頭上，把還本付息的責(zé)任拋給下一任官員。這種行徑在政府資產(chǎn)負(fù)債表的分析上也容易暴露無遺。

3．有利于地方政府強(qiáng)化債務(wù)管理。防范風(fēng)險(xiǎn)政府債務(wù)問題一直是社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。近兩年，我國地方政府債務(wù)規(guī)模急劇擴(kuò)大，地方政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面高度依賴信用規(guī)模的擴(kuò)展，但是對自身真正的負(fù)債能力并不完全清楚。地方債務(wù)已成為影響宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的最大風(fēng)險(xiǎn)之一。2013年中央預(yù)算報(bào)告顯示，國務(wù)院同意由財(cái)政部代理發(fā)行3 500億元地方債，彌補(bǔ)地方財(cái)政收支差額。這是我國自2009年后發(fā)行地方債，額度最高的一次。2013年國務(wù)院政府工作報(bào)告指出，要繼續(xù)加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，有助于妥善處理債務(wù)償還問題，從而合理控制地方政府性債務(wù)水平。

4．有利于社會公眾對政府的監(jiān)督。政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，可以使人大及監(jiān)督機(jī)關(guān)更多關(guān)注政府掌握的資產(chǎn)情況，也有助于政策制定的科學(xué)性。更重要的是，公開信息以后，便于監(jiān)督。政府資產(chǎn)負(fù)債表形成后，應(yīng)當(dāng)通過審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，向社會公開，并逐步擴(kuò)大披露范圍。還要定期接受人大代表的審議，其中涉及國家機(jī)密的信息可以剔除或用其他保密形式體現(xiàn)。

5．有利于增強(qiáng)預(yù)算的完整性。一個(gè)好的預(yù)算口徑，首先必須要全面反映政府和公共部門的活動(dòng)。如果只能反映一小部分的政府活動(dòng)，就不太可能搞清楚整個(gè)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)模到底有多大，也很難厘清政府負(fù)債到底有多大，政府干預(yù)應(yīng)該是加強(qiáng)還是應(yīng)該減弱？其次，預(yù)算口徑不光要反映流量也要反映存量。所謂流量就是收支和結(jié)余或赤字，存量就是資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)、凈負(fù)債的概念。很多國家已經(jīng)編制、運(yùn)用政府資產(chǎn)負(fù)債表，有些國家甚至把凈負(fù)債作為政府財(cái)政指標(biāo)的重要內(nèi)容之一。從財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)角度來看，分析負(fù)債的意義往往大于赤字的意義，好的預(yù)算口徑的特點(diǎn)是不光要反映當(dāng)年的財(cái)政活動(dòng)，還要反映長期的財(cái)政趨勢和風(fēng)險(xiǎn)；不但要反映顯性負(fù)債，更要反映或有負(fù)債。

（二）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)。

1．國有資產(chǎn)過于龐大而難以統(tǒng)計(jì)。我國公共部門非常龐大，統(tǒng)計(jì)上有一定的難度。許多西方國家已成功編制了政府資產(chǎn)負(fù)債表或公共部門資產(chǎn)負(fù)債表，但這些經(jīng)驗(yàn)很難運(yùn)用于我國，原因是我國的準(zhǔn)政府部門較為龐大。公共部門內(nèi)部之間的借貸款往來也非常復(fù)雜，很難準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)。例如銀監(jiān)會公布的我國地方政府融資平臺就有1萬多個(gè)。政府資產(chǎn)負(fù)債表編制面臨的難題是：行政單位歸財(cái)政部管，國有非金融企業(yè)歸國資委管，國有金融企業(yè)沒有全面數(shù)據(jù)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位只能隔幾年普查一次，自然資源(土地、礦產(chǎn)等)更沒有明確的統(tǒng)計(jì)數(shù)字。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)還在于那些地方與中央共同擁有的國有企業(yè)，能否有效納入統(tǒng)計(jì)范圍。由于企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)十分復(fù)雜，其資產(chǎn)評估和資金劃分等問題要厘清比較困難。

2．隱形債務(wù)難以計(jì)量。比如我國養(yǎng)老金的隱性缺口問題，有的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，我國養(yǎng)老金的缺口達(dá)4萬億元，有的說達(dá)10萬億元。除此之外，或有債務(wù)也是難以計(jì)量?；蛴袀鶆?wù)的大小取決于債務(wù)違約的可能性，樂觀和悲觀的估計(jì)會導(dǎo)致債務(wù)規(guī)模差異很大。例如中國鐵路總公司目前約有1.8萬億元債務(wù)（即原鐵道部債務(wù)）。這些債務(wù)是否一定需要中央政府來償付?有可能需要部分償付，也有可能通過中國鐵路總公司自身的努力獨(dú)立償還。

3．技術(shù)原因?qū)е聰?shù)據(jù)不準(zhǔn)確。由于技術(shù)上的問題，我國在收集相關(guān)數(shù)據(jù)方面不夠準(zhǔn)確，比較困難。比如，國有企業(yè)以價(jià)值100億元的大樓做抵押，貸款60億元，因?yàn)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，這樣一來，負(fù)債多了60億元，資產(chǎn)也相應(yīng)多了60億元，而這種信息所傳達(dá)的是資產(chǎn)虛增，信息并不準(zhǔn)確。又如，本來外匯儲備是一種負(fù)債，但是在編制國家資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，又把外匯儲備放在資產(chǎn)項(xiàng)目中。這并不合理。還如一些不上市的土地、房產(chǎn)如何計(jì)價(jià)；公共部門的許多資產(chǎn)(例如文物)也許有一定的市場價(jià)值，但不可能在市場上出售。

4．尚未建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)前，我國政府會計(jì)體系仍沿用原來的預(yù)算會計(jì)管理體系。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入，建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系，已難以擔(dān)當(dāng)起提供各方所需政府財(cái)務(wù)會計(jì)信息的重任?，F(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)主要反映的是收支的計(jì)劃和收支的執(zhí)行，擅長對資金使用過程的控制，但對資金使用的結(jié)果是缺乏控制的?，F(xiàn)有行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度僅限于記賬，對于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，很難明確核算政府的資產(chǎn)狀況。按照現(xiàn)有的政府會計(jì)核算，是典型的資產(chǎn)不實(shí)。如果按照這種方法來清產(chǎn)核資，既沒有計(jì)算折舊，也沒有計(jì)算增值，是沒有意義的。當(dāng)前執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)制度缺乏披露資產(chǎn)負(fù)債的能力，而我國很多資產(chǎn)如文物等沒有原始價(jià)值。提高財(cái)政透明度，首先必須從會計(jì)制度上予以改革，使財(cái)政信息能更為真實(shí)有效地反映政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；其次，將預(yù)算和直接債務(wù)之外的財(cái)政信息公布于眾；再次，必須建立一套完善的與債務(wù)預(yù)算制度相適應(yīng)的包括政府會計(jì)和預(yù)算基礎(chǔ)、政府資產(chǎn)負(fù)債表框架、政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架等內(nèi)容的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)與報(bào)告制度。

5．財(cái)政管理難度加大。單一權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)核算制度也并非盡善盡美，因?yàn)榉从车氖菓?yīng)計(jì)而非現(xiàn)計(jì)情況，現(xiàn)金流量的不可觀就是其主要缺陷。為了彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制看不出現(xiàn)金流情況的缺陷，企業(yè)通常會提供一份現(xiàn)金流量表。我國醫(yī)院也是如此，自有資金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但也需要編制現(xiàn)金流量表來看清資金情況。用現(xiàn)金流量表來彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷，但現(xiàn)金流量表不是按提供公共服務(wù)種類歸集支出，跟預(yù)算管理肯定會有一些脫節(jié)。在我國預(yù)算現(xiàn)在仍是收付實(shí)現(xiàn)制的情況下，向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，如何讓預(yù)算和決算對應(yīng)起來，將使得財(cái)政管理變得比較復(fù)雜。這將成為此項(xiàng)改革的難點(diǎn)所在。

（三）探索編制政府資產(chǎn)負(fù)債表和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建議。

1．研究制定《政府會計(jì)準(zhǔn)則》。我國還沒有比較完整的政府會計(jì)體系。從國外的經(jīng)驗(yàn)看，一般而言，政府會計(jì)主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會計(jì)。我國只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會計(jì)。我國的預(yù)算會計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)。后兩者比較容易統(tǒng)一。而財(cái)政總預(yù)算會計(jì)的設(shè)計(jì)與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機(jī)銜接需要研究。如果政府會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，必須處理好決算和預(yù)算的銜接。因?yàn)樨?cái)務(wù)數(shù)據(jù)會根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)制度形成，而預(yù)算則是基于收付實(shí)現(xiàn)制的。在預(yù)算會計(jì)中，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)不核算實(shí)物資產(chǎn)，只有資金收支、調(diào)撥和結(jié)余；政府的實(shí)物資產(chǎn)是放在行政單位會計(jì)中核算的?，F(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度相對于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要嚴(yán)重滯后，政府會計(jì)改革必須首先從改革預(yù)算會計(jì)制度開始。隨著預(yù)決算、“三公”經(jīng)費(fèi)的公開以及中央政府對地方債風(fēng)險(xiǎn)的越發(fā)重視，為未來政府財(cái)務(wù)會計(jì)的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機(jī)。沒有科學(xué)的政府會計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進(jìn)政府會計(jì)改革，建立政府會計(jì)準(zhǔn)則。有關(guān)部門應(yīng)制定出臺《政府會計(jì)準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。

2．嚴(yán)格界定資產(chǎn)負(fù)債表與表內(nèi)項(xiàng)目的范圍。地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表不僅應(yīng)覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應(yīng)覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、特設(shè)機(jī)構(gòu)等，最終形成縣、(地)市、省三級政府財(cái)政部門出具的完整的地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告。就全國改革方向而言，當(dāng)前試編工作僅限于接受預(yù)算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機(jī)構(gòu)(包括垂直管理的下屬機(jī)構(gòu))、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體列報(bào)范圍。國有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國有事業(yè)單位、有嚴(yán)格限定用途的基金等暫不納入具體列報(bào)范圍。

編好政府資產(chǎn)負(fù)債表，還要區(qū)分清楚政府性債務(wù)和政府債務(wù)。政府下屬的有公共投資消費(fèi)性的事業(yè)單位和融資平臺公司，從嚴(yán)格意義上說屬于政府性債務(wù)，而非政府債務(wù)。對地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產(chǎn)等可以納入統(tǒng)計(jì)范圍。此外，要做到準(zhǔn)確有效，資金流量作為資產(chǎn)評估和洞悉財(cái)政狀況的重要參數(shù)一般表現(xiàn)得比較清楚，這也是地方債務(wù)最基本的表現(xiàn)形式。應(yīng)配套做好地方政府現(xiàn)金流量表，配附于相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表。這個(gè)定期統(tǒng)計(jì)地方政府現(xiàn)金流動(dòng)性的數(shù)據(jù)表，可以與地方政府資產(chǎn)負(fù)債表形成動(dòng)靜結(jié)合的評估體系，更全面地反映地方負(fù)債情況。

3．科學(xué)編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。有關(guān)部門應(yīng)通過擬定并頒布相應(yīng)的制度，明確編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的部門、編制時(shí)間、編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債核算概述、資產(chǎn)負(fù)債表編制方法、資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項(xiàng)工作制度化、程序化和規(guī)范化。在資產(chǎn)、負(fù)債的分類設(shè)置上，可根據(jù)實(shí)際情況，區(qū)別并創(chuàng)新設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債分類，以達(dá)到政府資產(chǎn)負(fù)債管理目的。對非經(jīng)營性資產(chǎn)還可以細(xì)化為公益性資產(chǎn)、行政事業(yè)辦公性資產(chǎn)、國有企業(yè)非經(jīng)營性資產(chǎn)等。首先應(yīng)該從整體開始資產(chǎn)負(fù)債表的編制，然后推進(jìn)到每個(gè)部門。全國的資產(chǎn)負(fù)債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表包括的資產(chǎn)范圍很廣，比如基礎(chǔ)設(shè)施、文物、自然遺產(chǎn)、辦公資產(chǎn)等。應(yīng)當(dāng)先從辦公資產(chǎn)開始編制，再逐步擴(kuò)展范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)一般分為兩個(gè)部分，一部分是實(shí)物資產(chǎn)，一部分是經(jīng)營資產(chǎn)，包括持有的股權(quán)以及其他一些權(quán)益。按形態(tài)可以分有形的和無形的，按目的可以分經(jīng)營的和非經(jīng)營性的。在定期編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細(xì)化資產(chǎn)、負(fù)債分析體系，并結(jié)合財(cái)政收支預(yù)算，制定財(cái)務(wù)模型，做出精細(xì)的分析報(bào)告，為擬定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)。

4．發(fā)揮政府資產(chǎn)負(fù)債表對中長期財(cái)政的預(yù)測作用。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，是為了是更全面反映地方政府的財(cái)政形勢，服務(wù)于財(cái)政管理體制改革的整體需要，促進(jìn)財(cái)政中長期政策研究和促進(jìn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。實(shí)踐表明，通過政府資產(chǎn)負(fù)債表中的債務(wù)分析，可判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提供未來政府債務(wù)可持續(xù)性，幫助判斷預(yù)算的赤字(增加政府的凈負(fù)債)對政府償債能力的影響，判斷資產(chǎn)的下降(比如土地賣掉或價(jià)值縮水后)對政府今后償債能力的影響。同時(shí)，編制和公布政府資產(chǎn)負(fù)債表，可以提高財(cái)政與政府的透明度，有利于社會公眾和各級人大的監(jiān)督，更加科學(xué)地制定財(cái)政3年、5年期的滾動(dòng)預(yù)算，有效促進(jìn)財(cái)政改革發(fā)展。

5．加強(qiáng)對政府資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)要通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)包括：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況；二是政府性債務(wù)管理情況；三是政府性債務(wù)舉借情況；四是政府性債務(wù)資金使用情況；五是本級財(cái)政和預(yù)算部門、單位結(jié)余資金等。

二、關(guān)于政府固定資產(chǎn)核算問題研究

（一）我國政府會計(jì)固定資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及問題。

1．固定資產(chǎn)核算現(xiàn)狀。在當(dāng)前的管理方式下，我國政府的各類固定資產(chǎn)，分散在各個(gè)政府單位和國有企業(yè)中進(jìn)行管理，主要分為3種管理形式：

①政府單位管理并自用的固定資產(chǎn)。這類固定資產(chǎn)是我國政府會計(jì)制度定義固定資產(chǎn)的主要內(nèi)容。各個(gè)政府單位對其自用的各項(xiàng)固定資產(chǎn)，大多進(jìn)行了必要的會計(jì)初始確認(rèn)和計(jì)量，在政府單位會計(jì)報(bào)表上以“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)。如行政單位履行管理職能、事業(yè)單位完成事業(yè)活動(dòng)所必需的房屋建筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備；部分文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具等。這些經(jīng)過部門報(bào)表匯總，形成政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的固定資產(chǎn)，除醫(yī)療等個(gè)別行業(yè)的事業(yè)單位之外，大多沒有進(jìn)行折舊和后續(xù)大型修繕或改良的資本化處理。

②政府單位管理的公共固定資產(chǎn)。政府單位控制或管理的非自用的固定資產(chǎn)，統(tǒng)稱為公共固定資產(chǎn)。公共固定資產(chǎn)主要是政府單位負(fù)責(zé)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施、文化文物資產(chǎn)、其他公共固定資產(chǎn)等。這些固定資產(chǎn)一般只由政府單位管理，供社會公眾使用，在會計(jì)準(zhǔn)則或制度對固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不完善的情況下，政府單位多數(shù)不確認(rèn)。只有部分公共基礎(chǔ)設(shè)置（如水利設(shè)施），以及部分文物（如博物館收藏的有購買價(jià)格的文物等），由履行管理職能的政府單位進(jìn)行會計(jì)的初始確認(rèn)和計(jì)量，并在單位的報(bào)表上進(jìn)行披露。更多的公共固定資產(chǎn)，主要是各種公共基礎(chǔ)設(shè)施（不含水利設(shè)施）、文化和文物資產(chǎn)，也只在實(shí)務(wù)中進(jìn)行實(shí)物登記和統(tǒng)計(jì)，并沒有進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)核算。

③國有企業(yè)受托管理的政府固定資產(chǎn)。我國的一些營利性企業(yè)受政府委托，管理部分非營利性公共基礎(chǔ)設(shè)施。政府對這些資產(chǎn)的使用、費(fèi)用彌補(bǔ)、處置等享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，企業(yè)只是遵照政府的協(xié)議代為管理，仍舊屬于政府固定資產(chǎn)。在當(dāng)前情況下，多數(shù)按照企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理，在企業(yè)的“固定資產(chǎn)”賬戶中核算并在企業(yè)報(bào)表中列示，但在企業(yè)中的核算并不一致。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對受托管理的非營利性公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計(jì)提折舊，往往要看政府給予的補(bǔ)貼中是否包含折舊費(fèi)用。如果政府給予的補(bǔ)貼中包含折舊費(fèi)用，企業(yè)就對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，其賬面價(jià)值就為公共基礎(chǔ)設(shè)施的凈值；如果政府給予的補(bǔ)貼中不包含折舊費(fèi)用，企業(yè)就不對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，其賬面價(jià)值就為公共基礎(chǔ)設(shè)施的原值。

2．固定資產(chǎn)核算存在的問題。

①政府固定資產(chǎn)核算的問題：一是政府固定資產(chǎn)的核算存在空白。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，除了執(zhí)行《水利工程管理單位會計(jì)制度》的水利事業(yè)單位對水利工程設(shè)施進(jìn)行固定資產(chǎn)核算以外，絕大多數(shù)政府公共固定資產(chǎn)都沒有進(jìn)行會計(jì)核算，形成政府固定資產(chǎn)核算的空白區(qū)域，致使通過政府單位會計(jì)報(bào)表匯總反映的政府固定資產(chǎn)缺少一大塊內(nèi)容。二是大多數(shù)固定資產(chǎn)沒有反映其凈值。除《醫(yī)院會計(jì)制度》和《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》的規(guī)定以外，《行政單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》（1997）和其他行業(yè)的事業(yè)單位會計(jì)制度都沒有規(guī)定對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。因此，大多數(shù)政府單位報(bào)表中反映的固定資產(chǎn)都是固定資產(chǎn)的原值，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高。三是固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量核算不規(guī)范。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多單位對固定資產(chǎn)大修、更新改造的支出是否資本化、是否增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、如何變更固定資產(chǎn)原有價(jià)值，都沒有統(tǒng)一的做法。

②政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)核算問題。我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施部分由政府直接管理或委托企業(yè)進(jìn)行管理，運(yùn)營費(fèi)用由政府出資解決，其會計(jì)核算屬于政府會計(jì)核算范圍。管理與核算基本上分為兩塊：一是由政府行政事業(yè)單位管理與核算，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算按照行政事業(yè)單位會計(jì)制度進(jìn)行；二是由企業(yè)或企業(yè)化運(yùn)營的事業(yè)單位管理與核算，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算按照企業(yè)會計(jì)制度或類似于企業(yè)會計(jì)制度的制度進(jìn)行。當(dāng)前公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主要存在以下問題：一是大部分行政事業(yè)單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有入賬，不在賬面和報(bào)表中反映，造成政府資產(chǎn)報(bào)告的缺項(xiàng)；二是有些事業(yè)單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施列入單位固定資產(chǎn)項(xiàng)目下核算，混淆了單位自用的固定資產(chǎn)與單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的性質(zhì)區(qū)別；三是有些企業(yè)化管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施政府不按照全部成本費(fèi)用補(bǔ)償（如缺少對折舊的費(fèi)用補(bǔ)償），就不計(jì)提折舊，公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價(jià)值為原值；四是有的企業(yè)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有記入企業(yè)會計(jì)賬，也沒有在政府會計(jì)賬上反映。

（二）我國政府會計(jì)固定資產(chǎn)會計(jì)核算問題探索。

1．固定資產(chǎn)核算的政府會計(jì)主體。政府的固定資產(chǎn)，都是由具體的政府單位進(jìn)行管理的。確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)是否屬于政府固定資產(chǎn)，應(yīng)判斷擁有或控制固定資產(chǎn)的會計(jì)主體是否屬于政府會計(jì)主體。確認(rèn)為政府單位會計(jì)主體的組織應(yīng)該：屬于政府單位；獨(dú)立核算。

屬于政府的各種固定資產(chǎn)一般都有其具體的管理單位，這些單位具有直接管理政府固定資產(chǎn)的責(zé)任，代表國家行使對固定資產(chǎn)的管理、處置權(quán)力。因此對于政府固定資產(chǎn)的核算，除了要求直接管理單位核算自己使用的固定資產(chǎn)以外，還應(yīng)要求管理單位對本單位管理、供社會公眾使用的政府固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，即按照“誰管理、誰核算、誰報(bào)告”的原則確定固定資產(chǎn)的核算主體（政府單位），以及某個(gè)政府單位核算固定資產(chǎn)的范圍。

2．固定資產(chǎn)的分類和范圍。凡是沒有被分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施和文化文物資產(chǎn)的政府固定資產(chǎn)，都屬于普通固定資產(chǎn)。具體而言，這類固定資產(chǎn)包括：

①政府單位自己使用的固定資產(chǎn)。主要是政府單位為履行職能而需要使用的固定資產(chǎn)，其提供服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)效益的受益者主要是政府單位。

②公共固定資產(chǎn)。從重要性出發(fā)，本研究中所列示的公共固定資產(chǎn)，包括開放圖書館的圖書及相關(guān)設(shè)施、開放博物館的展覽品及相關(guān)設(shè)施、管理公共基礎(chǔ)設(shè)施的政府單位為了維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施而必須持有和使用的專業(yè)固定資產(chǎn)（如維護(hù)用的工程車輛、維修設(shè)備）等。

③政府單位控制和管理居民保障住房。這類房屋按照低于市價(jià)的租金進(jìn)行出租，屬于政府向社會提供服務(wù)的一種資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃歸普通固定資產(chǎn)中的公共固定資產(chǎn)類別。

在普通固定資產(chǎn)的核算中，房屋建筑、工具、用具等的會計(jì)核算，沒有特殊的要求，只要按照固定資產(chǎn)核算的一般要求即可。在普通固定資產(chǎn)大類中，需要研究的是對核算有特殊要求的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)包括：圖書和檔案，動(dòng)植物。

3．固定資產(chǎn)的計(jì)量。

①資產(chǎn)計(jì)量屬性與政府固定資產(chǎn)計(jì)量。與政府固定資產(chǎn)計(jì)量有關(guān)的計(jì)量屬性包括：歷史成本，重置成本，公允價(jià)值。對于政府固定資產(chǎn)核算來說，不同計(jì)量屬性具有不同作用。

歷史成本。歷史成本反映政府購置固定資產(chǎn)所耗費(fèi)的資金。按照歷史成本對固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量（折舊），可以反映政府使用的資金在哪些期間發(fā)揮作用，有利于反映政府使用公共資金的受托責(zé)任履行情況。

重置成本。重置成本反映政府更換固定資產(chǎn)按照現(xiàn)有市場價(jià)格計(jì)算所需要的資金。按照重置成本核算固定資產(chǎn)，可以反映固定資產(chǎn)更換或新增固定資產(chǎn)需要的資金數(shù)量，為進(jìn)行資金預(yù)算管理提供信息。

公允價(jià)值。公允價(jià)值反映固定資產(chǎn)出售（出租）可換回的現(xiàn)金數(shù)量。按照公允價(jià)值核算固定資產(chǎn)，可以反映用于出售（出租）的資產(chǎn)價(jià)值。

政府的固定資產(chǎn)中，絕大部分由政府單位使用和社會公眾免費(fèi)使用，不用于出售或商業(yè)出租。因此，公允價(jià)值計(jì)量屬性一般不適用于政府固定資產(chǎn)的核算。

綜合考慮歷史成本和重置成本的優(yōu)缺點(diǎn)，建議政府固定資產(chǎn)的核算一般還是采用歷史成本計(jì)量；只對沒有歷史成本的固定資產(chǎn)，采用重置成本計(jì)量。

②固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。

存在歷史成本資料的政府固定資產(chǎn)。不論是政府單位保留的歷史成本數(shù)據(jù)，還是固定資產(chǎn)的原所有者保留的歷史成本數(shù)據(jù)，都可以作為依據(jù)確定固定資產(chǎn)的原值。參考企業(yè)準(zhǔn)則，內(nèi)容可以包括固定資產(chǎn)購買價(jià)格或者建造成本，而且包括為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)的可使用狀況而發(fā)生的必要費(fèi)用，如保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)等。

不存在歷史成本資料的政府固定資產(chǎn)。政府已在使用、未確認(rèn)且不存在歷史成本資料的固定資產(chǎn)（如盤盈資產(chǎn)），以及政府通過非交易方式獲得的固定資產(chǎn)，如通過捐贈、沒收等方式獲得的固定資產(chǎn)，如果沒有可查的歷史成本記錄，則需要考慮按照重置成本方式計(jì)量。

存在會計(jì)計(jì)量困難的政府固定資產(chǎn)。政府固定資產(chǎn)中的一些類別，比如非購買的文物等，既無歷史成本，也無重置成本，評估也缺乏必需的依據(jù)，無法進(jìn)行會計(jì)上的貨幣計(jì)量。對于這些符合政府固定資產(chǎn)定義，由于貨幣計(jì)量困難，無法在會計(jì)賬戶中記錄，也就不能在政府會計(jì)報(bào)表上進(jìn)行列示。

4．固定資產(chǎn)的信息披露。

①會計(jì)報(bào)表中的固定資產(chǎn)列報(bào)。能夠以貨幣計(jì)量的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照上述政府會計(jì)報(bào)表層面分類的固定資產(chǎn)四大類別分類列示在政府整體會計(jì)報(bào)表中。對于政府單位，可以根據(jù)單位性質(zhì)對固定資產(chǎn)的分類要求，在單位會計(jì)報(bào)表中以更明細(xì)的分類詳細(xì)列示某類固定資產(chǎn)。

政府固定資產(chǎn)的原值、累積折舊和固定資產(chǎn)凈值，是未來政府部門更新單位固定資產(chǎn)決策需要使用的價(jià)值依據(jù)和時(shí)間依據(jù)。固定資產(chǎn)中需要計(jì)提折舊的，應(yīng)當(dāng)在政府單位會計(jì)報(bào)表中以原值、累積折舊和固定資產(chǎn)凈值的方式列示相應(yīng)的金額；不需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，則只列示原值的金額。在政府整體層面，政府固定資產(chǎn)可以直接按照固定資產(chǎn)的凈值列報(bào)。

②會計(jì)報(bào)表附注中政府固定資產(chǎn)的信息披露。在會計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)該至少對固定資產(chǎn)表內(nèi)信息作以下的說明：

各類固定資產(chǎn)初始計(jì)量方法選擇；

各類固定資產(chǎn)折舊情況及折舊政策選擇；

各類固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法選擇；

各類固定資產(chǎn)的明細(xì)分類及其價(jià)值；

各類固定資產(chǎn)的重大價(jià)值變化及其原因。

③固定資產(chǎn)的表外披露。需要在政府會計(jì)報(bào)告中披露的政府固定資產(chǎn)，有一部分可能無法進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。比如文化與文物資產(chǎn)，很多不僅沒有經(jīng)過交易不存在歷史成本，還因?yàn)榇嬖诮灰渍系K，甚至根本沒有市場交易，更無法用貨幣衡量其價(jià)值。這些固定資產(chǎn)無法在會計(jì)報(bào)表上列示，只能通過實(shí)物量的形式，在政府會計(jì)報(bào)告中進(jìn)行表外披露。

5．公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算。

①公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念。公共基礎(chǔ)設(shè)施是指為直接生產(chǎn)部門和人民生活提供共同條件和公共服務(wù)的設(shè)施。國際上政府會計(jì)對于公共基礎(chǔ)設(shè)施雖無一致的定義，但對公共基礎(chǔ)設(shè)施的基本特點(diǎn)仍具有大體一致的描述。本研究借鑒于此，結(jié)合對我國政府會計(jì)的研究，認(rèn)為我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括以下3項(xiàng)：

網(wǎng)絡(luò)性或網(wǎng)點(diǎn)性。網(wǎng)絡(luò)型基礎(chǔ)設(shè)施是指其中的每個(gè)部分只有作為網(wǎng)絡(luò)的一部分時(shí)，才能充分體現(xiàn)其服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益。比如道路、給排水系統(tǒng)。網(wǎng)點(diǎn)型基礎(chǔ)設(shè)施是指在整個(gè)行政區(qū)劃內(nèi)分布成系統(tǒng)的設(shè)施，其功能范圍聯(lián)合起來后覆蓋大部分或全部居民，如垃圾處理設(shè)施、公共衛(wèi)生設(shè)施、社區(qū)公共設(shè)施、公園綠地等。

使用壽命長。公共基礎(chǔ)設(shè)施本身即便其中的部分資產(chǎn)壽命期間有限，政府也會在有計(jì)劃的更新、重建、維護(hù)中保持整個(gè)系統(tǒng)長時(shí)間的壽命，不能隨意廢棄。如公共照明系統(tǒng)，盡管單個(gè)組成部分（如燈桿）使用壽命有限，但是整個(gè)系統(tǒng)卻有長的壽命期間。

地點(diǎn)固定。公共基礎(chǔ)設(shè)施中的單項(xiàng)資產(chǎn)可能會增加或廢棄，但是作為系統(tǒng)整體，是固定存在，不可移動(dòng)的。如何確認(rèn)某項(xiàng)固定資產(chǎn)是否屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，可以按照以下兩條標(biāo)準(zhǔn)判斷：

必須是維持公共基礎(chǔ)設(shè)施基本功能不可或缺的。比如，高速路上的固定護(hù)欄。如果是可移動(dòng)的臨時(shí)防護(hù)欄等，則屬于普通固定資產(chǎn)。

必須是安裝并固定在該公共設(shè)施系統(tǒng)中，不可輕易移動(dòng)的。比如給排水系統(tǒng)中大型泵站內(nèi)部安裝固定的給排水設(shè)備和監(jiān)控儀器。如果是移動(dòng)使用的儀器設(shè)備、修理工具等，則屬于普通固定資產(chǎn)。

②政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類。根據(jù)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，可以將我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施按照基礎(chǔ)設(shè)施的功能和物理形態(tài)分為以下幾類：公路，鐵路，機(jī)場，碼頭，公交，供電，供水，排水，通訊，供熱，供燃?xì)猓?，城市廣場，城市綠地，社區(qū)公共設(shè)施，其他公共設(shè)施。

政府會計(jì)核算和報(bào)告的公共基礎(chǔ)設(shè)施屬于政府單位占有并管理的非營利性公共基礎(chǔ)設(shè)施。采用經(jīng)營性運(yùn)營方式由企業(yè)直接管理，則屬于企業(yè)的資產(chǎn)，而不屬于政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施。我國的鐵路、機(jī)場、碼頭、公交、電力、自來水、通訊、供熱、供燃?xì)獾认到y(tǒng)基本由企業(yè)運(yùn)營，在政府會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告中，不應(yīng)作為政府公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)和報(bào)告。

如果某類公共基礎(chǔ)設(shè)施采用非經(jīng)營性運(yùn)營方式由企業(yè)代為運(yùn)營，由政府出資解決建設(shè)、維護(hù)等資金，那么仍屬于政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施。

③公共基礎(chǔ)設(shè)施的信息披露。在政府的會計(jì)報(bào)表中，要單獨(dú)設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”欄目，登記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的資產(chǎn)凈額。

在“公共基礎(chǔ)設(shè)施”欄目中，除了填列政府單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)金額以外，還要填列企業(yè)受托管理、但企業(yè)不負(fù)有保值責(zé)任的公共基礎(chǔ)設(shè)施。對企業(yè)不負(fù)有保值責(zé)任的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照企業(yè)報(bào)表中反映的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)負(fù)債表中的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)凈值填列；同時(shí)，政府會計(jì)報(bào)表的“對國有出資企業(yè)投資”欄目中，不反映企業(yè)報(bào)表中反映的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)負(fù)債表中的公共基礎(chǔ)設(shè)施凈資產(chǎn)。

除了對政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值進(jìn)行信息披露外，在政府會計(jì)報(bào)告中還應(yīng)當(dāng)對包括營利性公共基礎(chǔ)設(shè)施（包括企業(yè)負(fù)有保值責(zé)任的公共基礎(chǔ)設(shè)施）在內(nèi)的全部公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行披露，以便于會計(jì)信息使用者全面了解政府服務(wù)能力的物質(zhì)基礎(chǔ)以及政府在建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施方面所作的努力。

全部的公共基礎(chǔ)設(shè)施分類，應(yīng)在政府主體的公共基礎(chǔ)設(shè)施類別之外，增加包括航空、航運(yùn)、鐵路、城市軌道交通、公共交通、自來水、煤氣、電力、高速公路等企業(yè)所有或控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施類別。對全部公共基礎(chǔ)設(shè)施的信息披露，可以采用披露非價(jià)值信息的方法。需要披露的公共基礎(chǔ)設(shè)施非價(jià)值信息和其他信息主要包括：公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)物量；公共基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)能力；政府本期在公共基礎(chǔ)設(shè)施上投入的資金。

6．文化文物資產(chǎn)的核算。

①文化文物資產(chǎn)的概念。文化與文物資產(chǎn)是指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或永久保存的典藏等。一般的文化資產(chǎn)與文物的區(qū)別僅在于文物是經(jīng)過國家權(quán)威文物機(jī)構(gòu)認(rèn)定的文化資產(chǎn)。有時(shí)也出現(xiàn)普通固定資產(chǎn)因被認(rèn)定為文物轉(zhuǎn)為文化文物資產(chǎn)的情況，如將某處房屋確定為名人故居。

②文化文物資產(chǎn)的核算問題。文化文物資產(chǎn)核算中的特殊問題包括兩個(gè)方面：一是文化文物資產(chǎn)初始確認(rèn)；二是文化文物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。

政府管理的文化文物資產(chǎn)中，通過市場購買部分不多，很多沒有一般意義上的歷史成本。大多數(shù)文化文物資產(chǎn)是政府通過接受以前政府傳下的及考古發(fā)掘、無償征集等方式得到的。在對文化文物資產(chǎn)的確認(rèn)中，如何計(jì)量成為政府會計(jì)的一個(gè)難點(diǎn)，初始計(jì)量及確認(rèn)入賬主要按照以下原則：

政府從以前政府機(jī)構(gòu)無償接收的文化文物資產(chǎn)，原來已經(jīng)入賬的，按照原來賬面余額入賬；原來沒有入賬、有同類物品市場價(jià)格的，按照市場價(jià)格入賬；沒有同類物品市場價(jià)格和沒有原來賬面成本的，不確認(rèn)及入賬。

接受捐贈人無償捐贈給政府的文化文物資產(chǎn)，有同類物品市場價(jià)格的，按照市場價(jià)格入賬；沒有同類物品市場價(jià)格的，不確認(rèn)及入賬。獎(jiǎng)勵(lì)給捐贈人的獎(jiǎng)金，作為費(fèi)用，不記入文化文物資產(chǎn)賬面價(jià)值。

政府按照法律規(guī)定無償取得新發(fā)現(xiàn)的文化文物資產(chǎn)（包括由發(fā)現(xiàn)人依法上交國家），有同類物品市場價(jià)格的，按照市場價(jià)格入賬；沒有同類物品市場價(jià)格的，不確認(rèn)及入賬。獎(jiǎng)勵(lì)給發(fā)現(xiàn)上交人的獎(jiǎng)金，作為費(fèi)用，不記入文化文物資產(chǎn)賬面價(jià)值。

通過考古挖掘取得的文化文物資產(chǎn)，不確認(rèn)及入賬。政府支付的考古挖掘費(fèi)用，作為費(fèi)用，不記入文化文物資產(chǎn)賬面價(jià)值。

政府通過海外市場購買回原屬于本國的文化文物資產(chǎn)，按照市場價(jià)格及其他相關(guān)成本入賬。

③文化文物資產(chǎn)的信息披露問題。在各類固定資產(chǎn)中，文化文物資產(chǎn)是最多的不能按照成本入賬的資產(chǎn)。這是因?yàn)?，很多文化文物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量困難，有些不能在表內(nèi)確認(rèn)，有些雖然已經(jīng)在表內(nèi)確認(rèn)但仍無法反映實(shí)際價(jià)值，僅靠報(bào)表披露的文化文物資產(chǎn)信息不足以說明政府擁有的文化文物資產(chǎn)規(guī)模。因此，文化文物資產(chǎn)的會計(jì)信息披露，更要倚重于表外披露。對文化文物資產(chǎn)的會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)分為兩部分：一是在表內(nèi)確認(rèn)的文化文物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)單列項(xiàng)目進(jìn)行報(bào)告；二是對文化文物資產(chǎn)采用實(shí)物計(jì)量的方式在表外進(jìn)行披露。表外披露的文化文物資產(chǎn)信息應(yīng)當(dāng)包括：文化文物資產(chǎn)的實(shí)務(wù)量，包括等級和數(shù)量等；文化文物資產(chǎn)數(shù)量的變化原因；維護(hù)文化文物資產(chǎn)的支出。

（全國預(yù)算與會計(jì)研究會供稿）